8 Bewertung der Vermögens- und Kapitalposten

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1 8 Bewertung der Vermögens- und Kapitalposten Der Wert einzelner Vermögensgegenstände wird sich im Ablauf eines Geschäftsjahres ändern. Gebrauch und Zeitablauf (technischer Fortschritt) vermindern den Wert. Es werden Abschreibungen (Wertminderungen) vorgenommen, die als Aufwendungen den Jahresüberschuß eines Unternehmens vermindern. Denkbar sind aber auch Wertsteigerungen, z.b. bei Grundstücken oder Wertpapieren. Auch bei einzelnen Fremdkapitalposten können Wertänderungen auftreten. So können Währungsverbindlichkeiten mit schwankenden Devisenkursen ihren Wert ändern, ebenso können Rückstellungen (Verbindlichkeiten, deren genaue Höhe und Fälligkeit unbekannt sind) unterschiedlich bewertet werden. 8.1 Anschaffungskosten, Herstellkosten und Teilwert Anschaffungskosten 1, besser der Anschaffungswert, errechnet sich aus dem Anschaffungspreis, zuzüglich der Nebenkosten, abzüglich von Rabatt, Skonto und Subventionszahlungen. Listenpreis - Preisminderungen Rabatt, Skonto, Preisnachlaß, Zuschüsse, Subventionen + Nebenkosten Transportkosten, Zölle, Montagekosten, Erschließungskosten Anschaffungswert An die Stelle der Anschaffungskosten treten die Herstellkosten, wenn die Vermögensgegenstände nicht eingekauft, sondern im Betrieb selbst hergestellt werden. Die Bewertungsvorschriften des HGB weichen dabei von der Bewertung nach dem Steuerrecht ab. Nach 255,2,3 HGB müssen zumindest die Einzelkosten der Herstellung zur Bewertung herangezogen werden. Darüber hinaus dürfen anteilige Gemeinkosten noch dazugezählt werden. Nach dem Steuerrecht (vgl. EkStRichtlinien, R 33) müssen auch die Gemeinkosten der Produktion in den Wertansatz eingebracht werden. Demnach ergeben sich folgende Unterschiede in der Bewertung:!!! "# $ % & ' ( ( ) # * + ##, % & -. + / 0+ # / 1 + #2 34 $ - + #+ # - $ - + & + #+ / $ -# ' % &1 + / "# $ % & ' ( ( ) # *1 ) / % &65+ 7 / ' ) % & 8 9 :;< = > =? A: < B C9 D? E < E 8 F < B G H< = I < E = J K KC9 A? K K 8 9 E B L< = FM < = N!< J : < F: J < B < ;< = A B D 8 9 E B E < K? A = G 1

2 Mindestbewertung Handelsrecht Steuerrecht Materialeinzelkosten Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungseinzelkosten (Löhne z.b.) + Fertigungseinzelkosten (Löhne z.b.) + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung 2 + Sondereinzelkosten der Fertigung Herstellkosten Herstellkosten In den Gemeinkostenzuschlägen dürfen kalkulatorische Kosten nur dann enthalten sein, wenn sie zu Ausgaben führen. Dies ist bei den kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen und bei dem kalkulatorischen Unternehmerlohn (Zusatzkosten) nicht der Fall. 3 Höchstbewertung Handelsrecht Steuerrecht Mindestherstellkosten (vgl. oben) Mindestherstellkosten (vgl. oben) + Materialgemeinkosten Schon oben berücksichtigt + Fertigungsgemeinkosten Schon oben berücksichtigt + Verwaltungsgemeinkosten + Verwaltungsgemeinkosten + anteilige FK-Zinsen Herstellkosten 4 Herstellkosten Hinweis - Nichtausgabewirksame kalkulatorische Kosten 5 (nichtpagatorische Kosten) dürfen nicht angesetzt (aktiviert) werden!! " # $% & ' ( ' )' * +,, -/ :;2< = > 4 A B B > = C 8 : 6 DFE G H E I J KE L H M NPO Q R S T UV WX Y H M Z [ \/]^2_ ` a/^ b c9d e f g/h ij k l mk e f n k o pd n g/q d k n k lr2k s l d t tq k lu9k l n g k o o v w n g k pxd g/q k pu9k l n g k o o v w n g k pd pq k lyfw n g k p l k e f p i p sz { w l g/ k d p f } o g k pq d k9u9k l n g k o o v w n g k p~d pv k d p k x /} o o/q d k9 k l m} o g i p s n v w n g k pz { d k9 k l mf} o g i p s n v w n g k p mk l ƒ ~ƒ / ˆ Š 2 Œ Ž ƒ 9ƒ ƒ Ž Ž ƒ ƒ ƒ ˆ ƒ Š Ž ˆ Œ~Œ~ƒ Œ~ / ƒ ƒ ƒ ƒ ~ƒ ƒ Š ƒ Š ƒ~ ƒ Ž ƒ š œž Ÿ 9 F ª «F ± ² ³/ µf± ³± ² F ¹ ± º» ¼¾½ ½ À FÁ º» ² º» ²»  à ² Ä ² ÅÄ ² º» ³» ÆÈÇ º ±  à µá º É ² ³» Ê Á º» ²~» Ê ¼ Ë º 2

3 Übungsaufgabe zur Wissensfestigung 6 Aktivierte Eigenleistungen Eine Fertigungsmaschine wurde im Laufe des Jahres 1994 in Eigenleistung erstellt und am in Betrieb genommen. Der Finanzbuchhaltung stehen folgende Daten zur Verfügung: Fertigungsmaterial ,00 Löhne für Fertigung ,00 für Probeläufe 2 000,00 MGK-Zuschlagssatz 10,00% FGK-Zuschlagssatz 200,00% VwGK-Zuschlagssatz 8,00% VtGK-Zuschlagssatz 4,00% (1) Berechnen Sie die möglichen Wertänsätze nach Einkommensteuerrecht. (2) Buchen Sie die Inbetriebnahme am , wenn der steuerpflichtige Gewinn möglichst niedrig ausgewiesen werden soll. Lösung: (1) Die möglichen Wertansätze nach Einkommensteuerrecht MEK ,00 MGK 10% 2.500,00 Materialkosten ,00 FeLöhne ,00 FGK-Zuschlagssatz 200% ,00 Herstellkosten ,00 = Untergrenze VwGK-Zuschlagssatz 8% 5.320, ,00 = Obergrenze (2) Buchung der Inbetriebnahme mit dem Ziel eines niedrigen Gewinnausweises KtNr S H 0720 FeMaschine , aktivierte Eigenleistung ,00 Kontrollsumme: , ,00 Wenn man von den Anschaffungs- bzw. Herstellkosten die Abschreibungen abzieht, erhält man die fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellkosten. Daneben gibt es noch den Tages- oder Zeitwert. Es ist der Marktwert, zu dem das Gut (gleichen Alters) auf dem Markt gehandelt wird. Im Steuerrecht wird noch der Begriff Teilwert verwendet. Es ist ein fiktiver Wert, den der Erwerber für das einzelne Gut zahlen würde, wenn er das Gesamtvermögen des Unternehmens kaufen würde. Dies ist wahrscheinlich etwas weniger als der Tageswert des einzelnen Gutes.! 3

4 8.2 Die Ziele des Handels- und Steuerrechtes Die Zielsetzung des Handelsrechtes Die Aufgabe des Handelsrechtes ist primär der Gläubigerschutz. D.h. das Handelsrecht will verhindern, daß sich der Geschäftsmann besser darstellt, als seine Vermögenslage ist. Das Handelsrecht setzt somit Bewertungsobergrenzen Die Zielsetzung des Steuerrechtes Gegenüber dem Finanzamt möchte der Geschäftsmann möglichst schlecht da stehen, um weniger Gewinn auszuweisen und weniger Steuern zahlen zu müssen. Das Steuerrecht wird somit Bewertungsuntergrenzen festlegen. 8.3 Bewertungsprinzipien Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Eine Handelsbilanz muß nur von Groß- und Mittelunternehmen aufgestellt werden. Kleinunternehmen erstellen aus Gründen der Arbeitserleichterung nur Steuerbilanzen 7. Wenn ein Unternehmen eine Handelsbilanz erstellt hat, dann ist diese allerdings für die Steuerbilanz maßgeblich, d.h. die Steuerbilanz darf nicht von der Handelsbilanz abweichen (insbesondere nicht nach unten), es sei denn, zwingende Steuervorschriften verlangen dies Der Grundsatz der Einzelbewertung Er besagt, daß alle Vermögens- und Schuldposten des Unternehmens einzeln zu bewerten sind. Von diesem Grundsatz gibt es zwei Ausnahmen: (3) Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen (4) Sammelbewertung bei gleichartigen Vorräten (mit Fifo-, Lifo- Durchschnittswerten), i.e. vgl. weiter unten in diesem Kapitel Der Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht Er besagt, daß bei Vermögensposten stets der niedrigere und bei Schuldposten stets der höhere Wert angesetzt werden muß, wenn zwei oder mehr Bewertungsmöglichkeiten bestehen Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit Er schreibt vor, daß die Bewertungsmethoden nicht willkürlich geändert werden dürfen. So darf z.b. nicht beliebig zwischen linearer und degressiver AfA gewechselt werden. Auch das Wahlrecht zwischen Höchst- und Mindestwerten bei der Festlegung der Herstellkosten (siehe oben, Seite 4) darf nicht willkürlich gewechselt werden. 4

5 8.3.5 Das Anschaffungswertprinzip Es besagt, daß der Anschaffungswert, das ist die Ausgabe, die ursprünglich bei der Anschaffung getätigt wurde, zu einem späteren Zeitpunkt nicht überschritten werden darf Das Niederstwertprinzip Wenn die Bewertung mit dem fortgeführten Anschaffungswert oder dem Tageswert erfolgen kann, dann ist der niedrigere von beiden zu nehmen. Man unterscheidet das strenge Niederstwertprinzip und das gemäßigte Niederstwertprinzip. (1) Nach dem strengen Niederstwertprinzip muß mit dem niedrigeren Wert bewertet werden, (5) nach dem gemilderten Niederstwertprinzip darf mit dem niedrigeren Wert bewertet werden. Wenn die Wertminderung (voraussichtlich) dauerhaft ist, muß das strenge Niederstwertprinzip angewendet werden Das Höchstwertprinzip Das Höchstwertprinzip stellt die Anwendung des Prinzips der kaufmännischen Vorsicht dar. Es besagt, daß die Verbindlichkeiten mit dem höchsten der in Frage kommenden Werte anzusetzen sind. Ein typischer Fall ist die Bewertung von Währungsverbindlichkeiten bei steigendem Kurs der Auslandswährung bzw. fallendem Kurs der Inlandswährung. Dann muß der höhere Wert angesetzt werden Das Imparitätsprinzip Es besagt, daß nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, aber nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden müssen. Auch dieses Prinzip ist Ausfluß des Prinzips kaufmännischer Vorsicht. 8.4 Die Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens Grundstücke und Finanzanlagen Zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen zählen Grundstücke und Finanzanlagen. Zu den Finanzanlagen gehören Beteiligungen (ab 25% 8 des gezeichneten Kapitals anderer Unternehmungen) und langfristig angelegte Wertpapiere. Hier gelten: (2) bei vorübergehender Wertminderung das gemilderte Niederstwertprinzip, (der niedrigere Wert kann angesetzt werden - 253,2 HGB) Dies gilt nur für Finanzanlagen, nicht für Grundstücke, vgl. 279 Satz 1 HGB. Wenn die Wertminderung voraussichtlich dauerhaft ist ( 253,2 HGB), dann muß der niedrigere Teilwert angesetzt werden. 5

6 (6) Bei einer späteren Wertaufholung werden Einzelunternehmen und Personengesellschaften anders behandelt als Kapitalgesellschaften: (a) Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften gilt der gemilderte Wertzusammenhang, d.h. der letzte Wertansatz darf überschritten werden, nicht aber der Anschaffungswert ( 253,5 HGB und 6,1Nr 2 ESTG). (b) Kapitalgesellschaften müssen den höheren Wertansatz vornehmen ( 280,1 HGB) Entgeltlich erworbene immaterielle Anlagenwerte (3) Patente und Lizenzen werden wie das abnutzbare Anlagevermögen behandelt. (7) Der derivative Firmenwert wird nach HGB 255,4 Satz 2 mit jährlich 25% abgeschrieben. Wenn eine voraussichtliche Nutzungsdauer feststellbar ist, wird der Firmenwert auf diese Nutzungszeit verteilt ( 255,4, Satz 3). In der Steuerbilanz ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer 15 Jahre (vgl. 7,1 Satz 3 EStG). Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist immer erlaubt, wenn die Marktentwicklung dies rechtfertigt (vgl. 6,1 Nr. 1 EStG). Die Wertminderung einer Tankstelle nach Eröffnung einer nahen Autobahn, die den Verkehrsstrom abzieht, wäre ein typisches Beispiel. 8.5 Die Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens Das abnutzbare Anlagevermögen wird planmäßig (regulär) abgeschrieben, wobei als Abschreibungsmethoden in Frage kommen: (1) Lineare AfA (2) Geometrisch degressive AfA (3) Arithmetisch degressive (digitale) AfA (nur im Handelsrecht erlaubt) (4) Leistungs-AfA Wenn nun eine außerordentliche Wertminderung (marktbedingt, durch technischen Fortschritt oder Schadensfälle verursacht) eintritt, dann gilt für das abnutzbare Anlagevermögen das (4) gemilderte Niederstwertprinzip (der niedrigere Wert kann genommen werden, 253,2 HGB ). Kapitalgesellschaften allerdings dürfen bei vorübergehender Wertminderung nicht den geringeren Wert ansetzen. Wenn jedoch die Wertminderung dauerhaft ist, dann müssen beide den niedrigeren Wert ansetzen. (8) Hinsichtlich der Wertaufholung muß wieder zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits unterschieden werden. Einzelunternehmen und Personengesellschaften können eine Wertzuschreibung vornehmen ( 253,5 HGB und 6,1 EStG) es gilt also der gemilderte Wertzusammenhang. Kapitalgesellschaften müssen eine Wertzuschreibung vornehmen ( 280,1 HGB) 8.6 Die Bewertung des Umlaufvermögens Für das Umlaufvermögen gilt ganz allgemein: (5) die Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellkosten; 6

7 (9) aber der niedrigere Tageswert (Teilwert) muß angesetzt werden, also gilt das strenge Niederstwertprinzip. Es ist nämlich davon auszugehen, daß das Umlaufvermögen nur geringe Zeit im Unternehmen verweilt und deshalb zum momentan niedrigen Wert realisiert (verbraucht und verkauft) werden wird. (10) Es gilt weiterhin das Prinzip des gemilderten Wertzusammenhangs für Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Kapitalgesellschaften müssen den höheren Wert ansetzen (vgl. 280,1 HGB). Auch für das Umlaufvermögen gilt grundsätzlich der Grundsatz der Einzelbewertung, d.h., jeder Vorratsposten muß einzeln, also mit seinem Einkaufswert bilanziert werden ( 252,1Nr 3 HGB). Da Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zu unterschiedlichen Zeiten und Preisen gekauft und in jeweils einem gesamten Lager (Tank, Halde) gelagert werden, dürfen solcherart gelagerte Vorräte auch mit einer Sammel- oder Gruppenbewertung bewertet werden. 8.7 Sammelbewertung der Vorräte (Gruppenbewertung) Begriffsklärungen und rechtliche Voraussetzungen Bei gleichartigen Gütern (Rohstoffe, Heizöl) besteht die Möglichkeit der Sammelbewertung ( 240, 256 HGB). Dabei sind folgende Berechnungsvarianten denkbar: (11) Bewertung zu Durchschnittspreisen ( 240,4 HGB) (12) Verbrauchsfolgebewertung ( 256 HGB) (a) (b) (c) Das Lifo-Verfahren (last in first out) Das Fifo-Verfahren (first in first out) Das Hifo-Verfahren (highest in first out) (13) Das Festwertverfahren ( 240,3 HGB) ist nur für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe erlaubt und gestattet unter bestimmten Voraussetzungen (geringe Veränderungen und geringe Bedeutung des Lagers) die Bewertung mit einem Festwert. Im Handelsrecht ist die Bewertung mit Durchschnittspreisen und die Verbrauchsfolgebewertung generell erlaubt. Das Steuerrecht gestattet nur die Bewertung mit Durchschnittspreisen. Das Lifo - Verfahren ist im Steuerrecht nur dann erlaubt, wenn diese Art der Materialentnahme nachgewiesen werden kann und wenn die handelsrechtliche Bewertung nach Lifo- oder Fifo-Verfahren vorgenommen worden ist. (Vgl. 6,1 EStG). Generell gilt in jedem Fall das strenge Niederstwertprinzip, d.h. es ist immer zu prüfen, ob nach dem strengen Niederstwertprinzip nicht niedriger zu bewerten ist, als nach der Methode der Durchschnitts- oder Verbrauchsfolgebewertung Das Durchschnittswertverfahren Man unterscheidet die jährliche Durchschnittswertermittlung und die laufende Durchschnittswertermittlung. Beispiel für die jährliche Durchschnittswertermittlung. 7

8 Im laufenden Geschäftsjahr wurden insgesamt die nachstehend aufgezeigten Rohstoffmengen zu den jeweiligen Preisen eingekauft. Der Endbestand am Jahresende ist Der Marktwert am des Jahresendes beträgt DM 12,40. Wie ist nach dem Durchschnittswertverfahren zu bewerten? Der Gesamtwert ergibt sich mit * 11,58 = ,33 Der Durchschnittswert ist 11,58, der Tageswert liegt mit DM 12,40 darüber, es kann also mit dem Durchschnittswert bewertet werden, da er niedriger als der Tageswert ist (strenges Niederstwertprinzip). Beispiel für die laufende (permanente) Durchschnittswertberechnung: Nach jedem Verkauf wird der jeweilige Restwert des Lagerbestandes ermittelt. Danach ergibt sich z.b. nachstehende Entwicklung der Lagerwerte: Vorgang Menge Stückkosten Warenwert Anfangsbestand , ,00 Einkauf , ,00 Bestand , ,00 Verkauf , ,00 Bestand , ,00 Einkauf , ,00 Bestand , ,00 Verkauf , ,33 Bestand , ,67 Einkauf , , , ,67 Der Endbestand hat einen Wert von DM ,67. Da der Zeitwert mit DM über dem Wert von DM 12,27 (Durchschnittswert) liegt, kann der Durchschnittswert (strenges Niederstwertprinzip) angesetzt werden Das Lifo-Verfahren Beim Lifo-Verfahren wird angenommen, daß die zuletzt gelieferten Waren zuerst wieder ausgelagert werden, so daß also mit den Anfangswerten zu bewerten ist. Beispiel mit den bekannten Zahlen und einem Endbestand von Stück. Vorgang Menge Stückkosten Warenwert Anfangsbestand , ,00 Einkauf , ,00 Einkauf , ,00 Einkauf , ,00 Summe Einkauf ,00 Restmenge Lösung: Menge Stückkosten Warenwert Anfangsbestand , Einkauf , Restmenge ,

9 Da der momentane Preis mit DM 12,40 höher liegt als der mit Lifo-Verfahren ermittelte Preis (DM 10,50), ist der Wertansatz mit DM erlaubt Das Fifo-Verfahren Das Fifo-Verfahren unterstellt, daß die zuerst gelieferten Waren auch zuerst wieder ausgelagert werden. Es wird also mit den Preisen der zuletzt gelieferten Waren bewertet. Vorgang Menge Stückkosten Warenwert Anfangsbestand , ,00 Einkauf , ,00 Einkauf , ,00 Einkauf , ,00 Summe Einkauf ,00 Restmenge Menge Stückkosten Warenwert Einkauf , Einkauf , Restmenge , Das Fifo-Verfahren führt zu Stückkosten von DM 12,50 und zu einem Wert von DM Da der Fifo-Wert (12,50) über dem momentanen Tageswert von DM 12,40 liegt, darf er nicht verwendet werden, es muß mit dem Tageswert von 12,40 bewertet werden (strenges Niederstwertprinzip). Der Wertansatz erfolgt also mit x 12,40 = Das Hifo-Verfahren Beim Hifo-Verfahren wird unterstellt, daß die Gegenstände mit den höchsten Einkaufspreisen zuerst ausgelagert werden. Somit ergibt sich: Restmenge Stückkosten Warenwert Anfangsbestand , Einkauf , Hifo-Wert Nach dem Steuerrecht ist die Methode der Bewertung nach dem Hifo-Verfahren verboten. Da das Lifo-Verfahren im vorliegenden Fall allerdings zum gleichen Ergebnis führt, wäre ein Ansatz mit DM hier auch steuerrechtlich erlaubt, wenn nachgewiesen wird, daß die Entlagerung tatsächlich nach dem Lifo-Verfahren vorgenommen wird (Kieshalde z.b.) 9