INSTITUT FINANZEN UND STEUERN"

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1 INSTITUT FINANZEN UND STEUERN" Postfach BONN 1 Brief Nr. 280 Zur Teil Wertabschreibung auf Gegenstände des Anlagevermögens mit schwankendem Wert Maßgeblichkeit der Handelsbilanz oder umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz? Bonn, im Oktober 1988

2 Alle Rechte vorbehalten Bearbeiter: Reinhild Unverdorben Preis: 30,50 DM (darin enthalten 7 % USt = 2 DM)

3 BUNDESVERBAND DFIJTSCHFR Heifebachstraße 32, 5300 Bonn 1 Telefon: 0228/ Telefax: 0228/ Tetefex: I n h a l t Seitei I. Darstellung der Problematik 3 1. Die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften 3 2. Übersicht über die vertretenen Ansichten 7 3. Steuerrechtliche Teilwertabschreibung 8 4. Konkrete Auswirkungen der unterschiedlichen Auffassungen auf die Bilanzansätze Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Unabhängigkeit beider Bilanzansätze Umgekehrte Maßgeblichkeit der Teilwertabschreibung Zusammenfassende Darstellung der Auswirkungen der verschiedenen Auffassungen Wortlaut des 279 Abs. 2 HGB 2 2 II. Die Teilwertabschreibung als Abschreibung im Sinne des 254 HGB Übersicht über den Meinungsstand Handelsrechtlicher Begriff des niedrigeren Werts, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist Teilwert als steuerrechtlicher Wertmaßstab Die Rechtsprechung des BFH Unabhängigkeit der Teilwertabschreibung von der außerplanmäßigen Abschreibung 35

4 2 III. Die Teilwertabschreibung als Anwendungsfall des 279 Abs. 2 HGB Inhalt des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit Zweck der umgekehrten Maßgeblichkeit Regelung der umgekehrten Maßgeblichkeit als Aufgabengebiet des Steuerrechts Teilwertabschreibung und Ausschüttungssperre Gesetzentwürfe zur Regelung der umgekehrten Maßgeblichkeit Ergebnis 51 IV. Steuerrechtliches und handelsrechtliches Zuschreibungswahlrecht Die Bewertungsvorschriften der 4. EG-Richtlinie Anwendung des 280 HGB? Wertaufholungsgebot im Handelsrecht Wertaufholungsverbot im Steuerrecht Wertaufholungswahlrecht gemäß 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG n.f. 56 V. Zusammenfassung 58

5 3 I. Darstellung der Problematik Die Auswirkungen der Neufassung des 279 HGB aufgrund der 4. EG-Richtlinie auf das Steuerrecht sind umstritten. Offen ist, ob die Teilwertabschreibung auf Gegenstände des Sachanlagevermögens mit voraussichtlich nichtdauernder Wertminderung durch 279 Abs. 1 Satz 2 HGB auch steuerlich ausgeschlossen ist, oder ob der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit dazu führt, daß die Teilwertabschreibung trotz des handelsrechtlichen Abwertungsverbots zulässig ist. 1. Die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften Nach 154 Abs. 2 Nr. 1 AktG a.f. konnten bei Gegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen u.a. auch dann erfolgen, wenn eine am Abschlußstichtag eingetretene, aber voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung berücksichtigt werden sollte. Der Bilanzierende hatte die Wahl, diese Abschreibung vorzunehmen oder nicht. 253 Abs. 2 Satz 3 HGB hat diese Regelung inhaltlich unverändert für den Jahresabschluß der Einzelkaufleute und der Personenhandelsgesellschaften übernommen. 253 Abs. 2 Satz 3 HGB lautet wörtlich: "Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlußstichtag beizulegen ist; sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung."

6 4 Für Kapitalgesellschaften ist der Anwendungsbereich dieser Vorschrift eingeschränkt. 279 Abs. 1 Satz 2 HGB bestimmt: " 253 Abs. 2 Satz 3 darf, wenn es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, nur auf Vermögensgegenstände, die Finanzanlagen sind, angewendet werden." Die konkreten handelsrechtlichen Auswirkungen der Gesetzesreform werden an folgenden Beispielen verdeutlicht: Fall l, altes Recht: Eine Gemeinde wies im Jahre 1980 neue Grundstücksflächen als Gewerbegebiet aus. Die Grundstückspreise betrugen 800 DM pro qm. a) : Die A-KG erwarb im Jahre gm zum Verkehrswert von 800 DM pro qm. Die A-KG wies das Grundstück in ihrer Bilanz zum gemäß 153 Abs.l AktG a.f. mit den Anschaffungskosten von DM aus. Sie bebaute das Grundstück vorläufig nicht. Im Jahre 1982 sanken die Verkehrswerte für unbebaute Grundstücke in diesem Gewerbegebiet. Der Verkehrswert dieser Grundstücke, ermittelt nach den Vorschriften des Bundesbaugesetzes und der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken, betrug nur noch 600 DM pro qm. Gemäß 154 Abs. 2 Ziff. 1 AktG a.f. durfte die A-KG das unbebaute Grundstück im Jahresabschluß zum auf DM abschreiben, sie mußte dies aber nicht.

7 5 Im Jahre 1984 stiegen die Grundstückspreise in diesem Gewerbegebiet, ausgewiesen durch Vergleichswerte und Richtwerte nach den Vorschriften des Bundesbaugesetzes und der Verordnung über Grundsätze für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken, auf 900 DM pro qm. Der Wertverlust der Grundstücke im Jahre 1982 war also nur ein vorübergehender. Da 154 Abs. 2 Nr. 1 AktG a.f. auch die außerplanmäßige Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung gestattete, war der Wertansatz für das Grundstück in der Handelsbilanz zum in Höhe von DM gerechtfertigt. b) : Der benachbarte Grundbesitz im vorstehend geschilderten Gewerbegebiet wurde 1980 von der B-AG erworben. Auch sie erwarb qm zum Preis von 800 DM pro gm. Auch sie mußte gemäß 153 Abs. 1 AktG a.f. den erworbenen Grundbesitz mit DM aktivieren. Auch die B-AG bebaute das Grundstück vorerst nicht. Die Preissenkung im Jahre 1982 für Grundstücke in diesem Gewerbegebiet berechtigte auch die B-AG, den erworbenen Grundbesitz gemäß 154 Abs. 2 Nr. 1 AktG a.f. außerplanmäßig wertzuberichtigen, und zwar auf DM. Auch die B-AG brauchte keine Rücksicht darauf zu nehmen, daß der Grundstückspreis nach dem wieder stieg. Seit dem Inkrafttreten der 238 ff. HGB durch das Bilanzrichtliniengesetz und dem gleichzeitigen Außerkrafttreten der 153 bis 157 AktG ergibt sich folgendes Bild:

8 6 Fall 2, neues Recht: Eine Gemeinde weist im Jahre 1985 ein neues Gewerbegebiet aus. Die Preise für unbebaute Grundstücke betragen 800 DM pro gm. Im Jahre 1987 sinken die Preise für unbebaute Grundstücke in diesem Gewerbegebiet auf 600 DM pro gm; der Wertverfall läßt sich an Hand der Kaufpreissammlung oder der Bodenrichtwerte gemäß 195 ff. Baugesetzbuch nachweisen. Von einem dauernden Wertverfall ist nicht auszugehen, im Jahre 1988 steigen die Grundstückspreise wieder auf 900 DM pro qm. a) : Die A-KG kauft im Jahre 1985 ein Grundstück, das qm umfaßt, zum Preis von 800 DM pro qm. Sie weist es gemäß 153 Abs. 1 AktG in ihrer Bilanz mit den Anschaffungskosten von DM aus. Zum darf die A-KG das Grundstück in der Handelsbilanz gemäß 2 53 Abs. 2 Satz 3 HGB auf den niedrigeren Wert zum Bilanzstichtag abschreiben, also auf DM. b): Die B-AG hat ebenfalls im Jahre 1985 in diesem Gewerbegebiet ein gm großes Grundstück zum Preise von DM erworben. Sie aktiviert es in ihrer Handelsbilanz mit DM. Im Jahre 1987 darf die B-AG in ihrer Handelsbilanz gemäß 279 Abs. 1 Satz 2 HGB keine außerplanmäßige Abschreibung auf das Grundstück vornehmen; eine voraussichtlich dauernde Wertminderung des unbebauten Grundstücks ist nicht ersichtlich, da nicht feststeht, daß die Grundstückspreise niedrig bleiben. Die B-AG muß das

9 7 Grundstück also weiterhin in der Handelsbilanz mit DM ausweisen. 2. Übersicht über die vertretenen Ansichten Die Neufassung der handelsrechtlichen Bestimmungen zur Bewertung von Gegenständen des Anlagevermögens mit schwankendem Wert hat erhebliche Auswirkungen auf die Problematik der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung. Folgende Auffassungen werden vertreten: a) Die steuerrechtliche Teilwertabschreibung ist mit der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung identisch. Nur soweit im Handelsrecht außerplanmäßig abgeschrieben wird, kann auch die Teilwertabschreibung erfolgen. 1 ) b) Der steuerrechtliche Teilwert ist ein besonderer Bewertungsmaßstab des Steuerrechts. Die steuerrechtliche Teilwertabschreibung kann folglich unabhängig von der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung erfolgen; das betreffende Wirtschaftsgut kann in der Han- 1) So z.b. Glanegger in Schmidt, EStG, 6. Aufl. 1987, 6, Anm. 52; Blümich/Falk, EStG, 6, Anm. 646 ff., Anm. 693 (Stand: November 1984); Söffing in Lademann/Lenski/ Brockhoff, 6, Anm. 9 ff. (Stand: Oktober 1981) ; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6. Aufl., 1987, S. 19; Harms/Küting in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 254 HGB, Anm. 6; Förschle/Kropp, Wechselwirkungen zwischen Handels- und Steuerbilanz beim Anlagevermögen nach dem Bilanzrichtliniengesetz, Wpg 1986, S. 152; Maaßen, Trennung von Handelsbilanz und Steuerbilanz, FR 1972, S. 145 ff.; Sarrazin, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und ihre Umkehrung bei steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, DB 1987, S

10 8 delsbilanz und in der Steuerbilanz mit verschiedenen Wertansätzen ausgewiesen sein.^) ) Die Teilwertabschreibung ist ein Anwendungsfall der umgekehrten Maßgeblichkeit. Der -steuerrechtliehe Bilanzansatz ist auch in die Handelsbilanz zu übernehmen. 3 ) Zur Verdeutlichung der drei verschiedenen Auffassungen werden die oben genannten Beispiele weiter entwickelt.. Steuerrechtliche Teilwertabschreibung Die Voraussetzungen für die Vornahme der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung nach 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sind, für sich gesehen, sowohl im Fall 1, Varianten a) und b) als auch im Fall 2, Varianten a) und b), erfüllt. Auch die nur vorübergehende Wertminderung eines Wirtschaftsguts berechtigt zur Vornahme der Teilwertabschreibung. 4 ) Maßgebend sind die tatsächlichen Verhältnisse am Bilanzstichtag; die künftige Entwicklung der Verhältnisse ist am Bilanzstichtag nur dann zu berückz.b. Pankow/Gutike in Beck'scher Bilanzkommentar, 279 HGB, Anm. 9; Schulze-Osterloh, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, ihre Umkehrung und das Bilanzrichtliniengesetz, FR 1986, S. 545; ders., Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 (1986), S. 532 (558); Wahl, Offene Fragen beim umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatz, DStR 1988, S Biener/Berneke, Bilanzrichtliniengesetz, Art. 1 Nr HGB, Erl., Abs. 1; Schneeloch, Bilanzrichtliniengesetz und Besteuerung, Wpg 1985, S. 565; Glade, Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrichtliniengesetz, 279 HGB, Anm. 7; Adler/Düring/Schmaltz, 279 HGB, Anm. 21. z.b. Glanegger in Schmidt, EStG, 6, Anm. 52.

11 9 sichtigen, wenn sie bereits in dem am Bilanzstichtag vorliegenden Sachverhalt ihre Grundlage hat. 5 ) Der Erwerber des ganzen Unternehmens der A-KG oder der B-AG im Fall 1 hätte im Jahre 1982 für das unbebaute Grundstück nicht mehr als DM gezahlt. Die Tatsache, daß die Grundstückspreise nach dem Stichtag wieder anstiegen, hätte der Erwerber des gesamten Unternehmens am Stichtag nicht gegen sich gelten lassen, weil sie ihm am Stichtag nicht bekannt gewesen wäre. Das gleiche gilt im Fall 2, wenn der Erwerber des gesamten Unternehmens der A-KG oder der B-AG das jeweilige Unternehmen im Jahre 1987 erworben hätte. Auch hier hätte er das unbebaute Grundstück nicht höher bewertet als mit dem am Stichtag geltenden Verkehrswert. Der vielfach schwierige Nachweis des gesunkenen Teilwerts bei Wirtschaftsgütern mit schwankenden Werten wäre in diesen Fällen einfach zu erbringen gewesen, denn die A-KG und die B-AG hätten jeweils auf die Kaufpreissammlungen und Bodenrichtwerte nach den Vorschriften des Bundesbaugesetzes bzw. des Baugesetzbuchs verweisen können. Würden die A-KG und die B-AG nur Steuerbilanzen aufstellen, so könnten sie sowohl nach altem als auch nach neuem Recht im Jahre Fall 1 - bzw. im Jahre Fall 2 - die kurz zuvor erworbenen Grundstücke mit DM ansetzen. 5) BFH-Urteil I R 130/71 vom , BStBl II, S. 485; BFH-Urteil VIII R 31/75 vom , BStBl II, S. 335.

12 10 Konkrete Auswirkungen der unterschiedlichen Auffassungen auf die Bilanzansätze Die unter 2. dargestellten Auffassungen führen seit der Neufassung der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften zu verschiedenen Ergebnissen. Die Auswirkungen der unterschiedlichen Meinungen werden an Hand der vorstehend geschilderten Sachverhalte erläutert. Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Bis zum Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes räumte sowohl 154 Abs. 2 Nr. 1 AktG a.f. als auch 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ein Wahlrecht zur Abwertung ein. Dieses Wahlrecht gilt in 2 53 Abs. 2 S. 3 HGB fort, für Kapitalgesellschaften jedoch nur mit den Einschränkungen des 279 Abs. 1 HGB. Nach allgemeiner Auffassung ist das Abwertungswahlrecht in beiden Bilanzen gleich auszuüben. So führt z.b. Knobbe-Keuk aus: "Besteht steuerlich ein Bewertungswahlrecht, so ist der - zulässigerweise - in der Handelsbilanz gewählte konkrete Wertansatz maßgeblich. Soll z.b. die Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert beim Anlagevermögen... steuerlich Berücksichtigung finden, so muß die Abschreibung in der Handelsbilanz erfolgt sein. Ist die Abschreibung in der Handelsbilanz unterlassen, kann sie a nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz yp n steuerlich nicht berücksichtigt werden." 6 ' Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 6. Aufl. 1987, S. 19.

13 11 Auch Döllerer 7 ) fordert für die Teilwertabschreibung die Bindung des steuerrechtlichen Wertansatzes an den in der Handelsbilanz gewählten Ansatz, ebenso Glanegger 8 ) und Blümich/Falk, die folgende Meinung vertreten: "Obwohl die Begriffe 'Wert' im Sinne des 154 Abs. 2 AktG und 'Teilwert 1 im Sinne des 6 EStG nicht identisch sind, besteht aufgrund der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Bewertung bei der Gewinnermittlung nach 5 steuerlich eine Pflicht zur Bewertung des Wirtschaftsguts des Anlagevermögens mit dem niedrigeren Teilwert, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt."9) Nach Sarrazin 1 0 ) gilt folgendes: "Sämtliche Wirtschaftsgüter können... auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden ( 6 Abs. 1 Nr. IS. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG). Dieses steuerliche Bewertungswahlrecht muß durch den Ansatz in der Handelsbilanz ausgeübt werden, weil es hierzu in 253 Abs. 2 Satz 3 HGB ein entsprechendes handelsrechtliches Bewertungswahlrecht gibt." Förschle/Kropp 11 ) befassen sich mit den Auswirkungen des 279 Abs. 1 S.2 HGB auf die steuerrechtliche Teilwertabschreibung. Sie führen aus: 7) Handelsbilanz und Steuerbilanz nach den Vorschriften des Bilanzrichtliniengesetzes, Beilage 12 zum Betriebs- Berater 1987, S ) In Schmidt, EStG, 6. Aufl. 1987, 6, Anm ) In Blümich/Falk, EStG, 6, Anm. 621 (November 1984). 10) Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und ihre Umkehrung bei steuerlichen Bilanzierungsund Bewertungswahlrechten, DB 1987, S ) Wechselwirkungen zwischen Handels- und Steuerbilanz beim Anlagevermögen nach dem Bilanzrichtliniengesetz, Wpg 1986, S. 152.

14 12 "Problematisch ist jedoch in Zukunft, bei einer erkennbar vorübergehenden Wertminderung eine Abwertung in der Handelsbilanz auf die Vorschriften über die "steuerrechtliche Abschreibung" ( 254 i.v.m. 279 Abs. 2 HGB) zu stützen, da aufgrund der nicht nachhaltigen Wertminderung die spätere Anerkennung einer Teilwertabschreibung und damit die Berechtigung der Abschreibung in der Handelsbilanz sehr zweifelhaft ist. Praktisch entfällt damit für Kapitalgesellschaften diese Möglichkeit zur Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz, obwohl dieses steuerrechtliche Wahlrecht formal unverändert weiterbesteht." Nach dieser Auffassung sind die oben genannten Beispiele wie folgt zu behandeln: Fall 1, altes Recht, Variante a): Die A-KG konnte gemäß 154 Abs. 2 Ziff. 1 AktG a.f. wählen, ob sie den erworbenen Grundbesitz in ihrer Handelsbilanz zum mit DM oder DM oder einem Zwischenwert ansetzen wollte. Für die Steuerbilanz räumte ihr 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dasselbe Wahlrecht ein. Nach der vorstehend vertretenen Auffassung war der gewählte Handelsbilanzansatz für die Steuerbilanz maßgeblich. Bewertete die A-KG den erworbenen Grundbesitz im Jahre 1982 mit DM in ihrer Handelsbilanz, so mußte sie denselben Wert auch in ihrer Steuerbilanz ausweisen.

15 14 Fall 2. neues Recht, Variante b): Die B-AG darf den 1985 erworbenen Grundbesitz in ihrer Handelsbilanz zum gemäß 279 Abs. 1 Satz 2 HGB weiterhin nur mit DM ausweisen. Das Bewertungswahlrecht des 2 53 Abs. 2 Satz 3 HGB, das nach Sarrazin 12^ die Grundlage des Wahlrechts zur Teilwertabschreibung bildet, gilt für Kapitalgesellschaften nicht. Mißt man im Bereich der Teilwertabschreibung den handelsrechtlichen Wertansatz bindende Wirkung für die Steuerbilanz zu, so kann die B-AG die steuerliche Teilwertabschreibung in ihrer Steuerbilanz nicht vornehmen. Die B-AG wird also in ihrer Eigenschaft als Kapitalgesellschaft steuerlich anders behandelt als die A-KG in ihrer Eigenschaft als Personenhandelsgesellschaft. Unabhängigkeit beider Bilanzansätze Pankow/Gutike 1 3 ), Schulze-Osterloh 14 ) und Wahl 1 5 ) vertreten dagegen die Ansicht, die steuerliche Teilwertabschreibung könne unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz vorgenommen werden. Diese Rechtsauffassung wird am eingehendsten von Schulze-Osterloh begründet. Er führt hierzu aus: Vgl. Fußn. 11. In Beck'scher Bilanzkommentar, 279 HGB, Anm. 9. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, ihre Uragekehrung und das Bilanzrichtliniengesetz, FR 1986, S. 545; ders., Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 (1986), S. 532 (558). Offene Fragen beim umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatz, DStR 1988, S. 375.

16 13 Fall 1. altes Recht, Variante b): Für die B-AG galten dieselben Bewertungsvorschriften. Auch sie konnte gemäß 154 Abs. 2 Nr. 1 AktG a.f. wählen, ob sie den erworbenen Grundbesitz in der Handelsbilanz zum mit DM mit DM oder mit einem Zwischenwert ansetzen wollte. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz war sie in ihrer Steuerbilanz an den gewählten handelsrechtlichen Ansatz gebunden. Bewertete die B-AG den erworbenen Grundbesitz zum in ihrer Handelsbilanz mit DM, so war der Grundbesitz auch in ihrer Steuerbilanz mit diesem Betrag auszuweisen. Fall 2, neues Recht. Variante a): Die A-KG hat gemäß 253 Abs. 2 Satz 3 HGB das Wahlrecht, den erworbenen Grundbesitz in ihrer Handelsbilanz zum mit den Anschaffungskosten von DM, dem niedrigeren beizulegenden Wert in Höhe von DM oder einem Zwischenwert anzusetzen. Nach dem oben dargestellten Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist die A- KG für die Steuerbilanz an den Wertansatz gebunden, den sie in der Handelsbilanz gewählt hat. Hat die A-KG den erworbenen Grundbesitz zum in ihrer Handelsbilanz auf DM abgeschrieben, so muß sie ihn auch in der Handelsbilanz gleichlautend ausweisen.

17 15 "Für (Kapitalgesellschaften) ist eine außerplanmäßige Abschreibung wegen einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung nicht mehr zulässig. Allerdings wird der Standpunkt vertreten, daß dieses Abschreibungsverbot mit Hilfe der Regelung des 279 Abs. 2 HGB über die Berücksichtigung steuerlicher Abschreibungen überwunden werden könne. An dieser Auffassung ist richtig, daß die nur vorübergehende Wertminderung zum Abschlußstichtag Anlaß für eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert nach 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 2 EStG sein kann. Auf die Handelsbilanz würde sich dieser niedrigere Wertansatz aber nach 279 Abs.2 HGB nur auswirken, wenn das Steuerrecht den Ansatz zum niedrigeren Teilwert von einer entsprechenden Abschreibung in der Handelsbilanz abhängig machte. In der Tat wird eine solche Verknüpfung zwischen Handels- und Steuerbilanz vielfach bejaht. Sie besteht jedoch nicht, wobei die Gründe dafür hier nur angedeutet werden können: Die durch das Bilanzrichtliniengesetz eingeführte Vorschrift des 6 Abs. 3 EStG, welche die handelsbilanzrechtlichen Voraussetzungen für die Anerkennung steuerlicher Abschreibungen regelt, betrifft den Fall der Teilwertabschreibung nicht. Wollte man diese Regelung auf die Teilwertabschreibung erstrecken, würde die Abschreibungssperre des 279 Abs. 1 Satz 2 HGB weitgehend unterlaufen werden. Darüber hinaus spricht der häufig unterstellte Gleichlauf von Teilwertabschreibung nach Steuerrecht und Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert nach Handelsrecht nicht Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts nach Steuerrecht ist daher mit der außerplanmäßigen Abschreibung nach Handelsrecht nicht identisch. Die in 6 EStG zugelassene Teilwertabschreibung ist folglich eine steuerrechtliche Sonderregelung, deren Anwendung nicht von einer gleichartigen Abschreibung in der Handelsbilanz abhängen kann. Folglich kann das Abschreibungsverbot des 279 Abs. 1 Satz 2 HGB für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und für Sachanlagen bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung nicht nach

18 16 254, 279 Abs. 2 HGB mit Hilfe der steuerlichen Teilwertabschreibung umgangen werden. "16) Folgt man dieser Auffassung, so ergeben sich folgende Lösungen: Fall 1, altes Recht. Variante a): Die A-KG konnte die außerplanmäßige Wertberichtigung in der Handelsbilanz zum auf den erworbenen Grundbesitz vornehmen, sie mußte es aber nicht. Sie hatte die Wahl zwischen dem Ansatz mit den Anschaffungskosten in Höhe von DM und dem niedrigeren beizulegenden Wert in Höhe von DM und jedem dazwischenliegenden Wert. Das gleiche Wahlrecht stand ihr für die Steuerbilanz zu. Beide Wahlrechte konnten unabhängig voneinander ausgeübt werden. Fall 1, altes Recht, Variante b): Die gleiche Rechtslage galt für die B-AG. Auch sie konnte wählen, ob sie den erworbenen Grundbesitz in der Handelsbilanz zum mit DM mit DM oder einem dazwischenliegenden Wert ansetzen wollte. Unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz stand ihr das gleiche Wahlrecht in der Steuerbilanz zu. Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 (1986), S. 556 ff.

19 17 Nach altem Recht wurden also auch nach dieser Auffassung Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften gleichbehandelt. Fall 2, neues Recht, Variante a): Die A-KG kann gemäß 253 Abs. 2 Satz 3 HGB wählen, ob sie den erworbenen Grundbesitz in der Handelsbilanz zum mit den Anschaffungskosten in Höhe von DM mit dem niedrigeren beizulegenden Wert in Höhe von DM oder mit einem Zwischenwert ansetzen will. Das gleiche Wahlrecht steht ihr unabhängig vom Handelsbilanzansatz für die Steuerbilanz zu. Fall 2. neues Recht, Variante b): Die B-AG darf den erworbenen Grundbesitz in der Handelsbilanz zum gemäß 279 Abs. 1 Satz 2 HGB nur mit DM ansetzen. Unabhängig hiervon darf sie den Grundbesitz in der Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert in Höhe von DM oder einem Zwischenwert ansetzen Umgekehrte Maßgeblichkeit der Teilwertabschreibung Nach der dritten Auffassung ist die Teilwertabschreibung dagegen ein Anwendungsfall der umgekehrten Maßgeblichkeit. 1 7 ) 17) Siehe die Nachweise in Fußn. 3.

20 18 Die umgekehrte Maßgeblichkeit des steuerrechtlichen Teilwerts für die Handelsbilanz wird am eingehendsten von Söffing begründet. 18 ) Nach seiner Ansicht gilt für die Teilwertabschreibung zwar grundsätzlich die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die.steuerbilanz. Trotzdem ist es s.e. höchst zweifelhaft, ob das handelsrechtliche Bewertungsgebot des 279 Abs. 1 HGB auf das Steuerrecht durchschlägt, also dazu führt, daß Kapitalgesellschaften auch in der Steuerbilanz bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren Teilwert voraussichtlich nur vorübergehend gesunken ist, keine Teilwertabschreibung vornehmen dürfen. Nach Söffing bestehen erhebliche Zweifel, ob 279 Abs. 1 HGB vom Maßgeblichkeitsgrundsatz erfaßt wird. Die Vorschrift gelte nicht für alle Kaufleute, sondern nur für Kapitalgesellschaften und dürfte somit kein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung sein. 279 Abs. 1 HGB könne demnach den steuerrechtlichen Wertansatz gemäß 6 Abs. 1 EStG nicht vorgeben. Zur umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz führt Söffing folgendes aus: "Dies ergibt sich aus 279 Abs, 2 HGB, wodurch zum Ausdruck kommt, daß 279 Abs. 1 HGB kein absolutes Teilwertabschreibungsverbot, also kein absolutes Bewertungsgebot, sondern nur ein bedingtes zum Inhalt hat; denn beim Vorliegen der Voraussetzungen des 279 Abs. 2 HGB ist es auch einer Kapitalgesellschaft nicht verwehrt, in der Handelsbilanz eine Teilwertabschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung vorzunehmen.... Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts ist eine Abschreibung im Sinne des 254 HGB. Dieser Auffassung steht wohl schon deshalb nichts im Wege, weil das HGB selbst in 253 Abs. 3 im Zusammenhang mit dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts beim Offene Fragen beim umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatz, DB 1988, S. 297 ff.

21 19 Umlaufvermögen das Wort 'Abschreibung' verwendet...." Wenn die Regeln der umgekehrten Maßgeblichkeit gelten, wird der betreffende Gegenstand zunächst steuerrechtlich bewertet. Nach Maßgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit wird der für die Steuerbilanz gewählte Ansatz dann in die Handelsbilanz übernommen. Für die eingangs genannten Fälle gilt dann folgendes: Fall 1. altes Recht, Variante a): Die A-KG konnte den erworbenen Grundbesitz in ihrer Handelsbilanz zum gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert in Höhe von DM abschreiben. Nach 154 Abs. 2 Ziff. 2 AktG a.f. durfte sie das Grundstück in der Handelsbilanz mit dem niedrigeren Wert ansetzen, der für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag für zulässig gehalten wird, also den steuerrechtlichen Wertansatz auch in die Handelsbilanz übernehmen. Fall 1. altes Recht. Variante b): Für die B-AG galten 1982 dieselben Bewertungsvorschriften. Auch sie konnte den Grundbesitz gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG in der Steuerbilanz auf den niedrigeren Teilwert abschreiben und diesen Wertansatz gemäß 154 Abs. 2 Satz 2 AktG in die Handelsbilanz übernehmen.

22 20 Fall 2. neues Recht, Variante a) : Die A-KG darf den erworbenen Grundbesitz in der Steuerbilanz zum gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert in Höhe von DM abwerten. Gemäß 254 HGB ist die A-KG berechtigt, den steuerrechtlich zulässigen Wertansatz in die Handelsbilanz zu übernehmen. Fall 2, neues Recht, Variante b)t Die B-AG darf nach dieser Auffassung den erworbenen Grundbesitz in der Steuerbilanz zum gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auf den niedrigeren Teilwert in Höhe von DM abschreiben. Gemäß 279 Abs. 2 HGB darf sie den steuerrechtlich zulässigen Wertansatz in die Handelsbilanz übernehmen Zusammenfassende Darstellung der Auswirkungen der verschiedenen Auffassungen Die drei verschiedenen Auffassungen führen in den Jahresabschlüssen der A-KG und der B-AG zum zu verschiedenen Ergebnissen. Wenn beide Gesellschaften den erworbenen Grundbesitz zum so niedrig wie möglich ausweisen möchten, ergibt sich folgendes Bild: a) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz: A-KG B-AG Handelsbilanz: DM DM Steuerbilanz: DM DM

23 21 b) Unabhängigkeit beider Bilanzen: A-KG B-AG Handelsbilanz: DM DM Steuerbilanz: DM DM c) Umgekehrte Maßgeblichkeit: A-KG B-AG Handelsbilanz: DM DM Steuerbilanz: DM DM Aus der Übersicht wird deutlich: Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz können Personengesellschaften einen Gegenstand anders ausweisen als Kapitalgesellschaften. Darüber hinaus können Personengesellschaften die steuerrechtliche Teilwertabschreibung durchführen, Kapitalgesellschaften aber nicht. Wenn beide Bilanzen voneinander unabhängig sind, müssen Kapitalgesellschaften denselben Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz anders ausweisen als Personengesellschaften. Steuerrechtlich sind Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften in diesem Fall gleichgestellt. Nur die umgekehrte Maßgeblichkeit führt dazu, daß Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sowohl

24 handelsrechtlich als auch steuerrechtlich zu demselben Bilanzansatz kommen. Wortlaut des Abs. 2 HGB Im vorliegenden Fall führen die Regeln der umgekehrten Maßgeblichkeit zum günstigsten Ergebnis; sie werden deshalb von einer Vielzahl von Autoren für richtig erklärt. 1 9 ) Sie stützen sich hierbei auf 279 Abs. 2 HGB, der die Übernahme steuerrechtlicher Bilanzansätze in die Handelsbilanz ermöglicht. Die Anwendung des 279 Abs. 2 HGB auf die Teilwertabschreibung wird von Pankow/Gutike 2 0 ), Schulze-Osterloh 2 1 ) und Wahl 2 2 ) kritisiert. Nach ihrer Auffassung schränkt 279 Abs. 2 HGB den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz auf die Subventionellen Steuervergünstigungen ein; für die Teilwertabschreibung gelte er nicht. 279 Abs. 2 HGB lautet: "Abschreibungen nach 2 54 dürfen nur insoweit vorgenommen werden, als das Steuerrecht ihre Anerkennung bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, daß sie sich aus der Bilanz ergeben." Vgl. oben Fußn. 3. Beck 1 scher Bilanzkommentar, 279 HGB, Anm. 9. Jahresabschluß, Abschlußprüfung und Publizität der Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtliniengesetz, ZHR 150 (1986), S. 532 (558). Offene Fragen beim umgekehrten Maßgeblichkeitsgrundsatz, DStR 1988, S. 375.

25 23 Die Vorgängervorschrift des 279 Abs. 2 HGB, 154 Abs. 2 Ziff. 2 AktG a.f., hatte dagegen folgenden Wortlaut: "Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Gegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen... vorgenommen werden, um die Gegenstände mit dem niedrigeren Wert, der für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag für zulässig gehalten wird, anzusetzen;..." 154 Abs. 2 Ziff. 2 AktG a.f. entspricht somit im wesentlichen dem Wortlaut des 254 HGB, der lautet: "Abschreibungen können auch vorgenommen werden, um Vermögensgegenstände des Anlageoder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht." Es ist unverkennbar, daß 279 Abs. 2 HGB den Anwendungsbereich des 254 HGB einschränkt, und zwar auf nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen, deren steuerrechtliche Rechtsgrundlage ihre Anerkennung vom entsprechenden Handelsbilanz abhängig macht. Pankow/Gutike, Schulze-Osterloh und Wahl entnehmen dem Wortlaut des 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG nicht, daß die Teilwertabschreibung steuerrechtlich nur dann wirksam sein soll, wenn sie auch in der Handelsbilanz vorgenommen wurde. Die Voraussetzungen des 279 Abs. 2 HGB seien folglich nicht erfüllt, so daß der niedrigere Wertansatz aus der Steuerbilanz nicht in die Handelsbilanz übernommen werden könne.

26 24 Auch die Kommentare zu 6 Abs. 3 EStG gehen durchweg davon aus, daß die Teilwertabschreibung kein Anwendungsfall dieser Vorschrift sei. 3^ 2 Die Auffassung, die Teilwertabschreibung sei ein Anwendungsfall des 279 Abs. 2 HGB, läßt sich demnach nicht ohne weiteres aus dem Wortlaut der vorhandenen handelsund steuerrechtlichen Gesetze ableiten. II. Die Teilwertabschreibung als Abschreibung im Sinne des 254 HGB Um die vorstehend geschilderte Problematik zu lösen, sind zwei Fragen zu klären, nämlich zum einen, ob die Teilwertabschreibung ein Maßstab des Handelsrechts oder des Steuerrechts ist. Führt dies zu dem Ergebnis, daß die Teilwertabschreibung eine nur Steuerrechtliehe Abschreibung i.s. des 254 HGB ist, ist als nächste Frage zu prüfen, ob die Regeln der umgekehrten Maßgeblichkeit trotz des nicht ganz klaren Wortlauts des 279 Abs. 2 HGB zur Übernahme des Steuerbilanzwerts in die Handelsbilanz führen. Zunächst ist die Frage zu beantworten, ob die Teilwertabschreibung eine nur steuerrechtliche Abschreibung i.s. des 254 HGB ist. 23) Glanegger in Schmidt, EStG, 6. Aufl. 1987, 6, Anm. 52; Bordewin, Steuervergünstigungen, Zuschreibungen und Teilwertabschreibungen in Handels- und Steuerbilanz, FR 1986, S. 281 (283); Blümich/Falk, EStG, 6, Anm ff. (Juni 1986).

27 25 1. Übersicht über den Meinungsstand Das steuerrechtliche Schrifttum setzt überwiegend die steuerrechtliche Teilwertabschreibung mit der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung gleich. 2 4 ) Diese Ansicht wird vereinzelt auch im Handelsrecht vertreten. Harms/Küting 25 ) führen zum steuerrechtlichen Teilwert aus: "Mit Coenenberg 26 ), Haberstock 2 7 ) und Wöhe 2 8 ' wird hier die Ansicht vertreten, daß die Teilwertabschreibungen nicht zu den Abschreibungen auf den niedrigeren steuerlich zulässigen Wert zu rechnen sind. Vielmehr stellen Teilwertabschreibungen in der Regel auch handelsrechtlich zulässige Abschreibungen dar. Sie sind nichts anderes als das Resultat einer bereits tatsächlich eingetretenen Wertminderung aufgrund eines niedrigeren Börsen- oder Marktpreises bzw. beizulegenden Werts am Abschlußstichtag; d.h. daß der Teilwert und der niedrigere beizulegende handelsrechtliche Wert i.s. des 253 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 Satz 1 und 2 der Sache nach deckungsgleich sind." 24) Knobbe-Keuk, Bilanz-und Unternehmenssteuerrecht, S. 19; Blümich/Falk, EStG, 6 Anm. 693 (November 1984); Söffing in Lademann/Lenski/Brockhoff, EStG, 6, Anm. 186 (Oktober 1981); Mayer-Wegelin in Hartmann/Böttcher/ Nissen/Bordewin, EStG, 6, Anm. 105; Sarrazin, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz und ihre Umkehrung bei steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten, DB 1987, S ) In Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 254 HGB, Anm ) Als Fundstelle wird "A.G. 1985, S. 103" angegeben. 27) Steuerbilanz und VermögensaufStellung, 2. Aufl. 1984, S ) Bilanzierung und Bilanzpolitik, 6. Aufl. 1984, S. 459.

28 26 Biener 2 9 ) nennt die Teilwertabschreibung eine steuerrechtliche Sonderregelung, wobei er die Frage offen läßt, ob es sich hier um Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung handelt. Gegen die Gleichsetzung der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung mit der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung wenden sich die meisten Autoren des Handelsrechts. Kropff 3 0 ), Adler/Düring/Schmaltz 31 ), Pankow/Linau 32 ) und Leffson 3 3 ) sehen den Teilwert als rein steuerrechtlichen Maßstab an, der zwar für gewöhnlich zu demselben Ergebnis führe wie die handelsrechtliche außerplanmäßige Abschreibung, seinem Wesen nach jedoch von dieser zu unterscheiden sei. Schulze- Osterloh 3 4 ) kommt zu dem Ergebnis, die Teilwertabschreibung sei bereits nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung mit der außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibung nicht gleichzusetzen. Die in der Literatur vertretenen Auffassungen zur Teilwertabschreibung auf Wirtschaftsgüter mit schwankendem Wert in der Bilanz der Kapitalgesellschaft sind teilweise vom angestrebten Ergebnis geprägt. Um die Frage zu beantworten, ob der Teilwert mit dem niedrigeren beizulegenden Wert des Handelsrechts identisch ist oder von ihm abweicht, ist zu prüfen, ob beide Begriffe 29) In Biener/Berneke, Bilanzrichtliniengesetz, Art.l Nr.8, 254, Erl. 30) In Gessler/Hefermehl/Eckhardt/Kropff, Aktiengesetz, 154, Anm ) Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 254 HGB, Anm ) In Beck 1 scher Bilanzkommentar, 253 HGB, Anm ) Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987, S ) Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, ihre Umkehrung und das Bilanzrichtliniengesetz, FR 1986, S. 545.

29 möglicherweise unterschiedliche Inhalte haben oder nicht. Erst wenn feststeht, daß die Teilwertabschreibung eine nur steuerrechtlich zulässige Abschreibung im Sinne des 254 HGB ist, kann darüber entschieden werden, inwieweit sie gemäß 279 Abs. 2 HGB in die Handelsbilanz übernommen werden kann. Handelsrechtlicher Begriff des niedrigeren Werts, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist Der steuerrechtliche Begriff des Teilwerts ist in 10 BewG und in 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG definiert. Teilwert eines Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, daß der Erwerber den Betrieb fortführt. Im Gegensatz zur Definition des Teilwerts in 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG und 10 BewG ist die Ermittlung des niedrigeren Werts im Sinne des 2 53 Abs. 2 Satz 3 HGB gesetzlich nicht geregelt. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung schreiben kein Wertfindungsverfahren zwingend vor. 3 5 ) Als Maßstäbe für die Wertermittlung eines außerplanmäßig abzuschreibenden Gegenstandes nennen Adler/ Düring/Schmaltz den Wiederbeschaffungswert zum Bilanzstichtag, den Einzelveräußerungswert oder den Ertragswert. 3 6 ) Der Wiederbeschaffungswert komme z.b. dann als beizulegender Wert in Betracht, wenn die Anschaffungs- Adler/Düring/Schmaltz, 154 AktG, Anm. 73; Pankow/ Lienau in Beck*scher Bilanzkommentar, 253 HGB, Anm A.a.O., Anm. 73.

30 28 oder Herstellungskosten eines vergleichbaren Gegenstandes niedriger seien. Dem zu bewertenden Gegenstand komme dann in der Regel ein höherer Wert als die Wiederbeschaffungskosten nicht zu; die Wiederbeschaffungskosten begrenzten somit den beizulegenden Wert nach oben. 3 7 ) Ferner sei zu differenzieren zwischen dem Wiederbeschaf fungszeitwert und dem Wiederbeschaffungsneuwert. Da der Wiederbeschaffungszeitwert sich unmittelbar auf einen Gegenstand gleichen Alters und Zustandes beziehe, sei dieser Wert grundsätzlich der maßgebende. Sei die Feststellung eines Wiederbeschaffungswerts nicht möglich, sei dagegen vom Wiederbeschaffungsneuwert des betreffenden Gegenstandes auszugehen. 38 ) Aus der Tatsache, daß die Gegenstände des Anlagevermögens grundsätzlich dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens zu dienen, leiten Adler/Düring/Schmaltz die Folgerung ab, daß der Einzelveräußerungswert nur ausnahmsweise zur Bestimmung des beizulegenden Werts heranzuziehen sei. 3 9 ) Als Einzelveräußerungswert gelte der vorsichtig geschätzte Verkaufserlös abzüglich aller noch entstehenden Aufwendungen. Für gewöhnlich liege der Einzelveräußerungswert unter dem Wiederbeschaffungswert und grenze insoweit die Wertermittlung nach unten ab. Der Ertragswert sei dann maßgebend, wenn ein Gegenstand des Anlagevermögens als solcher nicht wieder zu beschaffen sei, wie z.b. Patente und ähnliche Rechte. Hier sei ausschließlich vom Ertragswert auszugehen. 4 0 ) A.a.O., Anm. 74. A.a.O., Anm. 75. A.a.O., Anm. 76. A.a.O., Anm. 77.

31 Die fehlende Rentabilität eines Unternehmens könne als solche nicht unmittelbar zur außerplanmäßigen Abschreibung führen. Allerdings beeinflusse sie den Wert des Anlagevermögens dann, wenn beabsichtigt sei, das Unternehmen stillzulegen. In diesem Fall seien die Gegenstände des Anlagevermögens mit dem Einzelveräußerungswert zu bewerten. 41^ Leffson stellt in der 1987 erschienenen 7. Auflage seiner Schrift "Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" zur außerplanmäßigen Abschreibung auf Sachanlagen 4 2 ) folgende Erwägungen an: Preisänderungen auf dem Beschaffungsmarkt seien kein geeigneter Maßstab zur Bewertung langfristig gebundener Güter. Auch die Rentabilität des Unternehmens könne nicht dazu dienen, das Sachgut abzuwerten, denn sie beruhe häufig auf Umständen wie den Veränderungen auf dem Absatzmarkt, einer unrationellen Produktionsweise oder anderen betrieblichen Gründen. Die Zurechnung der Unrentabilität des Unternehmens auf Gegenstände des Sachanlagevermögens sei deshalb nicht sachgerecht. Sachanlagevermögen könne folglich nur mit den Wiederbeschaffungskosten oder mit dem Schrottwert bewertet werden; darüber hinausgehende außerplanmäßige Wertberichtigungen seien in aller Regel handelsrechtlich nicht vertretbar. Pankow/Lienau nennen als Kriterien zur Ermittlung des niedrigeren beizulegenden Werts in erster Linie den Wiederbeschaffungswert 43 ) Bei der Bewertung von Gegenständen des Anlagevermögens sei von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen und zu unterstel- A.a.o., Anm. 79. S. 408 ff. In Beck'scher Bilanzkommentar, 253 HGB, Anm. 288.

32 30 len, daß ein Vermögensgegenstand bis zu seinem Nutzungsende weitergenutzt werde. 4 4 ) Der Veräußerungswert sei heranzuziehen, wenn die Beendigung der Nutzung des Gegenstandes in Aussicht stehe. 4 5 ) Die gute oder schlechte Rentabilität des Unternehmens sei grundsätzlich ohne Bedeutung für die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände. 46 ) Döring 4 7 ) nennt ebenfalls als wichtigste Hilfsgröße zur Ermittlung des beizulegenden Werts den Wiederbeschaffungswert am Bilanzstichtag. 48 ) Soweit kein Markt für gebrauchte Gegenstände dieser Art vorliege, sei nicht vom Wiederbeschaffungszeitwert auszugehen, sondern vom Wiederbeschaffungsneuwert, vom dem ein Abschlag wegen der technischen Veraltung des betreffenden Gegenstandes abzuziehen sei. Auch nach Döring ist der Einzelveräußerungswert nur in Ausnahmefällen der beizulegende Wert. 4 9 ) Teilwert als steuerrechtlicher Wertmaßstab Wegen der unterschiedlichen Methoden und im Einzelfall auch unterschiedlichen Ergebnisse vertritt das handelsrechtliche Schrifttum vielfach die Auffassung, die Teilwertabschreibung sei eine steuerrechtliche Abschreibung im Sinne des 254 HGB. Ausgehend von der Definition des niedrigeren beizulegenden Werts im Handelsrecht wird argumentiert, für gewöhnlich führe die A.a.O. unter Berufung auf Knobbe-Keuk, Unternehmensund Bilanzsteuerrecht, S A.a.O., Anm A.a.O., Anm In Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 2. Aufl A.a.O., 253 HGB, Anm A.a.O., Anm. 105.

33 31 Teilwertabschreibung zwar häufig zu ähnlichen Ergebnissen wie die außerplanmäßige Abschreibung des Handelsrechts, beide Abschreibungen seien indessen nicht identisch. 5 0 ) Der wichtigste Unterschied zwischen beiden Wertbegriffen besteht darin, daß nach allgemeiner Auffassung der handelsrechtliche Wert eines Gegenstandes des Anlagevermögens von der Rentabilität des gesamten Unternehmens nicht beeinflußt werden darf, während der steuerrechtliche Teilwert auch diesen Faktor gegebenenfalls wertmindernd berücksichtigt. Der Teilwert, dessen Begriff nach Auffassung von Adler/Düring/Schmaltz unabhängig vom Handelsrecht und dessen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entstanden ist, 5 1 ) kann folglich in Einzelfällen unter dem niedrigsten handelsrechtlich gebotenen Ansatz liegen 5 2 ); in Einzelfällen kann der steuerrechtliche Teilwert auch höher sein als der niedrigste handelsrechtliche beizulegende Wert. 5 3 ) Ähnliche Feststellungen finden sich zunehmend in der steuerrechtlichen Literatur. Nach Schulze-Osterloh 54 ) beruht der Teilwert zwar auf früheren handelsrechtlichen Vorstellungen, diese seien aber inzwischen im Handelsrecht überholt. 5 5 ) Insbesondere die Vorstellung, beim Teilwert eines Wirtschaftsgut sei auch der Mehr- 50) Pankow/Lienau in Beck'scher Bilanzkommentar, 253 HGB, Anm. 298 f.; Döring in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 253 HGB, Anm. 107; Adler/Düring/Schmaltz, 2 54 HGB, Anm ) A.a.O., Anm ) Pankow/Lienau, a.a.o., Anm. 298 und 318; Adler/Düring/ Schmältz, a.a.o., Anm ) Pankow/Lienau, a.a.o., Anm ) Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, ihre Umkehrung und das Bilanzrichtliniengesetz, FR 1986, S ) A.a.O., S. 549.

34 32 wert mit zu erfassen, der sich aus der Einfügung des Wirtschaftsguts in den Organismus des Betriebs ergibt, verstoße gegen die handelsrechtlichen Grundsätze des Vorsichts-, des Realisations- und des Imparitätsprinzips. Auch seien die Märkte nicht gleich, für die der jeweilige Wert zu ermitteln sei: Während für den Teilwert der Markt der Unternehmensveräußerung maßgeblich sei, sei für den beizulegenden Wert der Markt für den einzelnen Vermögensgegenstand ausschlaggebend. Systematisch seien somit der Teilwert und der handelsrechtliche beizulegende Wert weder in der Konzeption noch in der Ausgestaltung miteinander vergleichbar. Somit ist als Zwischenergebnis festzuhalten, daß der steuerrechtliche Teilwert zwar vielfach der Höhe nach dem handelsrechtlichen niedrigeren beizulegenden Wert entspricht, mit diesem aber nicht identisch ist. Der steuerrechtliche Teilwert ist in. seinem Wesen keine handelsrechtliche Abschreibung. 4. Die Rechtsprechung des BFH Die Rechtsprechung des BFH, aus der das steuerrechtliche Schrifttum überwiegend die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung für die Teilwertabschreibung abgeleitet hat, steht dem nur scheinbar entgegen. Ein solcher Grundsatz wird vom BFH nirgends ausgesprochen. Im Urteil I R 12 3/73 führt der BFH zur Teilwertabschreibung folgendes aus: "Nach 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann, wenn der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, niedriger ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten... der Teilwert ange-

35 33 setzt werden. Soweit allerdings handelsrechtliche Vorschriften eine Abschreibung gebieten, muß diese auch bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung vorgenommen werden ( 5 Satz 1 EStG). Einen solchen Abschreibungszwang regelt jetzt die Vorschrift des 154 Abs. 2 Satz 1 2.Halbsatz des Aktiengesetzes 1965 für den Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Der Senat geht mit der herrschenden Meinung im Schrifttum davon aus, daß es sich dabei um den Ausdruck eines allgemeinen Grundsatzes ordnungsmäßiger Buchführung handelt ii Im Urteil I R 79/74 heißt es: "Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann - bei Kaufleuten, welchen den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unterliegen, muß - der niedrigere Teilwert angesetzt werden ( 5, 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, 40 HGB, 133 Nr. 3 AktG 1937, 155 Abs. 2 AktG 1965)." Als weitere BFH-Entscheidung, die auch für die Teilwertabschreibung die Bindung an handelsrechtliche Bewertungsnormen vorschreibt, wird das Urteil I R 189/65 vom 17. September ) genannt. 5 7 ) Dort ging es um die steuerliche Anerkennung der Teilwertabschreibung auf eine GmbH-Beteiligung, die handelsrechtlich geboten war. Hier vertrat die Finanzverwaltung die Auffassung, die Teilwertabschreibung sei nicht möglich, auch wenn sie handelsrechtlich gerechtfertigt sei. Der BFH begründet seine Entscheidung wie folgt: "Auch die Teilwertabschreibung kann der Steuerpflichtigen nicht versagt werden. 56) BStBl II, S ) Woerner, Das Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz bei Inanspruchnahme subventioneller Steuervergünstigungen, BB 1976, S (1570).

36 34 Nach 133 Nr. 2 AktG 1937 '( 154 Abs. 2 AktG 1965) muß bei Beteiligungen eine Wertberichtigung vorgenommen werden, wenn die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dies erfordern.... Das Aktiengesetz 1965 hat diese Rechtsansicht übernommen und verlangt eine Abschreibung 'bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung'.... Da das Steuerrecht durch 5 EStG ebenfalls den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet ist, soweit steuerrechtliche Vorschriften nichts anders gebieten, die Vorschrift des 6 EStG aber ebenfalls den niedrigeren Teilwert zuläßt, ist der Ausweis des niedrigeren Teilwerts in der Han delsbilanz für die Steuerbilanz verbindlich...." Die Aussagen aus diesen Urteilen werden allgemein dahingehend zusammengefaßt, daß die steuerrechtliche Teilwertabschreibung nur insoweit zulässig ist, wie sie handelsrechtlich vorgenommen wird. Betrachtet man jedoch die Sachverhalte dieser Urteile, so ist festzustellen, daß in den dort entschiedenen Fällen die Steuerpflichtigen jeweils in der Handelsbilanz außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen hatten, die die Finanzämter als Teilwertabschreibung in der Steuerbilanz nicht anerkennen wollten. Am deutlichsten geht dies aus dem Urteil I 189/65 hervor, das die Teilwertabschreibung auf einer GmbH-Beteiligung zum Gegenstand hatte. Der BFH kam in allen entschiedenen Fällen zu dem Ergebnis, daß die Teilwertabschreibung auf jeden Fall dann anzuerkennen sei, wenn sie auf einem handelsrechtlichen Abwertungszwang beruhe. Richtig zusammengefaßt muß der Schluß aus der BFH-Rechtsprechung also lauten: "Ist der Tatbestand der außerplanmäßigen Abschreibung nach Handelsrecht erfüllt, dann ist der Tatbestand der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung auf jeden Fall erfüllt", nicht aber "die steuerrechtliche Teilwertabschreibung ist nur insoweit zulässig,

37 wie handelsrechtlich eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden darf". Unabhängigkeit der Teilwertabschreibung von der außerplanmäßigen Abschreibung Das geltende Steuerrecht läßt nach dem Wortlaut des 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG den Schluß zu, daß die Teilwertabschreibung unabhängig von einem entsprechenden handelsrechtlichen Ansatz erfolgen kann. So führt Meincke 5 8 ) aus, nach der steuerrechtlichen Gesetzesfassung könne der Steuerpflichtige den niedrigeren Teilwert ansetzen, müsse es aber nicht. Zwar bestehe nach verbreiteter Ansicht kein steuerrechtliches Wahlrecht, soweit eine handelsrechtliche Bewertungspflicht bestehe, doch fehle "bisher die überzeugende Begründung für das Umschlagen des Wahlrechts in einen Teilwertzwang". Meincke stützt seine Auffassung auf die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom ) Dort hat der BFH zur Geltung handelsrechtlicher Bewertungsvorschriften für das Steuerrecht folgendes festgestellt: "... Für die Bewertung der Wirtschaftsgüter besteht grundsätzlich keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ( 5 Abs. 4, 6 EStG.)" Der BFH weist in seinem Beschluß vom darauf hin, daß die Bewertungsvorschrift des 6 EStG im steuerlichen Bereich den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften vorgeht. Hieraus folgt: Ist die Teil- Bewertung als Rechtsproblem, in: Raupach (Hrsg.), Werte und Wertermittlung im Steuerrecht, S. 7 (15); ders. in Littmann/Bitz/Meincke, EStG, 6, Anm BFH, Beschluß GrS 1/77, BStBl II, S. 620 (625).