Lehrstuhl Prof. Dr. Kube, LL.M. SS Grenzüberschreitende Sachverhalte im Einkommensteuerrecht. Die Ursachen des Problems 3

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1 Lehrstuhl Prof. Dr. Kube, LL.M. SS 2011 Grenzüberschreitende Sachverhalte im Einkommensteuerrecht Inhaltsübersicht Die Ursachen des Problems 3 I. Steuerausländer mit Inlandseinkünften: Die Regeln der beschränkten Steuerpflicht 6 1. Das Verhältnis der 49 ff. EStG zu den allgemeinen Regeln 6 a) Beschränkte Einkommensteuerpflicht, 1 Abs. 4 EStG 6 b) Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht 7 c) Sonstige Formen der persönlichen Steuerpflicht 7 d) Einkünfteermittlung, Verfahren 7 2. Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte gemäß 49 Abs. 1 EStG 8 3. Die Bedeutung der isolierenden Betrachtungsweise gemäß 49 Abs. 2 EStG Modifikationen der Grundregeln aus 2 Abs. 2 7 EStG gemäß 50 EStG Abgeltungswirkung bei Abzugsbesteuerung 18 II. Steuerinländer mit Auslandseinkünften: Die grenzüberschreitende Tätigkeit der unbeschränkt Steuerpflichtigen Anrechnung gemäß 34c Abs. 1 EStG Ausländische Einkünfte im Sinne von 34d EStG Wahlweiser Abzug gemäß 34c Abs. 2 EStG 30

2 2 4. Abzug gemäß 34c Abs. 3 EStG 31 III. Grundzüge des DBA-Rechts Rechtsnatur eines Doppelbesteuerungsabkommens Funktion und Inhalt eines Doppelbesteuerungsabkommens Ermäßigungstechniken 33 IV. Zentrale Begriffe 35

3 3 Die Ursachen des Problems Bei Steuerinländern (unbeschränkt Steuerpflichtigen) praktizieren die meisten Staaten das Wohnsitz- in Verbindung mit dem Welteinkommensprinzip. Hat der Steuerpflichtige im Inland seinen Wohnsitz (definiert in 8 AO) oder alternativ zumindest seinen gewöhnlichen Aufenthalt (definiert in 9 AO), unterwirft 1 Abs. 1 EStG das gesamte Einkommen der Besteuerung, sog. Wohnsitzprinzip. Entscheidend ist allein die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen, seine Nationalität spielt keine Rolle. Ist die persönliche Steuerpflicht gegeben, hat der Steuerpflichtige in sachlicher Hinsicht sämtliche Einkünfte in Deutschland zu versteuern, unabhängig davon, wo er sie erzielt. Dieses sog. Welteinkommensprinzip (zuweilen auch Universalitäts-, Totalitäts- oder Globalprinzip genannt) wird zwar nicht explizit in den 1, 2 EStG formuliert, es ergibt sich aber im Umkehrschluss aus den 1 Abs. 4, 2a, 34c, 34d und 49 EStG. Beispiel: Peter Müller wohnt in Mainz, arbeitet als Ingenieur bei Schott, vermietet ein Ferienhaus an der Costa Blanca und bezieht gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung an einer argentinischen Rinderfarm. Gemäß 1 Abs. 1 EStG hat er sämtliche Einkünfte in Deutschland zu versteuern. Das Welteinkommensprinzip darf praktiziert werden, weil das Völkerrecht lediglich untersagt, Hoheitsakte auf dem Gebiet eines anderen Staates zu vollstrecken, sog. Grundsatz der formellen Territorialität. Dagegen ist es nach dem Grundsatz materieller Territorialität möglich, für die Inlandsbesteuerung auf einen außerhalb des Staatsgebiets verwirklichten Sachverhalt abzustellen, sofern nur im Inland ein Anknüpfungspunkt gegeben ist. Denn der Staat hat für sein Gebiet die Steuerhoheit, er kann daher seine Steuerrechtsverhältnisse autonom gestalten und seine Steueransprüche gegenüber anderen Staaten abgrenzen (Souveränitätsprinzip).

4 4 Das Welteinkommensprinzip macht die Besteuerung sämtlicher in- und ausländischen Einkünfte vom inländischen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt abhängig, weil der Steuerpflichtige im Inland den Schwerpunkt seiner Lebensführung hat. Dort nimmt er Leistungen des Gemeinwesens in Anspruch (Infrastruktur, Leistungen der sozialen Sicherheit etc.) und soll deshalb im Gegenzug mit seinen Steuern zur allgemeinen Finanzierung des Staates beitragen. Hat ein Steuerpflichtiger keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, sucht der Staat nach anderen Anknüpfungspunkten (beschränkte Steuerpflicht). Es sind dies Besteuerungsmerkmale, aus denen sich eine Inlandsbeziehung ergibt (sog. genuine link). Denn das völkerrechtliche Willkürverbot untersagt es, Einkünfte ohne jeglichen Inlandsbezug als inländische zu qualifizieren. Diese Anknüpfungspunkte liefert das 49 EStG zugrunde liegende Quellenprinzip. Die aus der inländischen Quelle sprudelnden Erträge werden belastet, auch wenn der Inhaber seine Bleibe im Ausland hat. Gerechtfertigt wird die Quellenbesteuerung vor allem mit dem Argument, es bestünde ein so enger Zusammenhang zwischen den Inlandseinkünften und der jeweiligen nationalen Volkswirtschaft (das Argument bereitgestellter Infrastruktur greift auch hier), dass der Quellenstaat gerade auch um der internationalen Steuergerechtigkeit Willen nicht auf die Besteuerung verzichten könne. Im Beispiel auf S. 3 greift Spanien auf die Miet-, Argentinien auf die Beteiligungserträge zu. Weil alle Staaten vergleichbare Methoden praktizieren, ist der Konflikt vorprogrammiert. Nahezu jeder Staat besteuert Vorgänge mit Auslandsbezug, indem er für Steuerpflichtige mit Lebensmittelpunkt innerhalb seines Staatsgebietes die Welteinkommensbesteuerung festlegt und für nichtansässige Steuerpflichtige mit inländischen Steuerquellen die Quellenbesteuerung statuiert. Aus diesem internationalen Nebeneinander von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht entsteht die Gefahr der Doppelbesteuerung, ein zentrales Problem des Internationalen Steuerrechts. Würde jeder Staat nur nach Maßgabe des Quellenprinzips besteuern, käme es zu erheblich weniger Überschneidungen der Besteuerungskompetenzen, und Doppelbesteuerung würde bereits unilateral weitgehend vermieden. Ein solches System würde allerdings international einheitliche Quellendefinitionen als maßgebliche inländische Anknüpfungspunkte erfordern.

5 5 Solche einheitlichen Maßstäbe sind kaum erreichbar, da sich insbesondere Hochsteuerländer aus Angst vor massiven Steuerausfällen nicht auf einen Wechsel vom Welteinkommensprinzip zum Quellenprinzip einlassen. Die einseitige Beschränkung der Besteuerungsgewalt auf die im eigenen Land verwirklichten Steuertatbestände widerspricht staatlicher Klugheit: Nimmt ein Staat von vornherein das Welteinkommensprinzip nicht für sich in Anspruch, kann er es gegenüber anderen Staaten nicht als Verhandlungsmasse einsetzen. Zudem würde eine reine Verwirklichung des Quellensprinzips den Abzug persönlicher Aufwendungen des Steuerpflichtigen (zur Verwirklichung des subjektiven Nettoprinzips) erschweren oder gar unmöglich machen. Die unerwünschte Doppelbesteuerung wird in der Praxis zumeist durch völkerrechtliche Verträge (Art. 59 GG, 2 AO) die sog. Doppelbesteuerungsabkommen vermieden. Darin stimmen Wohnsitz- und Quellenstaat ihre Besteuerungsrechte aufeinander ab (dazu sub III.). In der Klausur und deshalb auch in diesem Skript spielen Doppelbesteuerungsabkommen keine zentrale Rolle, weil die Texte den Kandidaten nicht vorliegen. Die Klausuren konzentrieren sich insoweit auf die Konfliktlösung nach dem nationalen Recht des Wohnsitzstaates. Mangels Examensrelevanz werden die speziellen Vorschriften des Außensteuergesetzes zur Vermeidung von Steuerflucht nicht erläutert. Gegenstand des Skripts sind folgende Fragestellungen: I. Unter welchen Voraussetzungen ist eine Person ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt beschränkt einkommensteuerpflichtig? Welches sind die Grundregeln der beschränkten Steuerpflicht ( 49 ff. EStG)? II. Es werden die Voraussetzungen erörtert, unter denen ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Einkommensteuerermäßigung wegen Belastung seiner ausländischen Einkünfte im Staat der Erzielung beanspruchen kann ( 34c, 34d EStG). III. Schließlich werden die Strukturprinzipien der Doppelbesteuerungsabkommen vermittelt. IV. Die wichtigsten Begriffe aus dem Skript sind noch einmal gesondert aufgeführt. Sie dienen der Selbstkontrolle.

6 6 I. Steuerausländer mit Inlandseinkünften: Die Regeln der beschränkten Steuerpflicht 1. Das Verhältnis der 49 ff. EStG zu den allgemeinen Regeln a) Beschränkte Einkommensteuerpflicht, 1 Abs. 4 EStG Die beschränkte Steuerpflicht gemäß 1 Abs. 4 EStG bildet das Pendant zur unbeschränkten Steuerpflicht nach 1 Abs. 1 EStG. Sie hat objektsteuerliche Züge, weil sie auf die jeweilige inländische Einkunftsquelle bezogen ist und damit nicht die gesamte Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erfasst. Aus diesem Grund bleiben Elemente subjektiver Leistungsfähigkeit (Familienstand, Kinder etc.) weitgehend unberücksichtigt. Hat der Steuerpflichtige im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt, muss geprüft werden, ob er inländische Einkünfte im Sinne von 49 EStG hat ( 1 Abs. 4 EStG). Diese Prüfung erfolgt zweistufig: Es sind zunächst die Voraussetzungen der jeweiligen Einkunftsart ( 2 Abs. 1 Nr. 1 7 EStG) zu bestimmen. Sodann ist zu klären, ob der Inlandsbezug im Sinne von 49 EStG gegeben ist. Merke: 49 EStG regelt keine Einkunftsarten, sondern bestimmt für die jeweilige Einkunftsart den erforderlichen inländischen Anknüpfungspunkt. Dieser Anknüpfungspunkt ist für die Besteuerung konstitutiv. Er allein rechtfertigt es, dass ein Steuerpflichtiger ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland dennoch in Deutschland Steuern zahlen muss. Der Inlandsbezug ist für die einzelnen Einkunftsarten unterschiedlich ausgestaltet. Beispiel: Der in Zürich wohnende Urs Böckli vermietet ein im Schwarzwald gelegenes Ferienhaus. Er erzielt Einkünfte im Sinne von 21 EStG, die in Deutschland nach 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtig sind.

7 7 b) Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht will die im Inland erwirtschaftete Leistungsfähigkeit anderer als natürlicher Personen erfassen. Zum einen stellt 2 Nr. 1 KStG die Erfassung der inländischen Einkunftsquellen ausländischer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen zu Gunsten des deutschen Fiskus sicher. Diese Vorschrift ist das Pendant zur Vorschrift des 1 Abs. 4 EStG für die natürlichen Personen. Zum anderen umfasst diese Art der Steuerpflicht gemäß 2 Nr. 2 KStG auch sonstige, nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit ihren steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften. Davon sind vor allem juristische Personen des öffentlichen Rechts betroffen. c) Sonstige Formen der persönlichen Steuerpflicht Die übrigen Arten der persönlichen Steuerpflicht (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht gemäß 1 Abs. 2 EStG, fiktive unbeschränkte Steuerpflicht gemäß 1 Abs. 3 EStG und Gewährung der familienbezogenen Entlastungen nach 1 a EStG, erweiterte beschränkte Steuerpflicht gemäß 2 AStG) werden hier nicht behandelt. d) Einkünfteermittlung, Verfahren 49 EStG regelt die beschränkte Steuerpflicht dem Grunde nach, während 50, 50a EStG vorwiegend das Verfahren zur Ermittlung der inländischen Einkünfte sowie zur Durchführung der Besteuerung betreffen. Es gilt: Die allgemeinen Vorschriften der 2 ff. EStG greifen ein, soweit nicht die 50, 50a EStG Sonderregeln enthalten.

8 8 Auch der Umfang der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht sowie die Durchführung der Besteuerung richten sich größtenteils nach den einschlägigen EStG-Regelungen, gemäß 8 Abs. 1, 31 Abs. 1 KStG ist auf 43, 49 50a EStG zurückzugreifen. 2. Die beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte gemäß 49 Abs. 1 EStG Nr. 1 Für die Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft gemäß 13 ff. EStG folgt das deutsche Recht dem international gebräuchlichen Belegenheitsprinzip. Die beschränkte Steuerpflicht ist begründet, sofern sich die bewirtschafteten Grundstücke im Inland befinden. Irrelevant ist, wo die Betriebsleitung ihren Sitz hat. Nr. 2 Neben den Voraussetzungen der gewerblichen Tätigkeit gemäß 15 ff. EStG fordert 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG einen speziellen Inlandsbezug: Nr. 2 a) entweder eine inländische Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Inland. Diese Vorschrift ist von erheblicher Bedeutung. Eine Betriebsstätte (definiert in 12 AO) ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient und über die der Unternehmer tatsächlich verfügen kann. Sie muss einen nicht nur vorübergehenden räumlichen und zeitlichen Bezug zum Inland aufweisen. Auf das Vorhandensein eines ständigen Vertreters (definiert in 13 AO) kommt es nur an, falls es an einer inländischen Betriebsstätte fehlt. Hierbei handelt es sich um eine Person, die nachhaltig die Geschäfte des Unternehmens besorgt und dabei an sachliche Weisungen gebunden ist. Handelsvertreter, Kommissionäre oder Makler fallen in der Regel nicht darunter.

9 9 Auch die ausländischen Gesellschafter einer Personengesellschaft, die im Inland zumindest eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter hat, sind mit ihren inländischen gewerblichen Einkünften nach 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG beschränkt steuerpflichtig. Voraussetzung ist zum einen die Beteiligung an einer gemäß 15 EStG gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der ausländische Gesellschafter als Mitunternehmer im Sinne von 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist. Zum anderen muss die Personengesellschaft eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Bundesgebiet aufweisen. Ob die Personengesellschaft nach deutschem oder nach ausländischem Recht gegründet wurde, ist hingegen gleichgültig. Sollte das ausländische Steuerrecht die Gesellschaft als Kapitalgesellschaft qualifizieren und Ausschüttungen deshalb als Kapitaleinkünfte einordnen, ändert dies nichts. Die Einordnung der Einkünfte erfolgt allein nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts, unabhängig von der Qualifikation im Ausland. Beispiel: Per Larsson aus Schweden hält sich vom bis zum in Bremen auf, ohne jedoch einen Wohnsitz zu begründen. Die Weihnachtszeit verbringt er vom bis zum bei seiner Familie in Uppsala. Während seines Aufenthalts in Deutschland handelt er in einer kurzfristig angemieteten Lagerhalle mit schwedischen Möbeln und erzielt Einnahmen in Höhe von Euro. Per Larsson ist gemäß 1 Abs. 4 EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig, denn er hat in Deutschland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt begründet. Aus den Umständen war nicht ersichtlich, dass er hier nicht nur vorübergehend verweilen würde ( 9 S 1 AO), und er hielt sich auch tatsächlich nicht länger als sechs Monate in Bremen auf ( 9 S 2 AO). In den Veranlagungszeiträumen 03 und 04 ist er für die Zeit vom bis und vom 1.1. bis beschränkt steuerpflichtig, weil er gewerbliche Einkünfte durch eine im Inland unterhaltene Betriebsstätte erzielte, 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG.

10 10 Die Varianten in Nr. 2 b) bis g) enthalten weitere Fälle, in denen weder eine inländische Betriebsstätte noch ein ständiger Vertreter erforderlich ist. Erwähnenswert, allerdings weniger relevant als Nr. 2 a) sind: Nr. 2 d) die Ausübung oder Verwertung gewerblicher Inlandstätigkeit in den Bereichen Kunst, Sport u.ä. Diese Vorschrift schließt eine vormalige Regelungslücke. Immer mehr ausländische Unternehmen waren nämlich dazu übergegangen, Künstler, Berufssportler etc. dem inländischen Veranstalter nicht als Vermittler, sondern im eigenen Namen und für eigene Rechnung zur Verfügung zu stellen (in diesem Fall sind weder Nr. 2a noch Nr. 3 oder 4 erfüllt). Nunmehr sind auch die Einkünfte eines ausländischen Gewerbebetriebs ohne Betriebsstätte oder ständigen Vertreter steuerpflichtig, wenn er Artisten etc. als seine Angestellten im Inland auftreten lässt. Dem Begriff der Darbietung entsprechen insbesondere unterhaltende Präsentationen eigener oder fremder Werke oder eigener Fähigkeiten vor bzw. für Publikum. Es muss sich um künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Vorführungen handeln. Dem Besteuerungszugriff unterliegen die Einkünfte für die unmittelbare Darbietung selbst (z.b. Tournee eines Sängers; Profiboxer; Seiltänzer im Varieté), das für untrennbar mit ihr zusammenhängende Nebenleistungen (z.b. Autogrammstunden, Interviews) erhaltene Entgelt sowie Vergütungen für die inländische Verwertung der Darbietung (z.b. CD- Produktion, Einräumung von Übertragungsrechten). Das Tatbestandsmerkmal unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen soll eine Umgehung der beschränkten Steuerpflicht durch eine bestimmte Vertragsgestaltung verhindern. Nach dem Willen des Gesetzgebers kommt es nicht darauf an, ob diejenige Person die Einnahmen erhält, die die Darbietung, Verwertung oder eine damit zusammenhängende Leistung selbst erbringt z.b. ein Berufsrennfahrer mit Wohnsitz im Ausland, der am Nürburgring an der Formel 1 teilnimmt oder ein Dritter, etwa eine Werbe-GmbH dieses Sportlers.

11 11 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG ist einschlägig, wenn die Werbe-GmbH nach allgemeinen Zurechnungsregeln Leistungserbringer ist, aber weder über eine Betriebsstätte noch über einen ständigen Vertreter im Inland (Nr. 2a) verfügt. Vgl. auch das Beispiel unter III. 2., S. 33. Nr. 2 e) die Veräußerung von privaten oder betrieblichen Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft im Sinne von 17 EStG, die Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Nr. 2 f) die Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt Diese Norm eröffnet die beschränkte Steuerpflicht vor allem für Kapitalgesellschaften, die ohne inländische Betriebsstätte oder inländischen Vertreter außerhalb der Spekulationsfrist eine Veräußerung tätigen. Seit dem JStG 2009 werden nunmehr auch Einkünfte aus VuV als gewerbliche Einkünfte erfasst, sofern die vermieteten bzw. verpachteten Wirtschaftsgüter die in 49 Abs. 1 Nr. 2 f) S. 1 genannten Voraussetzungen erfüllen und einem gewerblichen Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Beispiel: Die A-GmbH mit Sitz in Mailand erwirbt in Hamburg ein Grundstück, um dort eine Niederlassung zu gründen. Da sie die erforderliche Baugenehmigung jedoch nicht erhält, veräußert sie das Gelände elf Jahre nach dem Erwerb weiter an die Bremer B-AG. Das Grundstück gehörte zum Betriebsvermögen der A- GmbH, von dort aus wurde aber keine Betriebsstätte betrieben. Im Bundesgebiet gab es auch keinen ständigen Vertreter (daher nicht Nr. 2a). Das Grundstück stellte eine Immobilie im Sinne von Nr. 6 dar und wurde nach Ab-

12 12 lauf der zehnjährigen Spekulationsfrist veräußert (daher nicht Nr. 8). Nr. 2 f) die Einkünfte aus Transferentschädigungen bei der Sportlerleihe, also der Verschaffung der Gelegenheit, einen Berufssportler als solchen im Inland vertraglich zu verpflichten. Nach 49 Abs. 1 Nr. 2 g) EStG gilt dies nur, wenn die Gesamteinnahmen Euro übersteigen. Nr. 3 Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gemäß 18 EStG sind beschränkt steuerpflichtig, wenn die selbstständige Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Das vorrangige Merkmal der Ausübung verlangt, dass der Steuerpflichtige persönlich im Inland tätig wird. Es kommt darauf an, wo die eigentliche Berufsausübung vollzogen wird, gegebenenfalls ist nach der Art der Tätigkeit zu differenzieren. Z.B. zählt bei einem Musiker nicht die Probenarbeit zur Berufsausübung, sondern erst das Konzert. Die Verwertung verlangt ein körperliches oder geistiges Arbeitsprodukt, das über die bloße Arbeitsleistung hinausgeht und durch einen weiteren Vorgang (selbstständig) ausgenutzt wird, durch den es der Steuerpflichtige dem Inland zuführt (z.b. Forschungsberichte; Verkauf im Ausland gemalter Bilder). Die Verwertung muss durch den Steuerpflichtigen erfolgen, der die verwertete Leistung selbst erbracht hat, nicht durch einen Dritten, der lediglich das Produkt erworben hat. Nr. 4 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach 19 EStG, Nr. 4 a) die im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Die Begriffe der Ausübung und Verwertung werden wie bei Ziffer 3 verwendet. Nr. 4 c) als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland. Diese relativ neue Vorschrift (Wirkung ab VZ 2002) will Besteuerungslücken schließen, die für die genannten Personen durch Abstellen auf die Anknüpfungstatbestände der Ausübung oder Verwertung entstehen konnten. Erfasst wird nunmehr der Fall, dass z.b. ein Geschäftsführer für seine Gesellschaft eine Auslandsreise unternimmt. Da einige Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht für die Geschäftsführertätigkeit auch bei tatsächlicher Ausübung im Ausland der Bundesrepublik zu-

13 13 weisen, weil dort das Unternehmen seinen Sitz hat, kommt Nr. 4a, 1. Alt. von vornherein nicht in Betracht. Wenn es auch an einer Verwertung der (im Ausland ausgeübten) Tätigkeit im Inland fehlt, Nr. 4a, 2. Alt., konnten die Einkünfte mangels Anknüpfungspunktes früher nicht besteuert werden. Daher wurde Nr. 4 c eingeführt. Nr. 5 Die sachliche Steuerpflicht von Kapitalerträgen im Sinne von 20 EStG wird in 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG abschließend normiert. Die Vorschrift macht den erforderlichen Inlandsbezug zum Teil von der Person des Schuldners abhängig (Nr. 5a), zum Teil von sachlichen Merkmalen (Nr. 5c). Deshalb ist genau darauf zu achten, um welche Art von Kapitaleinkünften im Sinne von 20 EStG es sich handelt. Auf Grund von 20 Abs. 8 EStG bleibt es bei der Subsidiarität dieser Einkünfte gegenüber 49 Nr. 1 3, 6. Nr. 6 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach 21 EStG bei Belegenheit des Objekts im Inland, sofern sie nicht zu den Einkünften im Sinne des 49 Abs. 1 Nummern 1 bis 5 gehören. Nr. 7 Diese Vorschrift bezieht sich auf sonstige Einkünfte gemäß 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a EStG. Nr. 8 Spekulationsgewinne nach 22 Nr. 2 EStG aus privater Veräußerung inländischer Grundstücke und inländischer Rechte, die den zivilrechtlichen Vorschriften über Grundstücksgeschäfte unterliegen. Nr. 8 a) Diese Vorschrift erfasst Einkünfte nach 22 Nr. 4 EStG, ist jedoch von geringer Bedeutung. Nr. 9 Bestimmte enumerativ aufgelistete Besteuerungstatbestände gemäß 22 Nr. 3 EStG, die nicht schon von Nr. 1 8 erfasst werden, fallen unter den Auffangtatbestand aus Nr. 9 (z.b. Vermietung beweglicher Sachen vom Ausland aus; Überlassung von Know-how gegen Entgelt).

14 14 Nr. 10 Bestimmte Einkünfte aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Diese Regelung betrifft vor allem Arbeitnehmer, die nach Eintritt in den Ruhestand ins Ausland ziehen. Beachte: Der Katalog des 49 Abs. 1 EStG gilt über 2, 8 Abs. 1 KStG uneingeschränkt auch für die beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen. 3. Die Bedeutung der isolierenden Betrachtungsweise gemäß 49 Abs. 2 EStG Für die Subsumtion von Einkünften unter eine der Nummern von 49 Abs. 1 EStG sind oftmals Tatbestandsmerkmale heranzuziehen, die sowohl im In- als auch im Ausland verwirklicht sind. Die im Ausland gegebenen Tatbestandsmerkmale bleiben gemäß 49 Abs. 2 EStG außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 nicht angenommen werden können. Die Vorschrift hat keinesfalls die Bedeutung, dass die Voraussetzungen der sachlichen Steuerpflicht nur anhand der inländischen Merkmale geprüft werden (Argument: soweit ). Sie soll verhindern, dass ein Steuerausländer allein deshalb nicht steuerpflichtig wird, weil er seine inländische Tätigkeit in einer besonderen Art und Weise oder in einer besonderen Rechtsform ausübt. Dies nennt man isolierende Betrachtungsweise. Hintergrund dieser Regelung sind insbesondere die Probleme, die sich bei Anwendung der Subsidiaritätsvorschriften aus 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 22 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3 S 1, 23 Abs. 2 EStG ergäben, wenn eine vorrangige Einkunftsart nur im Ausland verwirklicht, jedoch mangels Anknüpfungspunktes im Inland nicht steuerbar wäre. Vor allem Darlehensvergaben, Vermietungen und Nutzungsüberlassungen erfolgen häufig im Rahmen einer vorrangigen gewerblichen Tätigkeit. Hat der ausländische Gewerbetreibende allerdings weder eine Betriebsstätte noch einen ständigen Vertreter in Deutschland wie von 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG gefordert wären Einkünfte aus den genannten

15 15 Tätigkeiten ohne 49 Abs. 2 EStG nicht steuerpflichtig. Dieses unerwünschte und zudem unter Gleichheitsgesichtpunkten bedenkliche Ergebnis wird durch die isolierende Betrachtungsweise vermieden. Bei der Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise hat die Prüfung in zwei Schritten zu erfolgen: In einem ersten Schritt ist der gesamte Sachverhalt, also einschließlich der ausländischen Komponenten, unter Anwendung der 13 ff. EStG zu würdigen und unter die Tatbestände des 49 Abs. 1 EStG zu subsumieren. Ergibt diese Würdigung, dass der Sachverhalt unter einen der Tatbestände der beschränkten Steuerpflicht fällt (also einen Anknüpfungspunkt des 49 Abs. 1 EStG gegeben ist), tritt die beschränkte Steuerpflicht ein; für eine Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise ist kein Raum. Erfüllt der Sachverhalt jedoch keinen der Tatbestände des 49 Abs. 1 EStG, ist in einem zweiten Schritt die isolierende Betrachtungsweise anzuwenden. Dazu sind die im Inland verwirklichten Sachverhalte ( isoliert ) unter die Tatbestände des 49 Abs. 1 EStG zu subsumieren. Ist dabei ein Tatbestand erfüllt, greift die beschränkte Steuerpflicht ein. Ist das nicht der Fall, ist der Vorgang endgültig nicht steuerbar. Beispiel: Ein gewerblich tätiger ausländischer Steuerpflichtiger bezieht aufgrund einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung Dividendeneinkünfte von einer inländischen Kapitalgesellschaft. Werden diese Einkünfte als gewerblich qualifiziert, so scheitert die beschränkte Steuerpflicht daran, dass der ausländische Gewerbetreibende keine inländische Betriebsstätte unterhält (erster Prüfungsschritt). Deshalb werden im zweiten Prüfungsschritt alle im Ausland verwirklichten Sachverhaltselemente ignoriert. Dann handelt es sich nicht mehr um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern um solche aus Kapitalvermögen, für die als Anknüpfungstatbestand nach 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a EStG genügt, dass die ausschüttende Kapitalgesellschaft

16 16 Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat. Nach Maßgabe der isolierenden Betrachtungsweise unterfallen die Dividendeneinkünfte sonach der beschränkten Steuerpflicht. Die isolierende Betrachtungsweise kann jedoch nicht sämtliche Besteuerungshindernisse überwinden. So sind im Ausland realisierte Besteuerungsmerkmale selbstverständlich für die Bestimmung heranzuziehen, ob überhaupt steuerbare Einkünfte vorliegen; dem steht 49 Abs. 2 EStG nicht entgegen. Z.B. kann eine Kapitalgesellschaft niemals Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielen, dies ist bereits auf Grund ihrer Steuersubjekteigenschaft ausgeschlossen. Ebenso ist bei der Frage nach der Einkünfteerzielungsabsicht auf die Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen im In- und Ausland abzustellen. Z.B. ist bei einem Pferdeeigner aus Dubai, der eines seiner Pferde zu einem Wettkampf nach Deutschland schickt, nicht darauf abzustellen, ob die im Inland erzielten Rennpreise die zugehörigen Aufwendungen für die betreffenden Pferde übersteigen. Entscheidend ist, ob das Gestüt insgesamt mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird. Der Rückgriff auf die vom Grundsatz her nachrangige Einkunftsart hat nach Ansicht der Rechtsprechung zur Folge, dass auch die Gewinnermittlungseinkunftsart in eine Überschusseinkunftsart umqualifiziert wird und deren jeweilige Besonderheiten gelten. Demgegenüber wird im Schrifttum teilweise argumentiert, 49 Abs. 2 EStG habe lediglich die Funktion, das Konkurrenz- bzw. Subsidiaritätsverhältnis der vom Gesetzgeber festgelegten Anknüpfungspunkte zu klären. Maßgeblich ist hiernach allein der Wortlaut des 49 Abs. 2 i.v.m. Abs. 1 EStG, zusätzliche Anknüpfungspunkte sollen der Vorschrift nicht entnommen werden können. Die Bedeutung der isolierenden Betrachtungsweise wird somit in Ergänzung des 49 Abs. 1 EStG darauf beschränkt, die territorialen, also inländischen Anknüpfungspunkte für die beschränkte Steuerpflicht festzulegen. Dann ist es konsequent, dass diese Auffassung eine Umqualifizierung der Einkunftsarten und erst recht eine Veränderung der Einkünfteermittlungsmethode ausschließt.

17 17 4. Modifikationen der Grundregeln aus 2 Abs. 2 7 EStG gemäß 50 EStG Zwar gilt auch bei beschränkter Steuerpflicht das Grundschema des 2 Abs. 2 7 EStG, jedoch sind die besonderen Vorgaben des 50 EStG zu beachten, die sowohl das objektive als auch das subjektive Nettoprinzip einschränken. Die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen werden tendenziell vernachlässigt, wodurch die beschränkte Steuerpflicht ihren objektsteuerartigen Charakter erhält. Der Gesetzgeber setzt voraus, dass der beschränkt Steuerpflichtige seine persönlichen Abzüge im Heimatstaat geltend machen kann, dem die Kontrolle schon aus praktischen Gründen leichter fällt. Der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu Folge rechtfertigt die (regelmäßig vorteilhafte) Nichtbesteuerung der ausländischen Einkünfte aus dem Heimatstaat des beschränkt Steuerpflichtigen in Folge des Quellenprinzips die (nachteilig wirkende) eingeschränkte Zulässigkeit von Abzugsmöglichkeiten. Insbesondere gilt: - Werbungskosten und Betriebsausgaben sind nur abzugsfähig, sofern sie mit inländischen Einkünften in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, 50 Abs. 1 S 1 EStG; ob sie im In- oder Ausland anfallen, ist hingegen gleichgültig. - Der Werbungskosten- bzw. Sonderausgabenpauschbetrag für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ermäßigt sich gem. 50 Abs. 1 S. 5 EStG zeitanteilig, wenn Einkünfte im Sinne des 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht während eines vollen Kalenderjahres zugeflossen sind. - Keine Sonderausgaben (Ausnahmen für Arbeitnehmer bezüglich 10, 10c EStG gem. 50 Abs. 1 S. 4 EStG). - Keine Geltendmachung außergewöhnlicher Belastungen nach 33 33b EStG, 50 Abs. 1 S. 3 EStG.

18 18 - Kein Kinderfreibetrag bzw. Kindergeld nach 32, 50 Abs. 1 S. 3 EStG. - Eine Zusammenveranlagung ist ausgeschlossen, weil sie die unbeschränkte Steuerpflicht beider Ehegatten voraussetzt. Dies folgt aus 26 EStG. - Für die Zwecke der Bestimmung des Steuertarifs ist das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag zu erhöhen, 50 Abs. 1 S. 2 HS 1 i.v.m. 32a Abs. 1 EStG. Dies gilt nicht für Arbeitnehmer, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.s.d. 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen, 50 Abs. 1 S. 2 HS 2 EStG. - Bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, gilt die Einkommensteuer im Falle beschränkter Steuerpflicht als abgegolten, 50 Abs. 2 S. 1 EStG. Die Vorschrift des 50 Abs. 2 S. 2 EStG konstituiert Ausnahmen von diesem Grundsatz. 5. Abgeltungswirkung bei Abzugsbesteuerung Auch für beschränkt Steuerpflichtige gilt der Steuerabzug vom Arbeitslohn ( 38 ff. EStG) und vom Kapitalertrag ( 43 ff. EStG). Speziell für beschränkt Steuerpflichtige sind weitere Quellenabzugstatbestände in 50a EStG geregelt. Sämtliche Quellenabzugsverfahren weisen eine einheitliche Grundstruktur auf: Ein Geschäftspartner (z.b. Arbeitgeber) des Steuerpflichtigen (z.b. Arbeitnehmer) wird verpflichtet, einen Teil des Geldes, das er dem Steuerpflichtigen schuldet, für dessen Rechnung unmittelbar an das Finanzamt abzuführen. Aus Sicht des Steuerpflichtigen handelt es sich um Vorauszahlungen auf die Einkommensteuerschuld. Im Quellenabzugsverfahren werden Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben sowie Sonderausgaben nur teilweise berücksichtigt (einerseits 39d Abs. 2, 50a Abs. 3 andererseits 43a Abs. 2, 50a Abs. 2 S. 1, Abs. 7 S. 2 EStG). Die Vorschrift des 50 Abs. 2 S. 1 greift das Quellenabzugsverfahren auf und regelt, dass die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflich-

19 19 tigen durch den Steuerabzug als abgegolten gilt. Diese Abgeltungswirkung bedeutet zweierlei: Erstens gibt es keine Veranlagung. Damit verliert die im Quellenabzug erhobene Steuer ihren Vorauszahlungscharakter und wird zur endgültigen Steuer; 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist unanwendbar. Konsequenz ist, dass der beschränkt Steuerpflichtige auch dann mit Steuer belastet wird, wenn bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen die einbehaltene Steuer etwa mit Rücksicht auf den Grundfreibetrag zu erstatten wäre. Da das Ergebnis des Abzugsverfahrens endgültig ist, sind zweitens Abzugspositionen, die nicht im Quellenabzugsverfahren, sondern nur in der Veranlagung berücksichtigt werden können, endgültig verloren. Hiermit erhält die Abgeltungswirkung eine materiell-rechtliche Bedeutung. Das hat Konsequenzen für den Prüfungsumfang in der Klausur. Auch wenn sich die Fragestellung nur auf das materielle Recht bezieht, ist wegen 50 Abs. 2 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen auf den Quellenabzug einzugehen, obwohl es dort im Prinzip um die Steuererhebung geht. In der Klausur empfiehlt es sich, als letzten Punkt unter dem Stichwort Erhebungsverfahren die Besonderheiten des Quellenabzugs darzulegen also im Gegensatz zu einer normalen Einkommensteuerklausur, bei der man die Fragen der Erhebung ausspart. In Einzelfällen ist es am besten, mit der Prüfungssystematik flexibel umzugehen. Ist z.b. abzusehen, dass Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben nicht abzugsfähig sind, etwa weil die Voraussetzungen des 50a Abs. 3 S. 2 EStG nicht erfüllt sind, sollte dies bereits unter dem Gesichtspunkt WK bzw. BA und nicht erst beim Erhebungsverfahren festgestellt werden. Üblicherweise reicht hierfür der Urteilsstil aus. Ausschluss der Abgeltungswirkung: Die Abgeltungswirkung ist lediglich in den Fällen des 50 Abs. 2 S. 2 EStG aufgehoben, d.h. - wenn es sich um Einkünfte aus einem inländischen Betrieb handelt (Nr. 1),

20 20 - wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Voraussetzungen der erweiterten bzw. der fingierten unbeschränkten Steuerpflicht nicht vorlagen (Nr. 2), - wenn während eines Kalenderjahres sowohl beschränkte als auch unbeschränkte Steuerpflicht bestand (Nr. 3), - wenn es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelt, sofern Werbungskosten oder Sonderausgaben auf einer Bescheinigung im Sinne des 39d Abs. 1 S. 3 EStG eingetragen wurden oder der beschränkt Steuerpflichtige Staatsangehöriger eines EU-/EWR-Staates ist, ferner in einem EU-/EWR-Staat seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat ( 50 Abs. 2 S. 7 EStG) und die Veranlagung beantragt wird (Nr. 4) und schließlich - wenn ein ebensolcher Steuerpflichtiger ( 50 Abs. 2 S. 7 EStG) Einkünfte im Sinne des 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 erzielt hat und die Veranlagung beantragt wird (Nr. 5). Die fünf Ausnahmetatbestände des 50 Abs. 2 S 2 EStG verfolgen keinen einheitlichen Zweck, stattdessen ist jede Fallgruppe gesondert zu betrachten. 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG bezweckt aus Gründen des Wettbewerbs die Gleichstellung von unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtigen, die Betriebseinnahmen aus inländischen Betrieben beziehen. Der Intention des Gesetzgebers entsprechend trägt Nr. 2 dazu bei, zu Unrecht erlangte Vorteile der unbeschränkten Steuerpflicht rückgängig machen zu können. Nr. 3 ist die steuererhebungstechnische Konsequenz aus der in 2 Abs. 7 S. 3 EStG getroffenen Grundentscheidung des Gesetzgebers, bei einem Statuswechsel während des Kalenderjahres die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen. Nr. 4 setzt EuGH-Rechtsprechung um, der zufolge Unionsbürger mit Wohnsitz im EU-Ausland auch dann einen Anspruch auf Veranlagung haben, wenn sie 90% oder mehr ihrer Einkünfte im Inland zu versteuern haben (Rechtssache Schumacker C-279/93). Ebenfalls der Umsetzung von EuGH-Rechtsprechung dient die Vorschrift der Nr. 5. Namentlich in der Rechtssache Gerritse (C-243/01) entschied das Gericht, dass es einen Verstoß gegen Unionsrecht darstellt, wenn die abgeltende Abzugssteuer den Steuerbetrag übersteigt, der sich bei Anwendung des tariflichen Steuersatzes nach

21 21 32a Abs. 1 auf die um den Grundfreibetrag erhöhten Einkünfte ergäbe. Aus diesem Grunde eröffnet 50 Abs. 2 S. 2 EStG nunmehr die Möglichkeit zur Veranlagung. Steuertarif: Der Steuertarif für die Fälle der Veranlagung wird nach der Grundtabelle berechnet, 50 Abs. 1 S. 2, 32a Abs. 1 EStG. In den Fällen des Steuerabzugs nach 50a Abs. 1 EStG kommt ein besonderer Steuertarif zur Anwendung, vgl. 50a Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 4 EStG. Verlustausgleich: Der Verlustausgleich innerhalb einer Einkunftsart ist uneingeschränkt möglich. Dies folgt bereits aus 2 Abs. 3 EStG, wonach die Errechnung der Summe der Einkünfte einen Ausgleich positiver und negativer Einkünfte voraussetzt. Dagegen ist der Ausgleich mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten ausgeschlossen, soweit die betreffenden Einkünfte dem Steuerabzug unterliegen und dieser abgeltende Wirkung entfaltet. Da grundsätzlich ausschließlich die Einnahmen die Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer bilden, bleiben vorbehaltlich der Regelung des 50a Abs. 3 EStG nicht nur die Werbungskosten und sonstigen persönlichen Verhältnisse des beschränkt Steuerpflichtigen unberücksichtigt, sondern auch Verluste bei anderen Einkunftsarten. Umgekehrt können Verluste bei den abzugsteuerpflichtigen Einkünften auch nicht mit positiven Einkünften aus nicht abzugspflichtigen Einkunftsarten ausgeglichen werden.

22 22 Beispiel: Mayumi Kawaguchi lebt in Tokyo, bezieht aber im Veranlagungszeitraum 2003 auch Einkünfte aus Deutschland. a) Aus einer an einem inländischen Grundstück gesicherten verzinslichen Darlehensforderung gegen einen in Japan ansässigen Schuldner fließen ihr Euro zu. b) Aus einem in Mainz belegenen Mietgrundstück erwächst ihr ein Verlust in Höhe von Euro. c) Weiterhin spendet Kawaguchi 400 Euro für das Deutsche Rote Kreuz. d) Wegen einer anerkannten 60%igen Körperbehinderung macht sie einen Pauschbetrag nach 33b EStG geltend. a) Die Darlehenszinsen sind inländische Einkünfte gemäß 49 Abs. 1 Nr. 5c aa EStG. Sie sind in voller Höhe in die Veranlagung einzubeziehen; Werbungskosten können geltend gemacht werden, soweit sie mit den Einkünften aus der verzinslichen Darlehensforderung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, 50 Abs. 1 S. 1 EStG. b) Der Verlust zählt zu den inländischen Einkünften gemäß 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Da diese nicht dem Steuerabzug unterliegen, ist im Zuge der Veranlagung eine Verrechnung mit den Zinseinkünften i.s.d. 49 Abs. 1 Nr. 5 c aa i.v.m. 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG uneingeschränkt möglich. Gleiches gilt hinsichtlich des Verlustausgleichs nach 10d EStG. c) 50 Abs. 1 S. 3 EStG hindert die Anwendung des 10b EStG für beschränkt Steuerpflichtige nicht. Die Spende ist daher bis zur Höhe von 5% des Gesamtbetrages der Einkünfte als Sonderausgabe abzugsfähig, konkret also die vollen 400 Euro. d) Die Gewähr des Behindertenpauschbetrages als außergewöhnliche Belastung aus 33b EStG ist gemäß 50 Abs. 1 S. 3 EStG ausgeschlossen. Die tarifliche Einkommensteuer errechnet sich gemäß 50 Abs. 1 S. 2 i.v.m. 32a Abs. 1 EStG.

23 23 Weitere Sonderregelungen: Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gelten gemäß 50 Abs. 1 S. 4 EStG eine Reihe von Sonderregelungen. Sie können insbesondere gem. 9 Abs. 5 S. 1 i.v.m. 9c Abs. 1 und 3 EStG Kinderbetreuungskosten als Werbungskosten- sowie Vorsorgeaufwendungen nach 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 als Sonderausgaben geltend machen. Ferner steht ihnen der Sonderausgaben-Pauschbetrag und die Vorsorgepauschale nach 10c Abs. 1 bzw. Abs. 2 und 3 EStG zu. Sofern für die beschränkt Steuerpflichtigen eine Veranlagung ausscheidet, weil sie die Voraussetzungen aus 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 und S. 7 EStG nicht erfüllen, können diese Aufwendungen allerdings nur als Freibeträge in einer besonderen Bescheinigung (die an die Stelle der Lohnsteuerkarte tritt) durch das Finanzamt vermerkt und lediglich im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt werden, vgl. 38, 39d EStG. Dies ist im Hinblick auf Art. 3 GG verfassungsrechtlich bedenklich. Achtung: Das Wahlrecht der beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer i.s.d. 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 und S. 7 EStG, gemäß 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 lit. b EStG die Veranlagung zu beantragen, ist schon aus systematischen Gründen strikt zu unterscheiden von der eventuell nach 1 Abs. 3 EStG bestehenden Option, sich als fiktiv unbeschränkt steuerpflichtig behandeln zu lassen. Merke: Auch für die beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen erfolgt die Einkünfteermittlung über 2, 8 Abs. 1 KStG gemäß 50, 50a EStG. II. Steuerinländer mit Auslandseinkünften: Die grenzüberschreitende Tätigkeit der unbeschränkt Steuerpflichtigen Bezieht ein in Deutschland gemäß 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte aus Auslandstätigkeiten, muss er sein Welteinkommen im Inland versteuern und zusätzlich im jeweiligen Quellenstaat nach den dortigen Regeln über die beschränkte Steuerpflicht Steuern entrichten. Diese mehrfache Belastung von Aktivitäten mit Auslandsbezug soll durch 34c, 34d EStG gemildert werden. Deutschland als der Wohnsitzstaat be-

24 24 zieht die ausländische Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in dessen inländische Steuerberechnung zu seinen Gunsten ein. Diese einseitigen Milderungsmaßnahmen greifen grundsätzlich nur ein, falls kein Doppelbesteuerungsabkommen (s.u.) anwendbar ist ( 34c Abs. 6 Satz 1 EStG). Beachte: Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen mit Auslandseinkünften ist ein Verlustausgleich nur eingeschränkt möglich, 2a EStG. 1. Anrechnung gemäß 34c Abs. 1 EStG Allgemeine Voraussetzungen der Anrechnung gemäß 34c Abs. 1 EStG: - Unbeschränkte Steuerpflicht gemäß 1 Abs. 1 EStG. - Subjektidentität zwischen der Person, die im In- und Ausland belastet wird, sowie dem Anrechnungsberechtigten. Es entscheidet die inländische Bewertung. - Bezug ausländischer Einkünfte: Was darunter zu verstehen ist, bestimmt sich ausschließlich nach 34d EStG (siehe Einleitungssatz von 34d). Hier liegt in einer Klausur in der Regel das Hauptproblem. - Gleichartigkeit der Steuer. Die ausländischen Einkünfte müssen im Quellenstaat einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer unterliegen. Irrelevant sind die Bezeichnung, der Steuersatz, die Bemessungsgrundlage, die Erhebungsform der ausländischen Steuer und ob diese durch den Gesamtstaat oder durch Untereinheiten wie Provinzen bzw. Kommunen erhoben wird. Maßgeblich ist allein, dass die ausländische Steuer wirtschaftlich das Einkommen belastet und ein Systemvergleich ergibt, dass die ausländische Steuer eher der deutschen Einkommensteuer als einer anderen deutschen Steuerart vergleichbar ist.

25 25 - Identität des Besteuerungszeitraums. Die anzurechnende ausländische Steuer muss auf die im deutschen Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen. Die Erhebungszeiträume müssen allerdings nicht vollständig deckungsgleich sein. Anrechenbar ist die ausländische Steuer gemäß 34c Abs. 1 S 1 EStG erst dann, wenn sie im Ausland festgesetzt wurde, keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt und der Steuerpflichtige sie tatsächlich entrichtet hat. Diese Voraussetzungen hat der Steuerpflichtige durch Vorlage von (ins Deutsche übersetzten) Urkunden nachzuweisen. Die Steueranrechnung ist als Steuerermäßigung Teil der Steuerfestsetzung. In der Klausur kann dies unter Hinweis auf 34c Abs. 1 S 1 EStG, 68b EStDV unterstellt werden, sofern der Sachverhalt hierzu keine Angaben macht. Beispiel: Der in Ludwigshafen ansässige Gewerbetreibende Francisco Gómez erzielt Lizenzeinnahmen aus Geschäftsvorfällen in einem ausländischen Staat. Herr Gómez ist in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Er erzielt Einkünfte gemäß 15 EStG, hierzu zählen auch die Lizenzeinnahmen. Nach 2 Abs. 2 EStG gehört er zu den Gewinnermittlern. Seine tarifliche Einkommensteuer errechnet sich nach 32a Abs. 1 EStG. 32a Abs. 1 S 2 EStG verweist hinsichtlich der ausländischen Einkünfte auf 34c EStG. Da davon auszugehen ist, dass kein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt, müssen die Voraussetzungen des 34c Abs. 1 S 1-3 EStG geprüft werden. Die Anrechnung gemäß 34c Abs. 1 (sowie der Abzug nach 34c Abs. 3 EStG s.u.) erfolgt von Amts wegen, für den Abzug gemäß 34c Abs. 2 EStG (s.u.) bedarf es eines Antrages. Da das Gesetz keine speziellen Form- und Fristvoraussetzungen aufstellt, kann der Antrag bis zur Bestandskraft des Steuerbescheides gestellt werden. Anrechnung und Abzug erfolgen normalerweise im Rahmen der Veran-

26 26 lagung bzw. Gewinnfeststellung. Werden ausländische Steuern nachträglich festgesetzt, geändert oder erstattet, wird der deutsche Steuerbescheid der herrschenden Auffassung nach gemäß 175 Abs. 1 S 1 Nr. 2 AO berichtigt. Dies ist nach überwiegender Ansicht über den Eintritt der Bestandskraft hinaus bis zum Ende der Festsetzungsfrist möglich. 2. Ausländische Einkünfte im Sinne von 34d EStG Ob ausländische Einkünfte im Sinne des 34c Abs. 1 5 vorliegen, bestimmt sich nach 34d EStG. Die Aufzählung der ausländischen Einkünfte in 34d EStG ist abschließend und konstitutiv. Die Vorschrift orientiert sich am Schema der Einkunftsarten gemäß 2 Abs. 1 EStG, ergänzt dieses aber um ausländische Bezugspunkte. Einkünfte, die unter eine der sieben Einkunftsarten aus 2 Abs. 1 EStG fallen, aber in 34d EStG nicht erwähnt sind, sind daher keine ausländischen Einkünfte. Umgekehrt sind sämtliche Tatbestände, die von 34d EStG erfasst werden, zwingend als ausländische Einkünfte anzusehen. Die Zuordnung der ausländischen Einkünfte zu einer Einkunftsart erfolgt nämlich nicht nach ausländischem, sondern nach deutschem Steuerrecht im Rahmen der einschlägigen Vorschriften. Auch die Einkünfteermittlungsmethode richtet sich nach deutschem Recht. Die einzelnen Tatbestände korrespondieren mit den Regelungen in 49 Abs. 1 EStG, sind aber insgesamt weiter gefasst. Einkünfte aus Nebenleistungen (Talkshowteilnahme eines Sängers im Zusammenhang mit einem Konzertauftritt o.ä.) sind den Einkünften entsprechend zuzuordnen. Abweichungen bzw. Besonderheiten gibt es nur an wenigen Stellen. Zum Teil werden die inländischen Subsidiaritätsregeln aus 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 22 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3 S 1, 23 Abs. 2 EStG durch explizite Vorrangregelungen verdrängt. So bestimmen 34d Nr. 1 und 2a EStG für den Fall, dass es zu Überschneidungen innerhalb der einzelnen Tatbestände des 34d EStG kommt, den Vorrang von Nr. 1

27 27 bzw. 2a gegenüber Nr. 3, 4, 6, 7 und 8c. Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass diese spezifische Vorrangregelung aus 34d EStG eine Qualifikation bestimmter Zuflüsse als ausländische Einkünfte ausschlösse und damit einer Besteuerung durch den deutschen Fiskus entzöge (vgl. Beispiele unter Nr. 1 und 2a). Dann greift auch ohne explizite gesetzliche Regelung in Umkehrung von 49 Abs. 2 EStG die isolierte Betrachtungsweise ein, in deren Konsequenz die lediglich im Inland verwirklichten Besteuerungsmerkmale ausnahmsweise außer Betracht bleiben (zum Teil umgekehrte isolierte Betrachtungsweise genannt). Anders als bei 49 Abs. 2 EStG geht es bei 34c EStG um Vorteile für den Steuerpflichtigen. Die Qualifikation als ausländische Einkünfte ist positiv für ihn, denn die Rechtsfolge ist, dass sie angerechnet bzw. abgezogen werden können. Nr. 1 Diese Regelung lehnt sich an 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG an. Es gilt das Belegenheitsprinzip, d.h. die genutzten Flächen müssen sich im Ausland befinden. Die Verweise auf die Nr. 3, 4, 6, 7 und 8c regeln den Fall, dass Einkünfte, die die Voraussetzungen dieser Tatbestände erfüllen, im Rahmen einer landwirtschaftlichen Betriebsstätte anfallen (z.b. die Verpachtung eines ebenfalls im Ausland belegenen Weinbergs durch die ausländische Betriebsstätte). Dann werden die Einkünfte vorrangig unter Nr. 1 subsumiert. Etwas anderes gilt nur für den Fall, dass die Land- und Fortwirtschaft ausschließlich im Inland betrieben wird und nur im Rahmen dieser inländischen Einkünfte auch einer der Tatbestände aus Nr. 3, 4, 6, 7 o- der 8c im Ausland vorliegt. Dann führt die isolierte Betrachtungsweise dazu, die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte der Nr. 1 auszuklammern und allein ausländische Einkünfte gemäß 34d Nr. 3, 4, 6, 7 oder 8c EStG anzunehmen. Beispiel: Der Finthener Landwirt F liefert an einen belgischen Großhändler Spargel zum Preis von Euro. Er stundet seinem Geschäftspartner diese Forderung und verlangt dafür 500 Euro als Gegenleistung. Diese Zinseinkünfte fallen nicht im Rahmen einer im Ausland betriebenen Landwirtschaft an, Nr. 1 ist nicht erfüllt.

28 28 Stattdessen liegen isoliert betrachtet Einkünfte nach Nr. 6 vor. Nr. 2 Korrespondiert mit 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Es gilt das Betriebsstättenprinzip. Welche Gewinne auf die inländische Gesellschaft und welche Gewinne auf die ausländische Betriebsstätte entfallen, wird von dem Gesamtergebnis des inländischen Unternehmens nach den Kriterien einer wirtschaftlich-funktionalen Veranlassung abgegrenzt. Die einzelnen Varianten unter a) bis c) beruhen auf fiskalpolitischen Wertungen. Nr. 2 a) Die Definitionen der Betriebsstätte sowie des ständigen Vertreters finden sich in 12 bzw. 13 AO. Wie bei Nr. 1 sind Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie die übrigen Einkünfte nach den Nr. 3, 4, 6, 7 und 8c, die auch die Merkmale der Nr. 2a erfüllen, in der Regel den vorrangigen gewerblichen Einkünften zuzuordnen. Beispiel: Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird veräußert (eigentlich Nr. 4a), das zu einer ausländischen Betriebsstätte gehört (i.e. Nr. 2a). Eine Ausnahme gilt auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise dann, wenn im Rahmen eines inländischen Gewerbebetriebes ohne Betriebsstätte oder ständigen Vertreter im Ausland die Tatbestände der Nr. 3, 4, 6, 7 oder 8c verwirklicht werden. Beispiel: Analog zu dem Beispiel unter Nr. 1 liefert der Mombacher Unternehmer M an eine GmbH in Italien Folien zum Preis von Euro. Auch er stundet die Forderung für Stundungszinsen in Höhe von 500 Euro. Zwar handelt es sich um gewerbliche Zinseinkünfte, diese fallen jedoch nicht im Rahmen einer Betriebsstätte an

29 29 (kein Nr. 2a). Isoliert betrachtet sind Einkünfte nach Nr. 6 gegeben. Betätigt sich ein Steuerinländer als Mitunternehmer einer Gesellschaft, die zumindest über eine eigene Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter im Ausland tätig ist, ist in einem ersten Schritt zu beurteilen, ob das ausländische Wirtschaftsgebilde nach deutschen Maßstäben einer inländischen gewerblichen Personengesellschaft ententspricht in Abgrenzung von einer Kapitalgesellschaft. In einem zweiten Schritt sind die ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht als gewerbliche Einkünfte aus Mitunternehmerschaft gemäß 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren, wie bei einem rein nationalen Sachverhalt differenziert nach Gewinn- und Verlustanteil sowie Sondervergütungen. Nr. 2 b) Unter einem Aval versteht man die Bürgschaft seitens einer Bank. Nr. 2 c) Korrespondenznorm zu 49 Abs. 1 Nr. 2b EStG. Nr. 3 Korrespondenznorm zu 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Wie auch bei Nr. 1 und 2a gilt systematisch, dass Einkünfte gemäß Nr. 3 gegenüber solchen der Nr. 4, 6, 7 und 8c vorrangig sind. Die isolierende Betrachtungsweise lässt nur ausnahmsweise eine Subsumtion unter Nr. 4, 6, 7 oder 8c zu, wenn z.b. eine Tätigkeit zwar dem Ausland zuzurechnen ist, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit aber nicht durch deren Ausübung oder Verwertung im Ausland erzielt werden. Zu beachten ist weiterhin, dass Nr. 3 ihrerseits gegenüber Nr. 1 und 2a nachrangig ist. Nr. 4 Nr. 4 korrespondiert mit 49 Abs. 1 Nr. 2e und f EStG. Keine Besonderheiten hinsichtlich Nr. 4a. Bei Nr. 4b gilt die Sitztheorie. Ein rechtlicher und wirtschaftlicher Typenvergleich muss ergeben, ob eine ausländische Kapitalgesellschaft im Sinne der Norm vorliegt. Nr. 5 In Anlehnung an 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG gilt das sog. Kassenstaatsprinzip.