zsis) 2013, BestCase Nr. 1

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1 zsis) 2013, BestCase Nr. 1 swisslex.ch Mehrwertsteuerliche Behandlung der Nutzung von Flugzeugen durch den Alleinaktionär Urteile des Bundesgerichts vom 19. März 2012, 15. Mai 2012, 15. Juni 2012, 28. Juni 2012 sowie vom 15. August 2012 betreffend Vorsteuerabzug und Steuerumgehung von Dr. iur. Roger Rohner, dipl. Steuerexperte, Master of Advanced Studies in VAT, Altorfer Duss & Beilstein AG, Zürich Inhalt 1 Sachverhalt 2 Strittige Rechtsfrage und Erwägungen des Bundesgerichts 2.1 Strittige Rechtsfrage 2.2 Erwägungen des Bundesgerichts Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Aktionär Steuerumgehung Fazit 3 Kommentar 3.1 Vorbemerkung 3.2 Leistungen zwischen Gesellschaft und Aktionär 3.3 Durchgriff durch die Gesellschaft 3.4 Fazit

2 1 Sachverhalt Im Jahr 2012 hat das Bundesgericht mehrere Entscheide erlassen, welche die Berechtigung zum Vorsteuerabzug (bzw. die dafür vorausgesetzte unternehmerische Tätigkeit) von Kapitalgesellschaften zum Inhalt haben. Insbesondere betrafen diese Gesellschaften, die Flugzeuge oder Hubschrauber erwarben bzw. in die Schweiz einführten und diese ihrem alleinigen Gesellschafter zur privaten Nutzung zur Verfügung stellten. Um eine grundsätzliche Beurteilung der in diesen Entscheiden gemeinsam enthaltenen mehrwertsteuerlichen Fragestellungen vorzunehmen, kann der relevante Sachverhalt losgelöst von jeweils fallbezogenen Details wie folgt dargestellt werden: Eine Aktiengesellschaft erwirbt ein Flugzeug, dessen Kaufpreis mit Mehrwertsteuer belastet ist. Dieses Flugzeug wird dem Alleinaktionär zur alleinigen und privaten Nutzung zur Verfügung gestellt. Die Aktiengesellschaft verfügt über kein eigenes Personal und kauft die benötigten Aircraft-Management-Leistungen ebenfalls vorsteuerbelastet von Dritten ein. Als für Mehrwertsteuerzwecke in der Schweiz registriertes Unternehmen hat die Aktiengesellschaft die an sie fakturierte Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend gemacht. Ausgangsseitig stehen dem Vorsteuerabzug keine bzw. geringe Mehrwertsteuerbeträge gegenüber, da die Leistungen an den Aktionär von der Mehrwertsteuer befreit sind. Somit werden wesentliche Vorsteuerüberhänge geltend gemacht. 2 Strittige Rechtsfrage und Erwägungen des Bundesgerichts 2.1 Strittige Rechtsfrage Zu prüfen ist die Frage, ob die Aktiengesellschaft den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs sowie den bezogenen Aircraft-Management- Leistungen vornehmen kann. Ausschlaggebend ist hierbei, dass sie überhaupt eine unternehmerische Tätigkeit betreibt, welche gemäss Art. 10 MWSTG eine Mehrwertsteuerpflicht begründet, die Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist. 2.2 Erwägungen des Bundesgerichts Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Aktionär

3 Das Bundesgericht geht - im Gegensatz zu seiner früheren Praxis - davon aus, dass zwischen der Gesellschaft und ihrem Aktionär ein Leistungsaustausch vorliegt, indem die Gesellschaft dem Aktionär das Flugzeug zur Verfügung stellt, auch wenn dies unentgeltlich erfolgt, da die Nutzung eines Flugzeugs üblicherweise nur gegen Entgelt erfolgen kann. Ob der Aktionär das Flugzeug für private oder geschäftliche Flüge nutzt, ist dabei irrelevant Steuerumgehung Das Bundesgericht prüft im vorliegenden Fall eine Steuerumgehung. Dabei wendet es die gemäss konstanter bundesgerichtlicher Rechtsprechung erforderlichen Voraussetzungen an, wonach eine Steuerumgehung dann anzunehmen ist, wenn eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde. Die Sachverhaltsgestaltung müsse mithin - von den steuerlichen Aspekten abgesehen - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegen und die Annahme einer Steuerumgehung sei ausgeschlossen, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielten. Das Bundesgericht stellt fest, dass an der bisherigen Rechtsprechung, welche die Bestimmung einer juristischen Person ohne eigene professionelle Organisation als Halterin des Flugzeugs als ungewöhnlich und nur mit dem Motiv der Steuerersparnis erklärbar beurteilte, "so pauschal nicht festgehalten werden" könne. Es entspreche allgemeiner Übung, Geschäftsflugzeuge nicht privat zu halten, sondern über juristische Personen. Selbst privat benutzte Businessjets und andere im grenzüberschreitenden Verkehr eingesetzte Flugzeuge würden häufig von Gesellschaften und nicht von den dahinterstehenden Privatpersonen direkt gehalten. Ausschlaggebend seien hierfür wohl unter anderem Überlegungen zur Finanzierung der Flugzeuge

4 wie auch zur Begrenzung des Haftungsrisikos (die aufgrund des Betriebs eines Geschäftsflugzeugs denkbaren Schäden könnten ein erhebliches Ausmass annehmen, wobei zu beachten sei, dass einzelne Staaten Schadenersatzansprüche kennen, welche die hierzulande Üblichen um ein Vielfaches übersteigen). Dass die Haftpflichtrisiken mit dem Abschluss einer Haftpflichtversicherung abgedeckt werden könnten - wie dies in der bisherigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung angenommen wurde -, greife zu kurz. Gerade die Begrenzung von Haftungsrisiken sei in sehr vielen Fällen ein wirtschaftlich sachgerechtes und allgemein anerkanntes Motiv, um risikobehaftete Tätigkeiten im Rahmen einer separaten juristischen Person auszuüben. Zusätzliche Gründe für das Halten eines Geschäftsflugzeugs über eine juristische Person könnten zudem sein, dass aufgrund der Finanzierung via Banken eine solche Konstruktion zur Absicherung des Fremdkapitalgebers verlangt werde, oder auch der Umstand, dass dadurch die Transparenzwirkung des öffentlich einsehbaren Luftfahrtregisters gemildert werden könne. Allerdings kommt das Bundesgericht mit Verweisung auf einen Entscheid vom 12. November 1969 zur interkantonalen Doppelbesteuerung trotzdem zum Schluss, dass eine Steuerumgehung vorliegt, wenn nämlich die Gesellschaft hauptsächlich dazu verwendet werde, die privaten Bedürfnisse des Alleinaktionärs zu befriedigen und sich daraus eine Steuerersparnis (hinsichtlich der Mehrwertsteuer) ergebe. In diesem Fall sei der juristischen Person die Anerkennung als eigenständiges Steuersubjekt abzusprechen Fazit Das Bundesgericht bejaht eine Steuerumgehung, welche dazu führt, dass der Erwerb des Flugzeugs und die bezogenen Eingangsleistungen dem Alleinaktionär direkt zugerechnet werden. Da dieser das Flugzeug für private Zwecke verwendet, kann er keinen Vorsteuerabzug geltend machen. 3 Kommentar 3.1 Vorbemerkung Insbesondere was die Qualifikation der von der Gesellschaft erbrachten Leistungen anbelangt, wird der vorliegende Fall nachfolgend anhand des seit 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Mehrwertsteuergesetzes und der darauf gestützten Mehrwertsteuerverordnung beurteilt. Die grundlegenden

5 Überlegungen treffen jedoch auch auf Fälle zu, welche sich vor 2010 unter Geltung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 ereignet haben. 3.2 Leistungen zwischen Gesellschaft und Aktionär Das Bundesgericht geht richtigerweise von einem Leistungsaustauschverhältnis zwischen Gesellschaft und Aktionär aus. Wie die Leistungen mehrwertsteuerlich zu beurteilen sind, hängt davon ab, ob es sich um die Vermietung oder Vercharterung eines Flugzeugs an den Aktionär handelt oder ob eine Beförderungsleistung erbracht wird. Gemäss Art. 6 MWSTV liegt eine Beförderungsleistung auch dann vor, wenn ein Beförderungsmittel mit Bedienungspersonal zu Beförderungszwecken zur Verfügung gestellt wird. Gilt als Ort der Vermietung oder Vercharterung bzw. der Beförderungsleistung das Inland, so liegen grundsätzlich steuerbare Leistungen vor, welche - die Steuerpflicht der Gesellschaft gemäss Art. 10 MWSTG vorausgesetzt - zum Normalsatz von 8% zu versteuern sind. Wird das Flugzeug an den Aktionär vermietet bzw. verchartert, ist diese Leistung gemäss Art. 23 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG von der Steuer befreit, wenn es vom Aktionär überwiegend im Ausland benutzt wird. Liegt eine Beförderungsleistung vor, ist diese gemäss Art. 41 Abs. 1 lit. a MWSTV i.v.m. Art. 23 Abs. 4 MWSTG bei grenzüberschreitenden Flügen von der Steuer befreit. Für die Bemessungsgrundlage des Entgelts kommt Art. 24 Abs. 2 MWSTG zur Anwendung, wonach bei Leistungen an eng verbundene Personen als Entgelt der Wert gilt, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Deshalb kommt es bei Leistungen an Aktionäre auch nicht darauf an, ob überhaupt ein Entgelt vereinbart oder gezahlt worden ist. Eine Steuerersparnis für den Aktionär kann sich aufgrund des Mechanismus von Art. 24 Abs. 2 MWSTG nicht ergeben, weil der zugrunde zulegende Drittpreis grundsätzlich die bei der Gesellschaft anfallenden Kosten samt einer angemessenen Marge zu enthalten hat. Die Vorsteuer, welche auf der Investition bzw. den Eingangsleistungen zurückgefordert werden kann, wird bei in der Schweiz steuerbaren Leistungen an den Aktionär wieder abgerechnet, d.h. als Ausgangssteuer vom Leistungserbringer an die Eidgenössische Steuerverwaltung entrichtet. Benutzt der Aktionär das Flugzeug

6 für Inlandflüge, ist die Mehrwertsteuer auf dem Entgelt, das unter unabhängigen Dritten vereinbart würde, abzurechnen. Dies gilt auch, wenn er die Flugbewegungen ins Ausland nicht nachweisen kann und die Steuerbefreiung somit aufgrund des fehlenden Nachweises nicht beansprucht werden kann. Bei steuerbefreiter Vermietung/Vercharterung oder steuerbefreiten Beförderungsleistungen hat die Gesellschaft keine Mehrwertsteuer abzurechnen, allerdings besteht das Recht auf den Vorsteuerabzug kraft ausdrücklicher gesetzlicher Norm auch in diesen Fällen. Würde der Aktionär als Endverbraucher dieselben Leistungen von einer von ihm unabhängigen Gesellschaft beziehen, wären diese ebenfalls von der Mehrwertsteuer befreit. Der Vorsteuerüberhang, der in diesen Fällen resultiert, ist somit keine Steuerersparnis i.s. einer Steuerumgehung, sondern eine Folge der Gesetzessystematik. Unerheblich ist - wie auch gegenüber unabhängigen Dritten - sowohl bei der Vermietung/Vercharterung eines Flugzeugs durch die Gesellschaft als auch bei einer Beförderungsleistung, ob damit Privat- oder Geschäftsreisen getätigt werden. Diese Abgrenzung ist nur relevant, falls der Leistungsempfänger selbst wiederum einen Vorsteuerabzug geltend machen möchte, der im privaten (nicht-unternehmerischen) Bereich jedoch nicht gewährt würde. 3.3 Durchgriff durch die Gesellschaft Bei der Prüfung der Steuerumgehung hält das Bundesgericht im vorliegenden Fall zunächst richtigerweise fest, dass es für die Bestimmung der Gesellschaft als Halterin des Flugzeugs nicht nur steuerrechtliche Gründe gibt, sondern auch Überlegungen zur Finanzierung des Flugzeugs sowie zur Begrenzung des Haftungsrisikos eine Rolle spielen. Die Begrenzung von Haftungsrisiken wird explizit als "wirtschaftlich sachgerechtes und allgemein anerkanntes Motiv" genannt. Im Weiteren wird auch auf die Transparenzwirkung des öffentlich einsehbaren Luftfahrtregisters hingewiesen. Die vom Bundesgericht wiederholten Voraussetzungen der Steuerumgehung verlangen aber als notwendiges Element, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen. Die Steuerumgehung ist mithin ausgeschlossen, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen. Dies entspricht der auch vom Bundesgericht anerkannten Auffas-

7 sung, dass die Steuerumgehung nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage kommen soll. Wie das Bundesgericht selbst anerkennt, ist das Halten des Flugzeugs durch die Gesellschaft aber nicht lediglich zum Zwecke der Steuerersparnis erfolgt. Dabei spielt es keine Rolle, ob das Flugzeug vom Aktionär privat oder für Geschäftsreisen genutzt wird. In beiden Fällen wird er ohne Errichtung einer Gesellschaft als natürliche Person haften. Die Voraussetzungen für die Steuerumgehung sind somit in beiden Fällen nicht erfüllt. Davon weicht das Bundesgericht jedoch ab, indem es für den Fall der Nutzung des Flugzeugs für Privatflüge des Aktionärs die Voraussetzungen für die Steuerumgehung mit Verweisung auf seinen Entscheid vom 12. November 1969 als erfüllt beurteilt. Dass das Flugzeug durch den Aktionär privat genutzt wird, ändert jedoch nichts an den weiterhin bestehenden, wirtschaftlich sachgerechten Gründen, das Flugzeug durch eine Gesellschaft zu halten, welche die Annahme einer Steuerumgehung ausschliessen. Diesbezüglich erscheint der Entscheid des Bundesgerichts widersprüchlich. Die Verweisung auf das Urteil vom 12. November 1969 vermag diesen Widerspruch nicht zu beseitigen. Dieses Urteil befasste sich (anhand eines Falls zur interkantonalen Doppelbesteuerung bei den direkten Steuern) mit einer Immobiliengesellschaft, deren einziges Aktivum das Ferienhaus eines ihre Muttergesellschaft beherrschenden Aktionärs war. Die darin enthaltenen Erwägungen, welche zur Annahme einer Steuerumgehung betreffend die direkten Steuern führten, möchte das Bundesgericht "grundsätzlich in analoger Weise" auf den vorliegenden Fall anwenden. Wie das Bundesgericht selbst in seinem Entscheid festhält, sind die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Und diese Umstände weichen - gerade was die haftungsrechtlichen Fragen, aber auch die Finanzierung anbelangt - erheblich voneinander ab, abhängig davon, ob es sich um den Erwerb und Nutzung einer Immobilie in der Schweiz oder eines Flugzeugs, welches im internationalen Luftverkehr eingesetzt wird, handelt. 3.4 Fazit Infolge des Mechanismus von Art. 24 Abs. 2 MWSTG, d.h. aufgrund des vom Bundesgericht anerkannten Leistungsaustauschverhältnisses zwischen Gesellschaft und Aktionär, kann sich keine Steuerersparnis ergeben, welche

8 eine Steuerumgehung begründen könnte. Die "Steuerersparnis" ist vielmehr in der gesetzlich vorgesehenen Steuerbefreiung der betroffenen Leistungen begründet. Diese führt dazu, dass die Aktiengesellschaft ihre Eingangsleistungen vollständig von der Mehrwertsteuer entlasten kann und der Aktionär nicht mit Mehrwertsteuer auf Vermietung oder Vercharterung bzw. Beförderungsleistungen mit ausländischem Leistungsort belastet wird. Wie erwähnt wären die Besteuerungsfolgen dieselben, wenn er die Leistungen von einem unabhängigen Leistungserbringer beziehen würde. Im Weiteren anerkennt auch die bundesgerichtliche Rechtsprechung wirtschaftlich sachgerechte Gründe wie die Begrenzung von Haftungsrisiken sowie die Finanzierung eines Flugzeugs, welche eine absonderliche, unangemessene Rechtsgestaltung als Voraussetzung für eine Steuerumgehung im vorliegenden Fall ausschliessen. Die - restriktiv anzuwendenden - Kriterien für eine Steuerumgehung sind im vorliegenden Fall nach Ansicht des Verfassers daher nicht erfüllt. Möchte man die mehrwertsteuerlichen Folgen in den Fällen vermeiden, in denen ein Flugzeug oder ein anderes Wirtschaftsgut letztlich der alleinigen privaten Nutzung des (Allein-)Aktionärs dient, so kann nicht auf die Grundsätze der Steuerumgehung zurückgegriffen werden. Vielmehr bedarf es einer entsprechenden Gesetzes- bzw. Verordnungsänderung, wenn eine Besteuerung der privaten Nutzung solcher Leistungen erfolgen soll.