Reform des Einkommensteuertarifs

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1 1 Alfred-Weber-Institut für Wirtschaftswissenschaften Forschungsstelle Marktorientiertes Steuersystem Leiter: Prof. Dr. Manfred Rose Heidelberg im August 2015 Post und Nachrichten bitte an: Post und Prof. Nachrichten Dr. Manfred bitte Rose, z.z. Hagenstr. an: 4, Hemsbach Prof. Tel Dr. Manfred Rose, ; Fax Hagenstr , ; Hemsbach Manfred.Rose@urz.uni-heidelberg.de Tel ; Fax ; Manfred.Rose@urz.uni-heidelberg.de Reform des Einkommensteuertarifs Vereinfachungsbedarf besteht im Steuerrecht nicht nur bei der Bemessungsgrundlage, sondern auch beim Tarif der Einkommensteuer, denn der derzeitige Formeltarif ist weder bezüglich seiner Erhebungskosten einfach noch für den steuerpflichtigen Bürger transparent. Zudem ist er als Instrument steuerreformpolitischer Ziele nur wenig flexibel, was insbesondere bei der erforderlichen Kompensation inflationsbedingter Erhöhungen der Steuersätze (kalte Progression) deutlich wird. Diesen Erfordernissen könnte durch Einführung eines Stufentarifs wesentlich einfacher als bei dem derzeitigen mathematischen Formeltarif entsprochen werden. Mit einer solchen Tarifreform sollten zugleich kleinere und mittlere Einkommen entlastet werden. Hierfür gibt es aber in den öffentlichen Haushalten wenig Spielraum. Deshalb ist für eine Finanzierung der Tarifreform eine Gegenfinanzierung erforderlich. Sie könnte darin bestehen, dass die bisherige Entlastung aus der steuerlichen Behandlung persönlicher Aufwendungen (Ausgaben bzw. Pauschalen zur Finanzierung des Existenzminimums, Kirchensteuer, Spenden und andere aus lenkungspolitischen Gründen anerkannte Aufwendungen) gerechter geregelt wird. Und zwar dadurch, dass die Steuerminderungen aus solchen Aufwendungen nicht mit der Höhe des Einkommens steigen. Vielmehr sollte dieser Vorteil für jeden Steuerpflichtigen bei einem gleichen Aufwands-

2 betrag gleich hoch sein. Dies lässt sich z. B. dadurch regeln, dass von der tariflichen Einkommensteuer eine Steuergutschrift abzugsfähig ist, die sich durch Anwendung eines für alle Steuerpflichtigen gleichen Prozentsatzes auf den jeweiligen Gesamtbetrag der persönlichen Aufwendungen ergibt. Einen solchen Reformvorschlag mit einem Entlastungssatz von 28% hat im Übrigen der Präsident der USA Obama in seinem letztjährigen Wahlprogramm propagiert. Dies zeigt, dass solche Konzepte in anderen Ländern zunehmend Beachtung finden. Ein in Stufen gestalteter Einkommensteuertarif mit einer nach dem Grundfreibetrag einsetzenden längeren Proportionalzone und die Standardisierung der Steuerermäßigung aus persönlichen Aufwendungen gehören zu den Grundelementen des zur Einführung in Deutschland vorgeschlagenen ZGS-Systems 1. Deshalb wird hier die Bezeichnung ZGS-Einkommensteuertarif gewählt. I. Vorteilhafte Wirkungen aus der Einführung des ZGS-Einkommensteuertarifs Gerechtere Steuerlasten: Den in der Bevölkerung derzeit vorherrschenden Vorstellungen über eine gerechte Verteilung von Steuerlasten wird entsprochen, weil: kleinere und mittlere Einkommen entlastet, obere Einkommen etwas zusätzlich belastet werden; die Steuerermäßigungen aus dem Abzug persönlicher Aufwendungen nicht mehr mit der Höhe des Einkommens steigen, sondern für einen gegebenen Abzugsbetrag durch Anwendung eines einheitlichen Prozentsatzes bei jedem Einkommen gleich groß sind Nach dem ZGS-System werden Unternehmensgewinne auch um standardisierte Eigenkapitalzinsen bereinigt ermittelt. Soweit die Renditen von Kapitalanlagen, die nicht aus Beteiligungen an Unternehmen resultieren, die gesetzlich geregelte Eigenkapitalrendite überschreiten, sind die übermäßigen Teile ebenfalls mit dem Unternehmenssteuersatz zu versteuern. Dividenden und andere private Kapitaleinkommen unterliegen weiterhin einer moderaten Abgeltungssteuer. Werden solche Einkünfte jedoch qualifizierten Bankkonten zugeführt, unterliegen sie dieser Abgeltungssteuer erst dann, wenn sie von dort für private Zwecke entnommen werden. Siehe hierzu unter die Teilabschnitte Die Einfachsteuer/Übergangsmodel/Besteuerung der Unternehmensgewinne und Kapitaleinkommen im ZGS-System und Forschungsprojekte/Zinsbereinigte Gewinnsteuer sowie weiterhin die Literaturbeiträge von M. Rose / M. Th. Scholz / D. Zöller, Das Qualifizierte Bankkonto (QBK) zur steuerlichen Gleichbelastung von Kapitaleinkünften, Steuer und Wirtschaft, Nr. 3 August 2009, S , D. Zöller, Die Zinsbereinigte Gewinnsteuer (ZGS), Steuersystematische Entwicklung und ökonomische Analyse eines Reformvorschlags für Deutschland, Tübingen 2011 und M. Rose / D. Zöller, Abzug von Eigenkapitalzinsen als Betriebsausgaben ein steuersystematischer Beitrag zur Krisenabsicherung von Unternehmen, Perspektiven der Wirtschaftspolitik, Bd. 13, Heft 3, August 2012, S Mit der Neuregelung der Entlastung aus persönlichen Aufwendungen sie enthalten auch jene zur Existenzsicherung - wird dem subjektiven Nettoprinzip entsprochen. Der durch existenzsichernde

3 3 Mehr Einfachheit und Lasttransparenz Der auf das Einkommen vor Abzug persönlicher Aufwendungen anzuwendende Steuertarif wird gegenüber dem derzeitigen mathematischen Formeltarif einfacher und verständlicher für jedermann. Die Struktur dieses neuen Steuertarifs ist durch einen proportionalen Basisteil und einen Progressionsteil gekennzeichnet. Letzterer besteht aus zusätzlichen proportionalen Steuersätzen auf die einen bestimmten Stufenbetrag übersteigenden Teile des steuerpflichtigen Einkommens. 3 Siehe hierzu die nachfolgend dargestellte Struktur eines solchen Tarifs in einer Neufassung von 31 EStG. Die Gesamtsteuer ergibt sich, wenn von der tariflichen Einkommensteuer die aus dem Ansatz persönlicher Aufwendungen folgende Gutschrift abgezogen wird. Die im Einkommensteuergesetz für die einzelnen Stufen geregelten Steuersätze sind ganzzahlig und enthalten bereits den Solidaritätszuschlag. Damit wird die Gesamtbelastung transparenter als derzeit. Durch Anwendung eines einkommensunabhängigen proportionalen Entlastungssatzes kann sich der Steuerpflichtige leicht errechnen, um welchen Betrag seine Steuerlast sinkt, wenn seine ansetzbaren persönlichen Aufwendungen gestiegen sind. Durch die neue Regelung der Entlastung aus persönlichen Aufwendungen kann der derzeitige steuerrechtliche Wirrwarr bei den Sonderausgaben und anderen abziehbaren Aufwendungen, die nicht Einkommenserzielung dienen, in eine verständliche Systematik überführt werden. Die Anpassung des Tarifs an inflationsbedingte Einkommenserhöhungen (kalte Progression) wird steuerpolitisch einfacher. Es ist nur noch von Zeit zu Zeit erforderlich, den Grundfreibetrag und die weiteren Grenzen der Stufen zu erhöhen. Die Finanzämter werden bei der Bearbeitung von Einkommensteuererklärungen entlastet. Aufwendungen bewirkten Minderung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zur Steuerzahlung wird also Rechnung getragen. 3 Das nach dem Tarif zu versteuernde Einkommen wird nach dem sogenannten objektiven Nettoprinzip ermittelt. Dies bedeutet, dass von den Einnahmen aus Marktaktivitäten nur die zu ihrer Erzielung getätigten Ausgaben abzugsfähig sind. Solche Ausgaben finden nach dem Einkommensteuergesetz hauptsächlich durch den Ansatz von Werbungskosten und Betriebsausgaben Berücksichtigung.

4 4 Gewährleistung fiskalischer Restriktionen Die Tarifreform kann ohne Ausfälle bei den Steuereinnahmen, d. h. ohne eine öffentliche Neuverschuldung durchgeführt werden. Hierzu sind die Steuersätze für die einzelnen Stufen des Tarifs und der Entlastungssatz bei den persönlichen Aufwendungen entsprechend zu wählen. Möglich ist auch, mit der Tarifreform ein steuerliches Mehraufkommen zu erzielen, mit dem sich die zur Krisenabsicherung der Unternehmen erforderliche Einführung eines Abzugs von Eigenkapitalzinsen als Betriebsausgaben finanzieren ließe. Und dies vor allem zuerst bei persönlich geführten Unternehmen. II. Ausgestaltung und rechtliche Regelung des neuen Einkommensteuertarifs Für eine Reform zur Einführung eines Stufentarifs mit einer Neuregelung der steuerlichen Auswirkungen persönlicher Aufwendungen habe ich im Maiheft 2011 der Zeitschrift Wirtschaftsdienst beispielhaft einen Vorschlag publiziert. 4 Als Entlastungssatz für persönliche Aufwendungen wurde der nach dem Grundfreibetrag einsetzende Eingangssteuersatz des Tarifs (25 %) gewählt. Mitarbeiter des Forschungsinstituts zur Zukunft der Arbeit (IZA) Bonn führten hierzu Simulationsrechnungen bezüglich der Steueraufkommens- und Arbeitsangebotseffekte durch. 5 Hiernach fällt die geschätzte Steigerung des Einkommensteueraufkommens nur auf Grund der neuen gleichmäßigen Entlastung aus dem Ansatz persönlicher Aufwendungen bei unverändertem Steuertarif mit 37,5 Mrd. Euro unerwartet hoch aus. Ein Aufkommensplus von deutlich mehr als 40 Mrd. Euro dürfte sich hiernach ergeben, wenn man die Entlastung aus gemischt erwerbswirtschaftlich und privat veranlassten Aufwendungen wie z. B. die Entfernungspauschalen ebenfalls mit 25 % der jeweiligen Beträge standardisieren würde. Die vom IZA durchgeführten Simulationsrechnungen zeigen jedenfalls, dass die Einführung eines Stufentarifs durch die aufgezeigte Neuregelung der Steuerermäßigungen aus persönlichen Aufwendungen finanzierbar ist. 4 Siehe M. Rose, Vorschlag für eine Reform des Einkommensteuertarifs, Wirtschaftsdienst, Zeitschrift für Wirtschaftspolitik, 91. Jahrgang, Heft 5, Mai 2011, S Es wurden in diesem Vorschlag folgende Steuersätze angenommen: 25% für den (Grundfreibetrag) übersteigenden Teil des Einkommens, zusätzlich 10% für den übersteigen Teil des Einkommens, zusätzlich 5 % für den übersteigenden Teil des Einkommens, zusätzlich 5 % für den übersteigenden Teil des Einkommens und zusätzlich 5 % für den übersteigenden Teil des Einkommens. 5 Siehe A. Peichl et al., Bemessungsgrundlage kontra Fünf-Stufen-Tarif, Eine Simulationsanalyse des Reformvorschlags nach Rose, Wirtschaftsdienst, Zeitschrift für Wirtschaftspolitik, 91. Jahrgang, Heft 5, Mai 2011, S

5 5 Die rechtliche Regelung des neuen Tarifmodells wäre durch eine Neufassung von 31 EStG vorzunehmen, wie sie anhand eines Tarifmodells beispielhaft nachfolgend dargestellt wird. 31 Einkommensteuertarif (1) 1 Die tarifliche Einkommensteuer einschließlich des Solidaritätsbeitrags gemäß 4 SolzG bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. 2 Sie beträgt vorbehaltlich der.. jeweils in Euro für zu versteuernde Einkommen (E): bis Euro (Grundfreibetrag): 0 6 ; von Euro bis Euro: 0,25 E 2 500; von Euro bis Euro: 0,35 E 5 700; von Euro bis Euro: 0,45 E ; ab Euro: 0,50 E E ist das auf einen vollen Euro-Betrag abgerundete zu versteuernde Einkommen. 4 Der sich ergebende Steuerbetrag ist auf den nächsten vollen Euro-Betrag abzurunden. (2) Von der Einkommensteuer gemäß Abs. 1 ist bis zu ihrer Höhe eine Steuergutschrift abzugsfähig, die sich durch Anwendung des Entlastungssatzes auf den Betrag der ansetzbaren persönlichen Aufwendungen gemäß... ergibt. (3) 1 Die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrages in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich des Bedarfs für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung wird im gesamten Veranlagungszeitraum durch Kindergeld nach Abschnitt X (des Einkommensteuergesetzes) bewirkt. 2 Soweit das Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie. Regelung des Splittingverfahrens in nachfolgenden Absätzen mit den Inhalten der Absätze 5 und 6 von 32a EStG 6 Damit gilt für die erste Stufe des Progressionstarifs faktisch ein Steuersatz von t 1 =0.

6 6 Bisher werden die Entlastungen aus steuerlich anerkannten persönlichen Aufwendungen höchst ungleich und dabei nach meiner Auffassung zugleich auch ungerecht geregelt. Durch die tarifliche Freistellung eines Einkommens bis zur Höhe des Grundfreibetrags erfolgt eine Entlastung des Existenzminimums in Höhe des Eingangssteuersatzes von 14 %. Für andere Ausgaben, die ebenfalls der Finanzierung des Existenzminimums dienen - wie z.b. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie außergewöhnliche Belastungen - gilt hingegen ein höherer Entlastungssatz. Dieser wird von der Position des jeweiligen Einkommens im Einkommensteuertarif bestimmt, da die betreffenden Ausgaben als Abzug von der Bemessungsgrundlage angesetzt werden können. Damit kommt es bei Höchsteinkommen zu einer Entlastung von rund (1,055 45%=) 47,48% des Ausgabenbetrages. Sehr unterschiedlich wird auch die steuerliche Entlastung für das Existenzminimum der Kinder geregelt. Das geltende Kindergeld von jährlich jeweils Euro je Kind für die ersten zwei Kinder ist Bei gemeinsam veranlagten Ehepaaren würde der bei einem zu versteuernden Einkommen von rund Euro erreichte Grenzsteuersatz inkl. Soli - 31,56 Prozent betragen. Wendet man ihn auf den geltenden Kinderfreibetrag von Euro an, ergäbe sich eine Entlastung von rund Euro, was dem alternativen Kindergeld entspräche. Übersteigt der für das Einkommen geltende Grenzsteuersatz 31,56 %, ist die Ermäßigung aus dem Abzug des Kinderfreibetrages von der Bemessungsgrundlage günstiger - sie kann dabei an der Spitze 47,48% betragen. Die Finanzämter ermitteln bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die jeweils günstigere Variante. Zur Sicherstellung einer von der Höhe des Einkommens unabhängigen und auch gerechteren Entlastung ist die Alternative eines Abzugs von Kinderfreibeträgen von der Bemessungsgrundlage zukünftig entfallen, da sich hierdurch keine höhere Entlastung ergibt. Grundsätzlich ist es erforderlich, für alle der Finanzierung des Existenzminimums dienenden Aufwendungen den gleichen Entlastungssatz anzuwenden. Definiert der Grundfreibetrag weiterhin die erste Stufe des Steuertarifs - wie oben in 31 Absatz 1 dargestellt -, so sollten alle anderen existentiellen Aufwendungen ebenfalls zu einer Entlastung in Höhe des ersten wirksamen Proportionalsteuersatzes der zweiten Tarifstufe führen Würde der Eingangssteuersatz z.b. 25 % betragen, so könnte in Verbindung mit einer Erhöhung des ohnehin zu niedrigen Grundfreibetrags von derzeit Euro auf Euro erreicht werden, dass auch unterste Einkommen steuerlich entlastet werden. Im Sinne des Absatzes 3 von 31 EStG wird die Entlastung aus Aufwen-

7 dungen für den Unterhalt, die Betreuung, der Erziehung und der Ausbildung von Kinder nur noch über das Kindergeld geregelt. 7 Der Gesetzgeber ist frei, die Entlastung aus anderen als den existentiellen 7 Aufwendungen gesondert, aber stets unabhängig von der Einkommenshöhe zu regeln. Aus Gründen der Lasttransparenz ist allerdings zu empfehlen, hier ebenfalls den Eingangssteuersatz zu wählen. Zur Sicherstellung eines besonders wichtigen Lenkungszweckes kann natürlich auch ein davon abweichender höherer Satz zur Anwendung kommen. Für eine rechtliche Regelung steuerlich anerkannter persönlicher Aufwendungen stehen die 32 und 32a des EStG zur Verfügung. Faktisch sind die betreffenden bisherigen Regelungen zu Sonderausgaben und anderen persönlichen Aufwendungen nur neu zu positionieren. III. Neue Ermittlung von Bemessungsgrundlagen Ermittlung des nach dem Tarif zu versteuernden Einkommens Das zu versteuernde Einkommen ist der Gesamtbetrag aller steuerpflichtigen Einkünfte unter jeweiligem Abzug von Ausgaben (Aufwendungen), die im Sinne des objektiven Nettoprinzips ausschließlich der Erzielung der betreffenden Einnahmen (Erträge) dienten. Weiterhin sind wie bisher als Sonderausgaben abzugsfähig: Ausgaben, die zu steuerpflichtigen Einkünften in der Zukunft führen (z.b. Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach 10 Abs.1 Nr. 2a EStG, Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung nach 10 Abs.1 Nr. 2b EStG, zusätzliche Altersvorsorgebeiträge nach 10 a EStG, Beiträge zur Arbeitslosen-, Erwerbs- und Berufsunfähigkeits- sowie Unfallversicherung nach 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sowie auch Ausgaben für die eigene berufliche Aus- und Fortbildung nach 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG); Ausgaben, die in früheren Jahren nicht steuerlich wirksam abgezogen werden konnten, d. h. vorgetragene Verluste früherer Ermittlungszeiträume nach 10d EStG; Ausgaben, die bei anderen Personen zu steuerpflichtigen Einkünften führen (z. B. Unterhaltsleistungen nach 10 Abs. 1 Nr.1 EStG, Versorgungsleistungen nach 10 Abs. 1 Nr. 1a und 1b EStG). 7 Damit wird bei der Auszahlung des Kindergeldes von 2256 Euro implizit ein pauschaler Grundfreibetrag (GK) für das Kind gemeinsam veranlagter Ehepaare in Höhe von GK=2256/0,25 = Euro angenommen.

8 8 Für Steuergutschriften ansetzbare persönliche Aufwendungen Zu den persönlichen Aufwendungen (Privataufwendungen), die dem Steuerpflichtigen den Abzug einer Steuergutschrift von seiner tariflichen Einkommensteuer ermöglichen, gehören in Anlehnung an das bisherige Steuerrecht vor allem: Zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums die gezahlten Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherung nach 10 Abs.(1) Nr. 3 und 3a EStG; außergewöhnliche Belastungen nach 33 und 33a EStG; der Alleinerziehendenentlastungsbetrag nach 24 b EStG; die Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen nach 33b EStG. (b) Zur Förderung mildtätiger und gemeinnütziger Zwecke Spenden gemäß 10b EStG; die gezahlten Kirchensteuerbeträge gemäß 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG - auf Grund der Mitgliedschaft in einer Kirche als Zwangsspende; gezahlte Zuwendungen an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen gemäß 34g EStG. (c) Für sonstige Zwecke die gezahlten Beiträge zu Haftpflichtversicherungen nach 10 Abs. (1) Nr. 3a EStG; Sonderabschreibungen der Herstellungskosten nur privat genutzter Gebäude gemäß 10e bis 10g sowie 11a und 11b EStG; gezahlte Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gemäß 35a EStG. Weiterhin könnten evtl. Aufwendungen, die nicht eindeutig nur dem Erwerb steuerpflichtiger Einnahmen (Erträge) dienen, sondern auch Elemente des Privatverbrauchs enthalten, ebenfalls wie persönliche Aufwendungen behandelt werden, die zu Steuergutschriften führen. Hierzu gehören u.a. die Entfernungspauschale für den Weg von der Wohnung zur Arbeitsstätte gemäß 9 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG;

9 9 die Kinderbetreuungskosten gemäß 9c EStG; Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten aus Anlass der Beteiligung an der Bewirtung von Geschäftspartnern. Der Ansatz der zu berücksichtigenden Aufwendungen selbst kann gesetzlich u. U. wie bisher begrenzt sein. Zur Absicherung einer grundgesetzlichen Verträglichkeit des neuen Tarifsystems sollten Sonderausgaben, die zur Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abgezogen werden dürfen, von den zu Steuergutschriften führenden persönlichen Aufwendungen getrennt geregelt werden. Weiterhin würde es der Transparenz des Einkommensteuerrechts dienlich sein, wenn Sonderausgaben, die der Einkommensverlagerung in zukünftige Zeiträume dienen, nicht mehr als solche rechtlich geregelt werden. Vielmehr wären diese Ausgaben in das System der Einkünfte nach dem objektiven Nettoprinzip einzufügen. Hierzu müsste u. a. mit Vorsorgeeinkünfte eine neue Art von Einkünften eingeführt werden. Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung würden z. B. im Jahre ihrer Abführung zu negativen Vorsorgeeinkünften führen, die mit positiven anderen Einkünften voll verrechenbar wären. Die ausgezahlten Renten stellen dann im Auszahlungsjahr positive Vorsorgeeinkünfte dar. Das nach dem Tarif zu versteuernde Einkommen wäre somit als Gesamtbetrag aller steuerpflichtigen Erwerbseinkünfte abzüglich eines Verlustvortrags und abzüglich übertragener bzw. zuzüglich erhaltener Einkommensteile aus Einkommensverlagerungen zwischen Steuerpflichtigen zu definieren. IV. Änderung der Steuerbelastung aufgrund der Einführung eines neuen Einkommensteuertarifs - ein Beispiel Zur Verdeutlichung der möglichen Wirkungen der Einführung des neuen Einkommensteuertarifs auf das verfügbare Einkommen von Steuerpflichtigen mit unterschiedlich hohen Bemessungsgrundlagen sei beispielhaft das nachfolgend dargestellte Tarifmodell angenommen. Es besteht aus zwei Teilen. Mit dem proportionalen Basistarif wird jener Teil eines Einkommens mit 25 % besteuert, der den Grundfreibetrag von Euro übersteigt. Vergleichbar ist dies mit einer Versteuerung des gesamten Einkommens zum Basissteuersatz und einer Basissteuergutschrift von 25 % des pauschal fixierten Existenzminimums. Die Belastung eines zusätzlich verdienten Einkommens (Grenzsteuersatz) ergibt sich, in dem zum Basissteuersatz von 25% die ab dem Ausgangseinkommen geltenden Progressionszuschläge addiert werden. Diese Grenzsteuersätze sind für die jeweiligen Be-

10 10 reiche eines Einkommens auch aus der gesetzlichen Regelung des Tarifs (siehe neue Fassung von 31 EStG) ablesbar. Somit kommen in dem Beispieltarif - wie auch in der nachstehenden Abbildung verdeutlicht - folgende Grenzsteuersätze (inkl. Solidaritätszuschlag) für eine Einzelperson zur Anwendung: Steuerpflichtiges Einkommen Grenzsteuersatz bis % von bis % von bis % von bis % ab % 50% Vergleich der gegenwärtigen mit den neuen Grenzsteuersätzen % 40 % 35 % 30 % 25 % 20 % 15 % 10 % 5 % Grenzsteuersatz Tarif 2015 Grenzsteuersatz ZGS-Basistarif Zusätzlicher Grenzsteuersatz aus ZGS-Zusatztarif 0 % Tausend Die steuerliche Belastung eines Einkommens insgesamt wird auch durch den Betrag der Steuergutschrift bestimmt. Die hiermit verbundene Entlastung hängt ganz individuell von dem Gesamtbetrag der vom Steuerpflichtigen geltend gemachten persönlichen Aufwendungen ab, soweit diese steuerlich maßgeblich sind.

11 11 In der nachstehenden Tabelle sind für eine sozialversicherungspflichtige Einzelperson folgende Annahmen getroffen worden. Zunächst wird davon ausgegangen, dass sich das Markteinkommen (Spalte 2) durch Abzug der gesetzlichen Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie Werbungskosten in Höhe von vom Bruttolohn (Spalte 1) ergibt. Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer (Spalte 3) nach dem für 2015 geltenden Steuerrecht erhält man durch Abzug des Gesamtbetrages aller steuerlich anerkannten persönlichen Aufwendungen vom Markteinkommen. Diese Aufwendungen umfassen in unserem Beispiel die gesetzlichen Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, eine Entfernungspauschale in Höhe von sowie weiterhin für anderes einen Aufwand in Höhe von 7 % der Bemessungsgrundlage. Die Erhebung der Kirchensteuer bleibe aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt. Bei der in Spalte 5 dokumentierten Einkommensteuer nach Tarif 2015 (ESt 2015 ) ist - mit Ausnahme bei der Steuer für die Bemessungsgrundlage von der Solidaritätszuschlag von 5,5 % einbezogen worden. Die Steuer nach dem ZGS-Tarif (ESt ZGS in Spalte 6) ergibt sich, indem von der tariflichen Einkommensteuer nach dem Stufentarif eine Steuergutschrift in Höhe von 25% der persönlichen Aufwendungen abgezogen wird. Letztere enthalten - neben den genannten anderen Beträgen - die in Spalte 7 dokumentierten (neuen) Kirchensteuerbeträge (KSt ZGS ). Für die reformbedingte Änderung des verfügbaren Einkommens (Spalte 8: Entlastung -, Belastung +) sind neben den Differenzbeträgen aus dem Vergleich der beiden Einkommensteuerbeträge (Betrag der Spalte 6 abzüglich Betrag der Spalte 4) auch die Differenzbeträge aus veränderten Kirchensteuerzahlungen (Betrag der Spalte 7 abzüglich Betrag der Spalte 5) einbezogen worden. Wie aus den in Spalte 8 ausgewiesenen Laständerungen ersichtlich, hat die unterstellte Datenkonstellation zur Folge, dass Steuerpflichtige mit einer Bemessungsgrundlage (Bruttolohn) von derzeit bis etwa ( ) entlastet und alle mit Bemessungsgrundlagen (Bruttolöhnen) darüber belastet werden. Die bei höheren Einkommen bewirkten Zusatzlasten stellen faktisch die Finanzierungsgrundlage für die Erhöhung des verfügbaren Einkommens der Bezieher in den unteren und mittleren Einkommensschichten dar. Die mit der simulierten Tarifreform bewirkte Umverteilung wird allerdings im Realitätsfall nicht so symmetrisch ausfallen wie in dem aufgezeigten Beispiel, und zwar weil die bislang absetzbaren persönlichen Aufwendungen nicht so gleichförmig mit der Einkommenshöhe steigen wie es hier angenommen wurde. Entlastungen unterer und mittlerer Einkommen sowie Belastungen höherer Einkommen werden sich jedoch sicherlich tendenziell einstellen.

12 12 Veränderung der Steuerlast auf Grund des Ersatzes des Einkommensteuertarifs 2015 (inkl. Solidaritätszuschlag) durch den ZGS-Einkommensteuertarif für eine Einzelperson (Jahresbeträge in Euro) Bruttolohn (1) Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung sowie Werbungskosten (2) (3) Persönliche Aufwendungen Bemessungsgrundlage Tarif 2015 (4) = (1)-(2)-(3) ESt 2015 (5) Relative Last in % (6) (5)/(1) Bemessungsgrundlage ZGS-Tarif (7) =(4)+(3) Steuerschuld nach ZGS- Tarif (8) [25% von (3)] (9) EST ZGS (10) =(7)-(9) Relative Last in % (11) (10)/(1) Steuervergütung Laständerung aus Tarifreform (12) =(5)-(7) , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,61 792

13 ,08% ,90% ,07% ,98% ,92% ,90% ,83% ,99% ,83% ,18% ,39% ,72% ,10% ,08% 16402

14 14 V. Steuerreformpolitische Konsequenzen für die konkrete Ausgestaltung der vorgeschlagenen Tarifreform Zur politischen Bewertung der Einführung eines ZGS-Tarifmodells sind die im Abschnitt I dargelegten Vorteile maßgeblich. Um eine Inflationsbereinigung des Tarifs zu erreichen, muss gewährleistet sein, dass jeder Steuerbetrag nur mit der Inflationsrate steigt. Dies hätte beim derzeitigen Formeltarif zur Folge, dass die Grenzsteuersatzkurve (siehe Grafik unter Abschnitt IV) nach rechts und zugleich abgeflacht verschoben wird. Bei einer solchen Tarifkorrektur würde die absolute Entlastung mit der Einkommenshöhe steigen. Weiterhin kämen bei späteren, nicht inflationsbedingten Erhöhungen der Bemessungsgrundlage in Bereichen bis zur Höhe des Spitzensatzes tendenziell geringere Grenzsteuersätze zur Anwendung. Auch bei einer inflationsbedingten Änderung des Stufentarifs steigt die absolute Entlastung mit der Bemessungsgrundlage. Hier sind jedoch nur die jeweiligen wenigen Grenzwerte der Stufen zu erhöhen. Dies hat zur Konsequenz, dass bei davon nicht betroffenen Einkommen der dort jeweils geltende Grenzsteuersatz unverändert gilt. Erst über Simulationsrechnungen mit Daten aus den Steuerveranlagungen kann geklärt werden, für welche Einkommensbereiche welche neuen Grenzsteuersätze festzulegen sind. Es ist dann auch der politischen Entscheidung vorbehalten, den neuen Tarif so zu wählen, dass die Mehrbelastung im Durchschnitt bei jenem Einkommen einsetzt, für das die Tragbarkeit einer Lasterhöhung nach verteilungspolitischen Zielen als zumutbar angenommen wird. Bei derzeitiger angespannter Lage der öffentlichen Haushalte ist jedoch auf jeden Fall zu gewährleisten, dass die tariflich bedingte Entlastung in den Bereichen unterer und mittlerer Einkommen durch eine Mehrbelastung höherer Einkommen aufkommensmäßig kompensiert wird. Siehe hierzu das in der obigen Tabelle dargestellte Beispiel einer Veränderung der Steuerbelastung aus der Einführung des ZGS- Einkommensteuertarifs. Der Entlastungssatz zur Ermittlung der Steuergutschrift ist ein Parameter, mit dem gleichzeitig das Ausmaß der Einkommensumverteilung und das hierzu verfügbare Steuermehraufkommen aus der zusätzlichen Belastung höherer Einkommen bestimmt werden. Würde in dem obigen Beispiel der Entlastungssatz nicht 25%, sondern z.b. 30% betragen, könnten Einkommensbezieher mit heutigen Bemessungsgrundlagen bis etwa Euro entlastet werden. Die noch bestehende Belastung höherer Einkommen würde entsprechend geringer ausfallen. Damit dürfte die Anhebung des Entlastungssat-

15 zes von 25% auf 30% zu einer Änderung der Verteilung verfügbarer Einkommen zu Gunsten der Bezieher kleiner und mittlerer Einkommen führen. Allerdings ergäbe sich hieraus zugleich ein höherer Finanzierungsbedarf für die Tarifreform. Neben der Wahl der Steuersätze für den neuen Stufentarif ist also auch die Höhe des Entlastungssatzes maßgeblich für den Aufkommenseffekt der Reform. Die vorgeschlagene Reform des Einkommensteuertarifs würde es bei entsprechender Wahl der relevanten steuerlichen Parameter durchaus ermöglichen, ein Mehraufkommen aus der Einkommensbesteuerung zu erzielen, mit dem sich eine wichtige Reform des Unternehmenssteuerrechts finanzieren ließe. Hiermit sollen die in Personenunternehmen und persönlich geführten Kapitalgesellschaften zurückbehaltenen Gewinne entlastet werden. Es sind hauptsächlich Unternehmen, wo der Unternehmer nicht nur mit dem eingebrachten Eigenkapital, sondern mit seinem gesamten Privatvermögen für die Schulden haftet. Dies ist in vielen Fällen auch dann gegeben, wenn die Gesellschafter einer GmbH einen Bankkredit zur Investitionsfinanzierung erhalten. Dürften diese Unternehmen neben Kreditzinsen auch (standardisierte) Eigenkapitalzinsen als Betriebsausgaben abziehen, würden sie ihre Investitionen nicht nur mehr als bisher mit Eigenkapital finanzieren, sondern wegen der steuerlichen Entlastung der Rendite zugleich auch erhöhen. Neben dem so wichtigen Beitrag zur Risikoabsicherung solcher Unternehmen würde die angezeigte Entlastung der zurückbehaltenen Gewinne somit auch einen Beitrag zum Wachstum unserer Wirtschaft leisten. VI. Mögliche Einwendungen gegen eine Standardisierung der Entlastung aus persönlichen Aufwendungen: Zur Gewährleistung der Prinzipien einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit Grundlage und Anlass der Einkommensbesteuerung ist das durch Erwerbstätigkeiten erworbene Einkommen. Alle hierzu getätigten Ausgaben müssen im Sinne des objektiven Nettoprinzips von den Erwerbseinnahmen abzugsfähig sein. Mit der Versteuerung dieses Erwerbseinkommens nach dem Tarif ergibt sich eine Belastung der damit vorliegenden Leistungsfähigkeit. Im Sinne des subjektiven Nettoprinzips ist zu beachten, dass die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zur Steuerzahlung durch Ausgaben zur Sicherung des Existenzminimums gemindert wird. Für die rechtliche Umsetzung der hiernach erforderlichen Entlastung ist jedoch keinesfalls zwingend, dass sie nur durch den Abzug der betreffenden persönlichen Aufwendungen erreicht wird und aufgrund des Progressionstarifs folglich mit der Höhe des Einkommens steigt. 15

16 16 Mit einer angemessenen proportionalen Entlastung aus den Aufwendungen für die Sicherung des individuellen Existenzminimums wird auch dem subjektiven Nettoprinzip entsprochen. Für andere persönliche Aufwendungen wie Spenden, Beiträge zu politischen Parteien, Sonderabschreibung privat genutzter Gebäude u. a. ist die Anwendung des Prinzips einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit grundsätzlich nicht geboten. Hier handelt es sich vorwiegend um lenkungspolitisch gewollte Entlastungen, die durch den gegenwärtigen Abzug von der Bemessungsgrundlage - nicht begründbar - mit der Höhe des Einkommens zunehmen. Zur Vereinbarkeit mit den steuerlichen Grundlagen der Verfassung Wenn die Vorteile aus dem Ansatz nur einzelner - vor allem das Existenzminimum betreffender - Aufwendungen standardisiert werden, wäre dies ein Verstoß gegen das Prinzip der Gleichbehandlung. Diesem Prinzip wird derzeit mit der standardisierten Entlastung aus dem Grundfreibetrag des Steuerpflichtigen einerseits und der einkommensabhängigen Entlastung aus dem Abzug von Kinderfreibeträgen sowie anderen existentiellen Ausgaben andererseits nicht entsprochen. Wenn durch eine neue Systematisierung des Einkommensteuerrechts geregelt wäre, dass die prozentuale Entlastung aus allen persönlichen Aufwendungen (einschließlich des Grundfreibetrags) für alle Steuerpflichtigen gleich hoch wäre, dürfte dies zweifelsohne verfassungsgemäß sein. Wie oben gezeigt, wird mit der Neugestaltung des Tarifrechts nicht nur dem verfassungsmäßig gebotenen objektiven, sondern auch dem subjektiven Nettoprinzip Rechnung getragen. Weiterhin wäre dies im verfassungsmäßigen Sinne gestützt, wenn der Entlastungssatz dem Satz einer (längeren) Eingangsstufe eines neuen Stufentarifs der Einkommensteuer entspräche. Die verfassungsmäßig zulässige Belastung höherer Einkommen durch höhere Steuersätze würde dann ausschließlich dem Umverteilungsziel entsprechen und wäre durch Zuschläge auf das nach dem objektiven Nettoprinzip ermittelte Einkommen zu gewährleisten. Zur Gewährleistung einer gerechten Verteilung der Steuerlasten Die konkrete Ermittlung einer gerechten Verteilung der Lasten eines gegebenen Steueraufkommens, wie sie in demokratischem Sinne die Mehrheit der Bürger eines Landes akzeptieren würde, ist nahe unmöglich. Insofern lassen sich auch für die Frage einer gerechten Verteilung der Lasten aus der Einkommensbesteuerung nur Mutmaßungen oder persönliche Auffassungen artikulieren. Hilfreich ist dabei eine Gegenüberstellung

17 alternativer Gerechtigkeitskonzepte wie sie in einzelnen Steuergesetzen implementiert wurden. Bei Anwendung eines progressiven Einkommensteuertarifs wird die steuerliche Entlastung aus den Aufwendungen zur Sicherung des existentiellen Grundbedarfs sowie allen sonstigen auf Grund sozial- und lenkungspolitischer Ziele zu begünstigenden Aufwendungen nicht nur in der Steuerpolitik, sondern auch in den Steuerwissenschaften 8 verteilungspolitisch und damit unter Gerechtigkeitsaspekten kontrovers diskutiert. Nach einem ersten Verständnis von Belastungsgerechtigkeit (Lastthese 1) geht man davon aus, dass der Abzug solcher Aufwendungen vom auf Märkten erzielten Einkommen (Markteinkommen) erst das zu versteuernde Einkommen definiert, auf das also der Progressionstarif anzuwenden ist. Dass es hierdurch bei hohen Einkommen zu einer betragsmäßig höheren Entlastung als bei niedrigen Einkommen kommt, würde angeblich die logische Folge eines Progressionstarifs mit steigenden Grenzsteuersätzen sein: Einkommenserhöhungen werden progressiv belastet und Einkommenssenkungen entsprechend degressiv entlastet. Die Entlastung aus dem Abzug tatsächlich geleisteter wie auch pauschaliert geregelter persönlicher Aufwendungen für die oben genannten Zwecke darf nicht nur, sondern muss hiernach mit der Höhe des Einkommens steigen, wenn ein progressiver Steuertarif zur Anwendung kommt. Anders als derzeit müsste auch der Grundfreibetrag vom Markteinkommen abzugsfähig sein. Es erscheint allerdings höchst fraglich, ob hiermit dem Gerechtigkeitsempfinden der Mehrheit der Bürger unseres Landes Rechnung getragen wird. Nach einem zweiten Verständnis von Belastungsgerechtigkeit (Lastthese 2) wird die progressive Erfassung marktbestimmter Einkommenserhöhungen als notwendig gefordert. In der degressiven Entlastung von Einkommenssenkungen durch Abzug von Privataufwendungen auch wenn sie nur der Absicherung eines Konsumexistenzminimums dienen sieht man demgegenüber eine nicht zu akzeptierende Begünstigung hoher Einkommen gegenüber Beziehern kleiner Einkommen. Hiernach sollte die Entlastung aus dem Ansatz persönlicher Aufwendungen vielmehr mit der Höhe des Einkommens sinken, d. h. regressiv verlaufen. Beziehern von Höchsteinkommen sollte sogar ein Abzug solcher Aufwendungen versagt sein, weil das betreffende Einkommen hoch genug ist, um nach Steuerleistung nicht nur die Ausgaben für das Konsumexis- 8 Siehe hierzu z.b. D. Schneider, Leistungsfähigkeitsprinzip und Abzug von der Bemessungsgrundlage, Steuer und Wirtschaft, Heft 4, November 1984, S

18 tenzminimum, sondern auch noch einen Luxuskonsum zu finanzieren sowie ein Sparkapital aufzubauen. In diesem Sinne wird der Grundfreibetrag nach englischem Einkommensteuerrecht ab einem Einkommen von 100,000 bis zu einem Einkommen von 112,950 vollständig eliminiert. Damit wird der Grenzsteuersatz des englischen Tarifs von 40 % in diesem Bereich auf 60 % angehoben wird, um dann wieder auf 40 % abzusinken. 9 Ein solches Auslaufen der Steuerermäßigung aus persönlichen Aufwendungen dürfte in unserem Lande wohl kaum mehrheitlich akzeptiert werden. Die skizzierten beiden konträren sowie auch andere dazwischen liegende Positionen resultieren aus werturteilsbedingten, subjektiven Auffassungen über eine gerechte Verteilung von Steuerlasten. Für die hier von einer verantwortlichen Regierung zu wählende Orientierung sind neben dem diesbezüglichen vermutlichen Mehrheitswillen in der Bevölkerung auch jene Wirkungen zu beachten, die von bestimmten Steuerlastverteilungen auf andere gesellschaftlich wünschenswerte Zustände ausgehen. Hierzu gehören sicherlich u. a. Wirkungen auf die Höhe der Beschäftigung sowie auf das erzielbare Steueraufkommen zur Finanzierung der gewünschten Staatsausgaben. Nach gegenwärtigem Einkommensteuerrecht soll der Grundfreibetrag (die erste, bis steuerfreie Zone) des Steuertarifs dem Schutz des Konsumexistenzminimums vor einer Steuerbelastung dienen. Faktisch wird hierdurch jeder Einkommensbezieher um den gleichen Betrag von (0, =) entlastet. Dieses Ergebnis liegt zwischen der Entlastung nach Lastthese 1 und der nach Lastthese 2. Wenn nach dem ZGS-Tarifmodell die Entlastung aus steuerlich anerkannten persönlichen Aufwendungen welcher Art auch immer von der Höhe des Einkommens unabhängig z. B. 25 % davon beträgt, so entspricht dies ebenfalls einer zwischen Lastthese 1 und Lastthese 2 liegenden mittleren Gerechtigkeitsanforderung, die insoweit als eine Kompromisslösung interpretiert werden kann und nach meiner Auffassung mehrheitsfähig erscheint Siehe hierzu Institute of Fiscal Studies, Mirrlees Review, Tax by design, S