Konsolidierungskreis International Financial Reporting Standards. Michael Buschhueter. 10 November 2008.
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- Eike Schräder
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1 10 November 2008 International Financial Reporting Standards Konsolidierungskreis 2008 Michael Buschhueter IASC Foundation The views expressed in this presentation are those of the presenter, not necessarily those of the IASC Foundation or the IASB
2 2 Konzernabschluss
3 Projektübersicht 3 Projektbeginn in 2003 Ziel: Vereinheitlichung der Vorschriften in IAS 27 und SIC-12 zu einem umfassenden Standard, der ausschließlich auf dem Konzept der Beherrschungsmacht (Control) basiert Teil der Antwort des IASB auf die Finanzkrise: Beschleunigung des Projektes Überarbeitung der Konsolidierungspflicht für Zweckgesellschaften (SPEs) Erweiterung der Angabepflichten
4 Projektübersicht 4 Handlungen in 2008: Gespräche mit einer Vielzahl von Bilanzerstellern, -adressaten, Wirtschaftsprüfern, Rechnunglegungsgremien und Aufsichtsbehörden Round table in London (weitere Round table folgen nach Veröffentlichung des Standardentwurfes) Ordentliche und außerordentliche Boardsitzungen Zeitplan: Veröffentlichung des Standardentwurfes in November 2008 Veröffentlichung des endgültigen Standards im 2. Halbjahr 2009 EU Endorsement 2010 (?)
5 Konvergenz mit US GAAP 5 FASB Projekt zur Überarbeitung von FIN 46(R) Consolidation of Variable Interest Entities Veröffentlichung des US Standardentwurfes im September 2008 (Ende der Kommentierungsfrist: November 2008) Enge Zusammenarbeit von IASB und FASB Hohe inhaltliche Überschneidungen zwischen FASB Standardentwurf und IASB Überlegungen Gelingt es, einen einheitlichen Konsolidierungsstandard für IFRSs und US GAAP zu veröffentlichen?
6 Warum sollen IAS 27 und SIC-12 überarbeitet werden? 6 IAS 27 und SIC-12 basieren auf unterschiedlichen Konsolidierungsprinzipien: IAS 27 Control SIC-12 Risks + Benefits Die Existenz unterschiedlicher Konsolidierungsprinzipien schafft Strukturierungsanreize, da IAS 27 und SIC-12 die Frage nach der Konsolidierungspflicht ein und desselben Unternehmens unterschiedlich beantworten können
7 Warum sollen IAS 27 und SIC-12 ueberarbeitet werden? 7 Weitere Anwendungsfragen in IAS 27 und SIC-12: IAS 27: Kontrolle ohne Mehrheit der Stimmrechte? IAS 27: Veto-Rechte nicht-beherrschender Gesellschafter? SIC-12: Existenz von Umgehungsstrukturen? SIC-12: Bedeutung der Begriffe Zweckgesellschaft (special purpose entity), Autopilot, Nutzen (benefits), Risiken (risks)?
8 Beherrschung* 8 IAS 27 Beherrschung ist die Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen. Begriffskomponenten: - Möglichkeit (Power) - Nutzen (Benefit) - Verbindung zwischen Möglichkeit und Nutzen Staff Draft Beherrschung ist die Möglichkeit, die Tätigkeiten eines anderen Unternehmens zu lenken, um aus dessen Tätigkeit Renditen zu erzielen. Begriffskomponenten: - Möglichkeit (Power) - Rendite (Return) - Verbindung zwischen Möglichkeit und Rendite Staff Draft A reporting entity controls another entity when the reporting entity has the power to direct the activities of that entity to generate returns for the reporting entity Die folgenden Folien geben einen Zwischenstand im Standardsetzungsverfahren wider. Die Endfassung des Standardentwurfs kann daher von den Folien abweichen!
9 Beherrschung 9 Warum wurde die Begriffsbestimmung geändert? Tätigkeiten: Die Möglichkeit die Finanz- oder Geschäftspolitik zu bestimmen greift bei Zweckgesellschaften ins Leere. Die überarbeitete Definition bezieht sich daher auf die Möglichkeit, die Aktivitäten des Unternehmens zu lenken Rendite: Nutzen wird oft als nur positiv und Risiken werden oft als nur negativ interpretiert. Der Renditebegriff ist neutraler. Rendite kann positiv oder negativ sein
10 Beherrschung 10 Beherrschung muss gegenwärtig (current) sein Potenzielle Stimmrechte (Optionen, Wandlungsrechte, etc): Nach IAS 27 können potenzielle Stimmrechte bereits vor deren Ausübung/Wandlung ein Beherrschungsverhältnis begründen: Die potenziellen Stimmrechte müssen gegenwärtig ausübbar sein Die Frage, ob die Geschäftsleitung die potenziellen Stimmrechte auszuüben oder zu wandeln beabsichtigt, ist unerheblich Die Frage, ob das berichtende Unternehmen die finanzielle Möglichkeit hat, die potenziellen Stimmrechte auszuüben/zu wandeln, ist bedeutungslos
11 Beherrschung 11 Beherrschung muss gegenwärtig (current) sein Potenzielle Stimmrechte (Optionen, Wandlungsrechte, etc): Problem 1: Konflikt mit der Sichtweise des Framework: Optionen/Wandelrechte begründen kein wirtschaftliches Eigentum an dem Vermögenswert. Der Halter der Option/des Wandlungsrechtes bilanziert nicht den Vermögenswert sondern die Option/das Wandlungsrecht. Problem 2: Ausgestaltung der Vorschrift in IAS 27 schafft Umgehungsstrukturen (z.b. Gestaltungen mit out-of-the money options)
12 Beherrschung 12 Nur eine Partei kann ein Unternehmen beherrschen Veto-Rechte nicht-beherrschender Gesellschafter Mitspracherechte zum Schutz anderer Gesellschafter stehen der Beherrschung eines Unternehmens durch das berichtende Unternehmen nicht im Wege. Darüberhinausgehende Mitspracherechte können aber die Beherrschung eines Unternehmens durch das berichtende Unternehmen negieren. Beispiele für Mitsprache Rechte zum Schutz anderer Gesellschafter: Mitspracherechte bei wesentlichen Investitionen Beispiele für Mitspracherechte die eine Teilhabe an der Unternehmensführung garantieren: Mitspracherechte in der kurzfristigen Planung und Budget
13 Beherrschung 13 Beherrschung muss fortlaufend überprüft werden Theoretisch ist die folgende Situation denkbar: Jahr 02 Tochterunternehmen Tochterunternehmen Jahr 01 assoziertes Jahr 03 Unternehmen Änderungen der Qualität eines Beherrschungsverhältnisses sind selten. Sie sind normalerweise eine Folge von Änderungen der Möglichkeit, die Tätigkeiten des Unternehmens zu bestimmen Renditeschwankungen führen normalerweise nicht zu einer Änderung des Beherrschungsverhältnisses
14 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 14 Unterschiedliche Unternehmeneigenschaften führen dazu, dass Unternehmen auf mehr als eine Weise beherrscht werden Normales Unternehmen (voting interest entity): Möglichkeit die strategische Finanz- oder Geschäftspolitik zu bestimmen Strukturiertes Unternehmen (structured entity): Vormals: Special Purpose Entity, Variable Interest Entity, etc Vertragliche Vereinbarungen schränken die strategische Finanzoder Geschäftspolitik soweit ein, dass es unerheblich ist, welche Partei sie bestimmt Welche Partei hat die die Möglichkeit, die Tätigkeiten des Unternehmens zu lenken, um aus dessen Tätigkeit Renditen zu erzielen?
15 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 15 Beherrschung aufgrund der Möglichkeit, die strategische Finanz- oder Geschäftspolitik zu bestimmen: Möglichkeit die Mehrheit der Mitglieder des Aufsichts- oder Leitungsorgans zu bestimmen (dies setzt normalerweise die Mehrheit der Stimmrechte voraus) Satzung oder vertraglicher Vereinbarung Mehrheit der Stimmrechte, aber keine Kontrolle: Z.B. Unternehmen unter der Kontrolle staatlicher Behörden, Gerichte, Zwangsverwalter oder Aufsichtsbehörden
16 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 16 Beherrschung ohne Mehrheit der Stimmrechte: Mehr Stimmrechte als alle anderen beteiligten Parteien Die vorhandenen Stimmrechte reichen aus, die strategische Finanzoder Geschäftspolitik zu bestimmen Beispiel: Unternehmen A hält mehr Stimmrechte an B als jeder andere Anteilseigner. Alle übrigen Anteile befinden sich im Streubesitz. Es liegen keine Hinweise dafür vor, dass sich die übrigen Anteilseigner organisiert haben oder in naher Zukunft organisieren könnten.
17 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 17 Strukturierte Unternehmen (Structured Entities): Frage, welche Partei die strategische Finanz- oder Geschäftspolitik eines Unternehmens bestimmt, greift aufgrund der bestehenden vertraglichen Vereinbarungen ins Leere Rückgriff auf die Definition des Beherrschungsverhältnisses: Hat das berichtende Unternehmen die Möglichkeit, die Tätigkeiten eines anderen Unternehmens zu lenken, um aus dessen Tätigkeit Renditen zu erzielen? Beispiel: Unternehmen A überträgt ein Kreditkartenportfolio an die strukturierte Einheit B. B refinanziert den Erwerb durch Ausgabe von Schuldverschreibungen unterschiedlichen Ranges. A erwirbt die risikoreichste Tranche. A übernimmt das Forderungsmanagement für B
18 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 18 Widerlegbare Vermutung, dass diejenige Partei, die die höchsten Renditen aus einer Verbindung mit einem strukturierten Unternehmen erzielt, dieses Unternehmen beherrscht?! Pro: Vermutung stellt sicher, dass mindestens alle Unternehmen, die unter SIC-12 zu konsolidieren gewesen wären, auch unter dem Standardentwurf zu konsolidieren sind Contra: Führt zur Konsolidierung von Unternehmen, auf die die Definition eines Beherrschungsverhältnisses nicht zutrifft
19 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 19 Gesichtspunkte bei der Bestimmung eines Beherrschungsverhältnisses über ein strukturiertes Unternehmen: Zweck und Ausgestaltung des strukturierten Unternehmens Wird das Unternehmen entsprechend den besonderen Geschäftsbedürfnissen des berichtenden Unternehmens geführt? Zusammenwirken unterschiedlicher vertraglicher Vereinbarungen Beherrschung kann durch das Zusammenwirken mehrerer vertraglicher Vereinbarungen erzielt werden
20 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 20 Gesichtspunkte bei der Bestimmung eines Beherrschungsverhältnisses über ein strukturiertes Unternehmen: Vorherbestimmung einiger oder aller Tätigkeiten des Unternehmens (predetermination of activities, ehemals: autopilot) Ist die Mehrzahl der Tätigkeiten des strukturierten Unternehmens vorherbestimt, muss das berichtende Unternehmen auch nur in geringerem Umfang die Tätigkeiten des strukturierten Unternehmens lenken, um aus dessen Tätigkeit Renditen zu erzielen
21 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 21 Gesichtspunkte bei der Bestimmung eines Beherrschungsverhältnisses über eine strukturiertes Unternehmen: Beispiel: Unternehmen A transferiert Immobilienkredite in das strukturierte Unternehmen B. Variante a): A ist am Eigenkapital von B beteiligt. A übernimmt die Verwaltung der Immobilienkredite für B Variante b): Die Immobilienkredite werden von einem unabhängigen Dritten verwaltet. B kann A zweifelhafte Immobilienkredite zum ursprünglichen Veräußerungspreis andienen
22 Identifikation eines Beherrschungsverhältnisses 22 Gesichtspunkte bei der Bestimmung eines Beherrschungsverhältnisses über ein strukturiertes Unternehmen: Änderung der Vorherbestimmung der Tätigkeiten des strukturierten Unternehmens Hat das berichtende Unternehmen die gegenwärtige Möglichkeit, die Vorherbestimmung des strukturierten Unternehmens zu ändern oder zu beenden? Rolle von Vertretern Rechte der Vertreter sind der vertretenen Partei zuzurechnen Zusammenspiel von Vertretung und Eigeninteressen (agents in a dual role)?
23 Beispiel: Residential Mortgage-backed Securitisation 23 Trustee Fee Cash 250mln Senior bondholders Swap counterparty Liquidity provider Fee Issuer Cash 13mln Cash 2mln Fee Servicing fee Loan 1mln Cash 265mln Mortgage loans 265mln Mezzanine bondholders Junior bondholders Seller (servicer) Cash 4mln Reserve fund
24 Beispiel: Multi-seller Conduit 24 Liquidity facility Bank Fees, excess spread Credit risk up to 1.67bn Commercial paper holders CP, Cash 15.6bn Conduit Fees Fees Agents Trustee Credit enhancement Cash 9.9bn Cash 4.7bn Cash 1bn Resid. int. 0.1bn Resid. int. 0.3bn Resid. int. 0.7bn Credit card operators Retailer Leasing company
25 Beispiel: Lease 25 Guarantee Credit risk up to 450mln Loan repayment 700mln Bank Loan 450mln Constructor Cruise liner 500mln Cash 500mln CruiseLease Fee Administrator Expenses 1mln Subord. notes 15mln Initial pmt to Constructor 50mln Lease of cruise liner Future pmts to Bank 700mln Initial value 500mln Operator
26 Angabepflichten 26 Es bestehen die folgenden Angabepflichten: Ermessensausübung bei der Entscheidung ein Unternehmen zu konsolidieren bzw. nicht zu konsolidieren Erläuterung der Ermessensausübung sowie Angaben zu den bilanziellen Auswirkungen Konsolidierungskreis und Aufstellung des Konzernabschlusses Liste der konsolidierten wesentlichen Tochterunternehmen, Informationen zum Anteil nicht-beherrschender Gesellschafter an Tochterunternehmen, abweichendes Abschlussdatum von Tochterunternehmen
27 Angabepflichten 27 Es bestehen die folgenden Angabepflichten: Beschränkungen des Zugriffs auf Vermögenswerte und Schulden, die im rechtlichen Eigentum von Tochterunternehmen stehen Beschränkungen aufgrund gesetzlicher oder vertaglicher Regelungen sowie aufgrund der Rechte nicht-beherrschender Gesellschafter Die Art der Beziehung zu nicht-konsolidierten strukturierten Unternehmen sowie die sich hieraus ergebenden Risiken Art und Ausmaß des Engagements: Wert der transferierten Vermögenswerte, sowie generierte Erträge
28 Angabepflichten 28 Es bestehen die folgenden Angabepflichten: Mit dem Engagement verbundene Risiken: Angabe der mit dem Engagement verbundenen Vermögenswerte und Schulden in der Bilanz des berichtenden Unternehmens, maximales und/oder erwartetes Ausfallrisiko sowie Wert der von dem strukturierten Unternehmen gehaltenen Vermögenswerte Zusätzliche Angabepflichte für sog. Reputational Risk Transaktionen mit nicht-beherrschenden Gesellschaftern (Buscom II) Verlust der Beherrschungsmacht (Buscom II)
29 Angabepflichten 29 CU Million Maximum Exposure to Loss Current carrying Type of asset in unconsolidated entity amounts of assets held by unconsolidated entities Total Loans, Receivables and Investments Cr edit Guarantees Liquidity Commitments Repurchase Options a nd Obligations Ca rr ying Am ount on State me nt of Financial Position Originated by us Collateralised debt obligations 13,080 4,316 2,354 1,96 2 2,354 (98) Real estate, credit-related and other investing 79,801 51,871 11, ,901 (599) Municipal bond securitisations 13,940 3,206 2, ,509 (42) 106,821 59,393 4, , ,901 4,863 (738) Originated by other entities Collateralised debt obligations 92,780 1, (33) Real estate, credit-related and other investing 167,400 17,273 3, ,287 (199) Municipal bond securitisations 112,225 1, (14) Credit card receivables 125,300 1,250 1,250 19,778 2, , ,287 2,869 (246) Total $79,171 $7,733 $929 $18,57 2 $53,188 $7,733 $(984)
30 30 Joint Arrangements
31 Projektübersicht 31 Projektbeginn in 2004 Konvergenzprojekt zwischen IASB und FASB Ziel: Vereinheitlichung und Verbesserung der Rechnungslegung für Vereinbarungen über gemeinschaftliche Aktivitäten (joint arrangements) Veröffentlichung eines Standardentwurfes im September 2007 Seit Frühjahr 2008 Beratungen über einen endgültigen Standard Voraussichtliche Veröffentlichung des endgültigen Standards im zweiten Quartal 2009
32 Warum soll IAS 31 überarbeitet werden? 32 Für die Bilanzierung nach IAS 31 ist die Rechtsform und nicht der wirtschaftliche Gehalt der vertraglichen Vereinbarung ausschlaggebend IAS 31 unterscheidet zwischen gemeinsamen Tätigkeiten (joint operations), Vermögenswerten unter gemeinschaftlicher Führung (joint assets) und gemeinschaftlich geführten Unternehmen (jointly controlled entities) IAS 31 nimmt das Vorliegen eines gemeinschaftlich geführten Unternehmens an, sobald eine eigene rechtliche Einheit gegeben ist Divergenz zwischen IFRSs und US GAAP IAS 31 enthält ein Wahlrecht, gemeinschaftlich geführte Unternehmen (jointly controlled entities) entweder quotal oder atequity zu bilanzieren. US GAAP schreibt die Bilanzierung atequity vor
33 Joint Arrangements 33 Joint Ventures: Gemeinschaftliche Führung IAS 31 Gemeinsame Tätigkeiten Vermögenswerte unter gemeinschaftlicher Führung Gemeinschaftlich geführte Unternehmen ED 9 Gemeinsame Tätigkeiten Gemeinsame Vermögenswerte Joint Ventures Joint Arrangements: Gemeinsame Entscheidungsfindung
34 Joint Arrangements 34 Grundsatz: Die beteiligten Parteien bilanzieren die sich aus dem gemeinsame Vertragsverhältnis ergebenden Rechte und Pflichten Gemeinsame Tätigkeiten Gemeinsame Vermögenswerte Joint Ventures Die beteiligten Parteien bilanzieren ihre Vermögenswerte, Schulden, Aufwendungen und Erträge an den gemeinsamen Tätigkeiten bzw. gemeinsamen Vermögenswerten Die Gesellschafter an einem Joint Venture bilanzieren ihre Beteiligung atequity
35 35 Assoziierte Unternehmen
36 Assoziierte Unternehmen 36 Das IASB hat derzeit kein laufendes Projekt zur Überarbeitung der Bilanzierung assoziierter Unternehmen Zahlreiche konzeptionelle und praktische Probleme im Hinblick auf die Definition eines assoziierten Unternehmens und die Equity- Methode Die G4+1 Gruppe hat sich bereits 2001 für die Abschaffung der Equity-Methode ausgesprochen Offene Fragen: Kann die Equity-Methode ersatzlos gestrichen werden oder ist eine Überarbeitung der Equity-Methode erforderlich? Können assoziierte Unternehmen nach den Vorschriften von IAS 39 bilanziert werden?
37 Questions or comments? 37 Expressions of individual views by members of the IASB and its staff are encouraged. The views expressed in this presentation are those of the presenter. Official positions of the IASB on accounting matters are determined only after extensive due process and deliberation.
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