Von Jörg S. Clauss, Rechtsanwalt, Leiter der Rechts- und Steuerabteilung Handelskammer Deutschland-Schweiz

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1 Besteuerung und Sozialversicherung in der Schweiz und in Deutschland bei grenzüberschreitender Tätigkeit als Geschäftsführer, Vorstand und Verwaltungsrat Von Jörg S. Clauss, Rechtsanwalt, Leiter der Rechts- und Steuerabteilung Handelskammer Deutschland-Schweiz A) Einleitung Bei den regen Wirtschaftsbeziehungen zwischen der Schweiz und Deutschland und den unternehmensrechtlichen Verflechtungen vor allem mittelständischer Unternehmen in beiden Ländern werden Verwaltungsrats-, Vorstands- und Geschäftsführermandate oftmals grenzüberschreitend ausgeübt. Die häufigsten Fälle gestalten sich wie folgt: Fall 1: Ein Gesellschafter-Geschäftsführers einer deutschen GmbH oder Vorstandsmitglied einer deutschen AG (beide mit Wohnsitz in Deutschland), hat auch ein Verwaltungsratsmandat bei einer mit seinem Unternehmen auf dem Schweizer Markt zusammenarbeitenden schweizerischen Aktiengesellschaft Fall 2: Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer deutschen GmbH ist Gesellschafter und Geschäftsführer einer CH-GmbH, die als Niederlassung der deutschen GmbH auf dem Schweizer Markt tätig ist Fall 3: Ein Verwaltungsrat einer Schweizer AG mit Wohnsitz in der Schweiz ist auch Geschäftsführer der deutschen Tochter-GmbH Alle diese Fälle werfen regelmäßig die Frage auf, wie diese grenzüberschreitende Organtätigkeit sowohl steuerlich, wie auch sozialversicherungsrechtlich zu behandeln ist. Die nachfolgenden Ausführungen geben unter Berücksichtigung von Rechtsprechung und Verwaltungspraxis einen Überblick, wie diese Tätigkeiten besteuert werden, welche Einschränkungen insbesondere seitens der deutschen Finanzverwaltung bestehen und welche Auswirkungen des Personenfreizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der EU auf die sozialversicherungsrechtliche Unterstellung hat. B ) Die Besteuerung grenzüberschreitender Organtätigkeit Die Frage wo und wie Einkünfte aus Organtätigkeit in den oben beschriebenen Fällen besteuert werden, richtet sich im Verhältnis Deutschland-Schweiz nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz (DBA). Über das Doppelbesteuerungsabkommen soll eine mehrfache Steuerbelastung durch Besteuerung des gleichen Sachverhaltes in zwei Ländern vermieden werden.

2 Seite 2 Einschlägig für sämtliche Fälle von Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist Art. 15 DBA. Dieser regelt die Zuweisung des Besteuerungsrechts. Dabei ist in den vorliegenden Fällen vor allem Art. 15 Abs. 4 DBA zu beachten, der für leitende Angestellte eine besondere Zuordnungsregel vorsieht. Art. 15 DBA steht unter dem Vorbehalt der Spezialbestimmungen in Art. 15 a DBA (Grenzgänger) sowie in Art. 16 DBA (Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsmandate). Art. 15 DBA sind alle operativen Tätigkeiten unterstellt. Handelt es sich aber lediglich um eine Aufsichtsratsfunktion in Deutschland und dem gleichgestellte Verwaltungsratsfunktion in der Schweiz gilt ausschliesslich Art. 16 I) Zuweisungsregeln nach Art. 15 DBA D-CH 1. Grundsatz Art. 15 Abs. 1, Arbeitsortsprinzip Um die Systematik des Art. 15 DBA zu verstehen ist zunächst auf Art. 15 Abs. 1 DBA einzugehen. Nach diesem sind die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zwar grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat (oder Wohnsitzstaat) zu besteuern, allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Arbeit im anderen Staat ausgeübt wird. Massgeblich für das Besteuerungsrecht ist somit der Ort, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, und nicht etwa der Ort, wo die Arbeit verwertet wird. Dieser Grundsatz ist in Art. 15 Abs. 1 DBA geregelt und betrifft alle Arbeitnehmer, die nicht leitende Angestellte i.s.d. Art. 15 Abs. 4 DBA sind. Also z.b. die Arbeitnehmer, die bei der deutschen Muttergesellschaft angestellt sind und für Projekte längere Zeit in der schweizerischen Tochtergesellschaft tätig sind. Der für die Besteuerung massgebliche Arbeitsort befindet sich für diese Arbeitnehmer dort, wo sich die Person als Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Arbeit tatsächlich aufhält. Ein wichtiges Indiz ist die physische Anwesenheit der betreffenden Person. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Tätigkeit an dem betreffenden Ort ständiger oder nur vorübergehender Natur ist. Wenn die Arbeitsausübung in mehreren Staaten stattfindet, ist eine entsprechende Aufteilung des Entgelts vorzunehmen. Ist beispielsweise ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer für seinen schweizerischen Arbeitgeber zur Ausführung seiner Tätigkeit physisch 70 Tage in der Schweiz und den Rest ausserhalb der Schweiz tätig, darf die Schweiz - unter Progressionsvorbehalt - nur die Einkünfte besteuern, die auf die in der Schweiz geleistete Arbeit entfallen. Erhält der Staat der Arbeitsausübung das Besteuerungsrecht, muss der Ansässigkeitsstaat die Vergütungen von seiner Besteuerung freistellen. Art. 15 gilt nur für unselbständige Erwerbstätigkeit. Die Abgrenzung von unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, ist zuweilen schwierig. Charakteristisch für die unselbständige Tätigkeit ist das Unterordnungskriterium. Typischerweise ist der Unselbständige derart in ein Unternehmen eingegliedert, dass er den Weisungen des Unternehmers zu folgen hat. Er arbeitet nicht auf eigene Rechnung und Gefahr und hat somit kein eigenes Unternehmerrisiko zu tragen. Unter die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit fallen sämtliche Gehälter, Löhne und anderen Vergütungen aus unselbständiger Arbeit. Als Bezüge für aktive Tätigkeit in diesem Sinn gelten beispielsweise auch Nachzahlungen des Arbeitgebers nach Eintritt der steuerpflichtigen Person in den Ruhestand, Abfindungen für vorzeitiges Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis und Arbeitslosengelder. Charakteristisch für die unselbständige Tätigkeit ist ein Dienstoder Arbeitsverhältnis gemäss 611 BGB (Bürgerliches Gesetzbuch) bzw. 59 HGB (Han-

3 Seite 3 delsgesetzbuch) oder Art. 319 OR (Obligationenrecht). Demnach sind auch Geschäftsführeranstellungsverträge, Vorstandsverträge und Verwaltungsratsmandatsverträge, sofern der Verwaltungsrat in der operativen Geschäftsführung tätig ist, Dienst- bzw. Arbeitsverhältnisse, die doppelbesteuerungsrechtlich als unselbständige Tätigkeit angesehen werden. Für Verwaltungsräte Vorstände und Geschäftsführer, die eine operative Tätigkeit grenzüberschreitend ausüben ist aber allein Art 15 Abs. 4 DBA massgeblich. 2. Ausnahmeregelung für leitende Angestellte, Art 15. Abs. 4 DBA Für leitende Angestellte also das Management - von Kapitalgesellschaften, die nicht unter die Grenzgängerbestimmung gemäss Art. 15a DBA fallen, gilt ausschliesslich die spezielle Regelung des Art 15. Abs. 4 DBA, welche vom Arbeitsortprinzip abweicht und diesem vorgeht. Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH lautet: (4) Vorbehaltlich des Artikels 15a (Grenzgänger) kann eine natürliche Person, die in einem Vertragsstaat ansässig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben ausserhalb dieses anderen Staates umfasst. Besteuert dieser andere Vertragsstaat diese Einkünfte nicht, so können sie in dem Staat besteuert werden, in dem die natürliche Person ansässig ist. Leitende Angestellte können also - ungeachtet der Aufenthaltsdauer oder des Arbeitsortes - mit den Einkünften aus ihrer leitenden Tätigkeit in dem Vertragsstaat steuerpflichtig sein, in dem die Gesellschaft, für die sie tätig sind, ansässig ist. Demnach üben leitende Angestellte ihre persönliche Tätigkeit am Ort des Sitzes der Gesellschaft aus, ohne dass sie persönlich dort anwesend sein müssen. Nach dem Wortlaut der Abkommensbestimmung fallen unter den Begriff des leitenden Angestellten die Vorstandsmitglieder, Direktoren, Geschäftsführer und Prokuristen. In einer Verständigungsvereinbarung wurde festgehalten, dass auch stellvertretende Direktoren und Vizedirektoren zu den leitenden Angestellten gezählt werden. Diese Aufzählung der leitenden Angestellten ist abschliessend. Sonstige Angestellte in leitender Funktion und Handlungsbevollmächtigte fallen nicht unter diese Bestimmung. Die Kann-Bestimmung des Art 15 Abs. 4 DBA bedeutet, dass der Sitzstaat der Kapitalgesellschaft ein Besteuerungsrecht für die dort von den leitenden Angestellten erzielten Einkünfte erhält. Sowohl die Schweiz als auch Deutschland machen von diesem Besteuerungsrecht Gebrauch. a) Besteuerung der Organtätigkeit in der Schweiz Die Besteuerung der Einkünfte als Verwaltungsrat oder Geschäftsführer einer CH- Gesellschaft bei Personen mit Wohnsitz im Ausland kann beispielhaft anhand des Steuergesetzes des Kantons Zürich (StGZH) gezeigt werden Nach 4 StGZH sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie - im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten;

4 Seite 4 - an Grundstücken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben. - im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben; - als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen oder ähnliche Vergütungen beziehen; Dies wird in 96 StGZH für die leitenden Angestellten weiter konkretisiert: Danach sind im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung im Kanton für die ihnen ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen und ähnlichen Vergütungen steuerpflichtig. Dies betrifft auch im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung ausländischer Unternehmen, welche im Kanton Betriebsstätten unterhalten. Ausländische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung (sog. C-Bewilligung) nicht besitzen, im Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben (also die hier relevanten Fälle), werden nach 87 StGZH für ihr Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen. Die Quellensteuer wird von den Bruttoeinkünften berechnet und beträgt für Einkünfte aus Verwaltungsrats- oder Geschäftsführertätigkeit 20 Prozent der Bruttoeinkünfte. Steuerbar sind alle Einkünfte aus Arbeitsverhältnis, mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile, sowie die Ersatzeinkünfte, wie Taggelder aus Kranken- und Unfallversicherung und Arbeitslosenversicherung. b) Besteuerung der Organtätigkeit in Deutschland Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder einer deutschen Kapitalgesellschaft, die aber ihren Wohnsitz in der Schweiz haben, sind in Deutschland nach dem Einkommenssteuergesetz (EstG) beschränkt einkommenssteuerpflichtig. Von der beschränkten Steuerpflicht betroffen sind nach 49 EStG unter anderem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19), die als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland bezogen werden Beschränkt Steuerpflichtige sind - natürliche Personen, die keinen Wohnsitz im Inland begründen, oder - natürliche Personen, die sich nicht länger als sechs Monate im Inland aufhalten. Gemäß 8 AO hat man einen Wohnsitz in Deutschland, wenn man eine eigene Wohnung auf Dauer anmietet und auch benutzt. Gewöhnlicher Aufenthalt wird stets angenommen, wenn sich ein Steuerpflichtiger mindestens sechs Monate im Inland aufhält. Wohnt der Steuerpflichtige beispielsweise während der Dauer von Kurzaufenthalten zur Ausführung seiner Organtätigkeit in einem Hotelzimmer, wird i.d.r. kein Wohnsitz begründet. Dauert der Aufenthalt länger als sechs Monate an, so handelt es sich um einen gewöhnlichen

5 Seite 5 Aufenthalt, was die unbeschränkte Steuerpflicht auslöst und sich somit auf die Dauer des gesamten Aufenthalts (also auch auf die ersten sechs Monate) erstreckt. Die beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer erhalten keine Lohnsteuerkarte von der Gemeinde, sondern eine besondere Lohnsteuerbescheinigung. Diese Bescheinigung enthält alle Daten, die für den Lohnsteuerabzug erforderlich sind. Der Vordruck ist kostenlos beim Finanzamt (am Firmensitz der deutschen Kapitalgesellschaft) erhältlich. Die Einkünfte aus Organtätigkeit werden also im jeweiligen Sitzstaat der Kapitalgesellschaft besteuert. Nun könnte der Wortlaut des Art 15 Abs. 4 Satz 1 DBA vor allem von den in oben beschriebenen Fällen 1 und 2 betroffenen Personen so verstanden werden, dass sie ihre Schweizer Einkünfte nur in der Schweiz zu den wesentlich niedrigeren Steuersätzen als in Deutschland versteuern müssen und damit der deutschen Besteuerung entgehen. Eine derartige Ableitung ist jedoch (leider) nicht möglich, denn Art. 15 Abs. 4 weist eben nur dem Sitzstaat der Kapitalgesellschaft das oben beschriebene Besteuerungsrecht zu, sagt aber nichts darüber aus, wie die im Arbeitsortstaat erzielten Einkünfte im Wohnsitzstaat steuerlich behandelt werden. Wie zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung die im jeweils anderen Staat erhobene Quellensteuer bei der Besteuerung im Wohnsitzstaat berücksichtigt wird, regelt Art. 24 DBA. II) Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Art. 24 DBA Der sogenannte Methodenartikel in Art. 24 DBA bestimmt die Art und Weise, wie der Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung zu vermeiden hat. Ist der Quellenstaat (wie vorliegend) zur Besteuerung befugt, ist es Sache des Wohnsitzstaates, Massnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu ergreifen. Eine Doppelbesteuerung kann auf zwei Arten vermieden werden. Diese sind: Steuerfreistellung: Die Freistellung (Befreiung) besteht darin, dass der Wohnsitzstaat das betreffende Steuerobjekt nicht besteuert, so dass - wenn überhaupt - die objektive Steuerpflicht nur im anderen Staat besteht. In der Regel erfolgt die Befreiung unter Progressionsvorbehalt mit der Folge, dass der nichtberechtigte Staat die Steuerobjekte zwar nicht besteuern darf, er aber befugt ist, diese bei der Berechnung der Steuer zu berücksichtigen. Mit dem Progressionsvorbehalt wird die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sichergestellt. oder Steueranrechnung: Das Recht zur Besteuerung eines Steuerobjekts kommt beiden Staaten zu, wobei die Vermeidung der Doppelbesteuerung dadurch erfolgt, dass der Wohnsitzstaat die im anderen Staat erhobenen Steuerbeträge auf seine eigene Steuer anrechnet. Dabei erfolgt eine Kürzung der Steuerforderung des Wohnsitzstaates um die im Quellenstaat auf dem Steuerobjekt

6 Seite 6 erhobene Steuer. Im Ergebnis wird die Steuerbelastung auf das jeweils höhere Steuerniveau hochgeschleust. In Deutschland bildet die Anrechnungsmethode die Regel, während die Steuerbefreiung nur in den besonders bezeichneten Tatbeständen von Abs. 1 Nr. 1 zur Anwendung kommt. Die Schweiz hingegen folgt nach ihrer allgemeinen Abkommenspolitik tendenziell der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt, während die Steueranrechnung nur für Dividenden und Sonderfälle angewandt wird. Mit der Bevorzugung der Anrechnungsmethode beabsichtigt der deutsche Fiskus, der Steuerflucht in die Schweiz durch Heraufschleusung der Steuerbelastung auf deutsches Steuerniveau zu begegnen. Nach dieser gedanklichen Konzeption darf die Freistellungsmethode nur dann zum Zuge kommen, wenn dies nach dem Postulat der Wettbewerbsneutralität der Besteuerung gerechtfertigt ist. Dies ist dann der Fall, wenn eine echte, nachhaltige Arbeits- oder Wirtschaftstätigkeit in der Schweiz unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erfolgt. 1. Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Personen mit Wohnsitz in Deutschland Bis Ende des Jahres 2003 wurden die in der Schweiz erzielten und nach Artikel 15 Abs. 4 DBA bereits versteuerten Einkünfte für die Tätigkeit als Geschäftsführer oder Verwaltungsrat von der deutschen Steuer nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. d DBA befreit. Da es sich bei Art. 15 Abs. 4 DBA aber um eine Kann-Bestimmung handelt und Deutschland gerade im Verhältnis zur Schweiz diese Kann-Bestimmungen immer zu seinen Gunsten auslegt, um doch noch ein eigenes Besteuerungsrecht geltend machen zu können, stand die Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA regelmässig - und trotz der Freistellungspraxis - unter Besteuerungsvorbehalt durch die Bundesrepublik. Die Freistellung erfolgte daher nur unter folgenden Voraussetzungen: a) Werden im Sitzstaat der Gesellschaft die Einkünfte besteuert, so ist vom Steuerpflichtigen darüber ein entsprechender Nachweis zu erbringen (hier, Nachweis über die Quellenbesteuerung in der Schweiz) und b) die Arbeit musste auch tatsächlich in der Schweiz ausgeübt werden. Nur wenn beide Voraussetzungen Besteuerung der Einkünfte in der Schweiz und tatsächliche Arbeitsausübung in der Schweiz kumulativ erfüllt waren, konnte die Freistellung der schweizerischen Einkünfte für die Organtätigkeit von der deutschen Besteuerung beim Finanzamt beantragt werden. Allerdings vollzieht sich in Deutschland derzeit für Einkünfte, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA fallen, ein Systemwechsel. Die Freistellung durch die deutschen Finanzbehörden erfolgte bis Ende letzten Jahres jedoch nur unter einem 5-jährigen Vorbehalt. Hintergrund war, dass diverse Klagen bei den Finanzgerichten anhängig waren und noch sind, die durch die Finanzämter angestrengt wurden, da diese die Einkünfte aus der Schweiz nicht freistellen wollten, sondern lediglich gemäss Art 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA die Doppelbesteuerung durch das sogenannte Anrechnungsverfahren vermeiden wollten.

7 Seite 7 In diesem Sinne ist am ein Urteil des Finanzgerichts Baden Württemberg ergangen, welches allein das Anrechnungsverfahren als zulässiges Verfahren zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ansieht. Gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt und liegt zur Zeit noch zur endgültigen Entscheidung beim Bundesfinanzhof (BFH), Az.: I R 49/03. Sollte der BFH das Urteil des FG Baden-Württemberg bestätigen, würde dies bedeuten, dass auch die bereits nach Art 15 Abs. 4 DBA in der Schweiz versteuerten Schweizer Einkünfte der deutschen Besteuerung unterworfen werden, wobei die bereits schon in der Schweiz abgeführte Steuer bei der Berechnung der Einkommenssteuerhöhe durch das deutsche Finanzamt angerechnet wird. De facto hiesse das, dass die schweizerischen Einkünfte auf deutsches Steuerniveau hochgeschleust werden. Seit Veröffentlichung des Urteils des FG Baden Württemberg erteilen zumindest die Baden- Württembergischen Finanzbehörden keine Freistellungsbescheinigungen mehr oder nur unter dem Vorbehalt der Nachversteuerung der schweizerischen Einkünfte im Wege des Anrechnungsverfahrens. Die endgültige Entscheidung des BFH bleibt hier abzuwarten, da das FG Baden Württemberg in seinem Fall die Anrechnung nur verlangt hat, weil der Nachweis der Ausübung der Tätigkeit in der Schweiz nicht erbracht worden war. Insofern könnte nach wie vor eine Freistellung von der deutschen Besteuerung erreicht werden, wenn der unbestreitbare Nachweis erbracht wird, dass die Tätigkeit als Verwaltungsrat oder Geschäftsführer (ausschliesslich) in der Schweiz und nicht auch von Deutschland aus ausgeübt wird. Ob der BFH aber diese Differenzierung vornehmen wird, ist ungewiss, da die Finanzverwaltung unterstützt vom Bundesministerium der Finanzen in Berlin (BMF) davon ausgeht, dass zukünftig ausschliesslich das Anrechnungsverfahren in Fällen des Art 15 Abs. 4 DBA D-CH zum tragen kommen wird. 2. Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Personen mit Wohnsitz in der Schweiz Im Unterschied zum deutschen System, welches im wesentlichen von der Steueranrechnung ausgeht und die Steuerbefreiung nur in besonders eingegrenzten Fällen zulässt (vgl. Art. 24 Abs. 1 DBA), steht in der Schweiz die Steuerbefreiung - mit Progressionsvorbehalt - als umfassende Entlastungstechnik im Vordergrund. Die Steueranrechnung kommt nur ausnahmsweise bei Dividenden, Zinsen und Lizenzen zur Anwendung, wobei die Entlastung in der Form der pauschalen Steueranrechnung erfolgt. Die Verpflichtung zur Befreiung durch die Schweiz gilt auch dann, wenn die Abkommensnormen in ihrer Formulierung ein Steuerobjekt dem Partnerstaat nicht zur ausschliesslichen Besteuerung zuweisen. Die Befreiung durch die Schweiz ist sodann unbedingt, d.h. sie setzt nicht voraus, dass Deutschland das Objekt tatsächlich besteuert. Die im Abkommen vorgesehenen Entlastungen stehen nur Personen mit Ansässigkeit in der Schweiz zu. Mangels Ansässigkeit in der Schweiz sind beschränkt Steuerpflichtige (beispielsweise die Schweizer Betriebstätte eines deutschen Mutterhauses) nicht abkommensberechtigt.

8 Seite 8 Personengesellschaften können in aller Regel die Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens nicht beanspruchen, weil hier die Entlastungsmöglichkeiten dem einzelnen Gesellschafter zustehen. Eine Ausnahme gilt für Personengesellschaften, deren Gewinne zu mindestens drei Viertel Personen mit Wohnsitz in der Schweiz zustehen. Solche Gesellschaften können, gestützt auf eine Zusatzvereinbarung zum Doppelbesteuerungsabkommen (Verhandlungsprotokoll vom 16. Juli 1971), die in Art DBA vorgesehenen Entlastungen direkt beanspruchen. Steuerbefreit sind nach Art. 24 Abs. 2 Nr. 1 lit. a DBA Einkünfte von in der Schweiz ansässigen Personen, die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland zur Besteuerung zustehen. Es sind dies: Einkünfte aus deutschem Grundvermögen (Art. 6 DBA), Gewinne aus der Veräusserung von deutschem Grundvermögen (Art. 13 DBA), Gewinne einer deutschen Betriebstätte (Art. 5 und 7 DBA), Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, sofern diese einer festen Einrichtung in Deutschland zuzuordnen sind (Art. 14 DBA), Gewinne aus der Veräusserung von beweglichem Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebstätte ist oder zu einer festen Einrichtung eines Freiberuflers gehört (Art. 13 DBA), Gehälter und Löhne (Art. 15 DBA), Vergütungen an Aufsichts- und Verwaltungsräte (Art. 16 DBA), Einkünfte von Künstlern (Art. 17 DBA). Dies bedeutet, der in Deutschland als Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied tätige Schweizer Unternehmer mit Wohnsitz in der Schweiz wird für die in Deutschland erzielten Einkünfte ausschliesslich in Deutschland und nach deutschem Einkommenssteuerrecht besteuert. In der Schweiz wird er von der Besteuerung dieser Einkünfte freigestellt, muss diese aber in seiner Steuererklärung für die Berechnung der Steuerprogression angeben. Zusammenfassung Besteuerung nach Art. 15 Abs.4 i.v.m. Art. 24 DBA Fall 1 und 2: - Quellensteuer in CH auf Einkünfte als Verwaltungsrat / Geschäftsführer - Besteuerung der CH-Einkünfte auch in Deutschland aber Anrechnung der CH-Steuer Fall 3: - Quellensteuer in D auf Einkünfte als Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied - Freistellung von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt in CH III. Besteuerung der Grenzgänger nach Art. 15a DBA Hat der Verwaltungsrat, Geschäftsführer oder das Vorstandsmitglied seinen Wohnsitz im Grenzgebiet Deutschland-Schweiz könnte seine Tätigkeit als leitender Angestellter in einer Kapitalgesellschaft auf der anderen Seite der Grenze als eine Tätigkeit als Grenzgänger angesehen werden und unter die Spezialbestimmung des Art. 15a DBA fallen.

9 Seite 9 Der steuerrechtliche Begriff Grenzgänger ist unabhängig von der entsprechenden in der Schweiz erteilten Bewilligungsart. Man kann also steuerrechtlich als Grenzgänger eingestuft werden, auch wenn man keine Grenzgängerbewilligung in der Schweiz besitzt. Art. 15a DBA besagt: (1) Ungeachtet des Artikels 15 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Zum Ausgleich kann der Vertragsstaat, in dem die Arbeit ausgeübt wird, von diesen Vergütungen eine Steuer im Abzugsweg erheben. Diese Steuer darf 4,5 vom Hundert des Bruttobetrages der Vergütungen nicht übersteigen, wenn die Ansässigkeit durch eine amtliche Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde des Vertragsstaates, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, nachgewiesen wird. Artikel 4 Absatz 4 bleibt vorbehalten. (2) Grenzgänger im Sinne des Absatzes 1 ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmässig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. (3) Der Vertragsstaat, in dem der Grenzgänger ansässig ist, berücksichtigt die nach Absatz 1 Satz 3 erhobene Steuer ungeachtet des Artikels 24 wie folgt: a) in der Bundesrepublik Deutschland wird die Steuer entsprechend 36 Einkommensteuergesetz unter Ausschluss von 34c Einkommensteuergesetz auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet; die Steuer wird auch bei der Festsetzung von Einkommensteuer- Vorauszahlungen berücksichtigt; b) in der Schweiz wird der Bruttobetrag der Vergütungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage um ein Fünftel herabgesetzt. 1. Wohnsitzprinzip mit Vorbehalt (Art. 15a Abs. 1) Art. 15a DBA geht den allgemeinen Zuteilungsregeln für Arbeitsentgelte in Art. 15 DBA vor. Die Grenzgängerregelung orientiert sich am Wohnsitzprinzip, gibt dem Arbeitsortstaat aber ein beschränktes Besteuerungsrecht. Demnach wird der Grenzgänger nach wie vor grundsätzlich im Wohnsitzstaat besteuert, während der Arbeitsstaat eine (Quellen-)Steuer von maximal 4,5 % der Bruttovergütung einbehalten kann. Die Steuer am Arbeitsort wird jedoch nicht automatisch auf den erwähnten Satz abgesenkt, sondern zunächst nach nationalem Recht erhoben. Die Begrenzung auf 4,5 % setzt voraus, dass der Steuerpflichtige seinen Grenzgängerstatus sowie seinen Wohnsitz im anderen Staat aufgrund einer Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde nachweist. Wird diese Bescheinigung nicht beigebracht, so erhebt der Arbeitsortstaat die nach seinem nationalen Recht vorgesehenen vollen (Quellen-)Steuern von den Arbeitseinkünften des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers. Der im Abkommen vorgesehene Satz von 4,5 % ist als Höchstsatz zu verstehen, der von den Vertragsstaaten nicht voll beansprucht werden muss. 2. Grenzgängereigenschaft und mögliche Umgehung

10 Seite 10 Als Grenzgänger gelten Arbeitnehmer, die regelmässig und an den Arbeitsort im anderen Vertragsstaat fahren und nach der Arbeit an ihren Wohnort zurückkehren. Das Erfordernis der Rückkehr an den Wohnort darf an höchstens 60 Arbeitstagen pro Jahr (sofern eine Anstellung über das ganze Kalenderjahr vorliegt) nicht erfüllt werden. Der Verbleib im Arbeitsortstaat gilt nur dann als Nichtrückkehrtag, wenn er beruflich bedingt ist. Dies ist namentlich gegeben, wenn die Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Der Arbeitgeber hat dem Angestellten eine Bescheinigung über die Zahl der Nichtrückkehrtage auszustellen. Zudem wurde zur Begründung der Grenzgängereigenschaft noch eine örtliche Voraussetzung entwickelt, dass Wohn- und Arbeitsort nicht mehr als 110 Km bzw. 1 ½ Stunden Fahrtzeit auseinander liegen dürfen. Da die Einstufung als Grenzgänger gerade für in Deutschland wohnhafte, aber in der Schweiz als leitende Angestellte i.s.d. Art. 15 Abs. 4 DBA tätige Personen steuerlich nachteilig sein kann, da die Einkünfte aus dieser Tätigkeit abzüglich der in der Schweiz eingehaltenen Quellensteuer von 4,5 % vollständig und direkt in Deutschland zu versteuern sind, könnte es sinnvoll sein, den Grenzgängerstatus zu vermeiden. Um der Grenzgängereigenschaft im steuerrechtlichen Sinne zu entgehen sind gegenüber dem deutschen Finanzamt folgende Nachweise zu erbringen: - Nicht-Rückkehr nach Deutschland an mehr als 60 Arbeitstagen im Kalenderjahr - Arbeitsort in der Schweiz mehr als 110 Km oder 1 ½ h vom Wohnort Wegzeit entfernt. - Eventuell eine Wohnsitzbescheinigung aus der Schweiz - Vorlage des Mietvertrages und eventuell Nachweis der Mietzahlungen inklusive Nebenkostenabrechnung Diese Nachweise sind i.d.r. alle zu erbringen. So wird von den Finanzämtern teilweise als Nachweis des Wohnsitzes in der Schweiz und des regelmässigen Aufenthalts in der Schweiz verlangt, eine Nebenkostenabrechnung vorzulegen, aus der hervorgeht, dass Wasser, Gas, Strom etc. in der Schweiz auch tatsächlich verbraucht haben. Ein Scheinwohnsitz in der Schweiz wird also nicht ausreichen, um der Grenzgängerbesteuerung zu entgehen. IV. Besteuerung von Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen nach Art. 16 DBA Handelt es sich um eine grenzüberschreitende Verwaltungsrats- oder Aufsichtsratsfunktion ohne operative Tätigkeit in der Kapitalgesellschaft in Deutschland oder der Schweiz, so erfolgt die Besteuerung ausschliesslich nach Art. 16 DBA. Dieser lautet: Bezüge und Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person von einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrates der Gesellschaft bezieht, können in dem anderen Staat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht für Bezüge und Vergütungen, die ein Aufsichtsrat ( 113 AktG) oder ein Verwaltungsrat (Art. 677, 716a und 716b OR) erhält, steht primär dem Ansässigkeitsstaat der auszahlenden Gesellschaft zu.

11 Seite 11 Typische Vergütungen im Sinne von Art. 16 DBA sind etwa gewinnabhängige Tantiemen, aber auch fixe Aufsichtsrats- und Verwaltungsratshonorare. Unter Art. 16 DBA fallen aber nur jene Bezüge, welche die Person in ihrer Eigenschaft als Verwaltungs- oder Aufsichtsrat erhält, nicht aber jene, die sie in anderer Funktion beansprucht. Ist das Mitglied des Verwaltungs- oder Aufsichtsrates beispielsweise gleichzeitig auch noch Mitarbeiter oder Geschäftsführer, sind die diesbezüglichen Vergütungen nach den Bestimmungen des Art. 15 Abs. 4 DBA zu prüfen. Infolge der unterschiedlichen Besteuerungsregeln ist eine saubere Abgrenzung von Aufsichtsrats- bzw. Verwaltungsratsvergütungen einerseits und Arbeitsentgelten andererseits zwingend erforderlich. 1. Besteuerung in Deutschland Ein in Deutschland ansässiger Steuerpflichtiger, der dem Verwaltungsrat einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz angehört, unterliegt mit den aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünften primär der Besteuerung in der Schweiz. Die schweizerische Steuer wird, wie in Fällen des Art. 15 Abs. 4 DBA (s.o.) an der Quelle erhoben. Deutschland hat ebenfalls das Besteuerungsrecht, wobei die Schweizer Steuer an die deutsche Steuer angerechnet wird (vgl. Art. 24 Abs. 1 Ziff. 1 lit. d DBA). Im Gegensatz zu den Arbeitsentgelten erfolgt bei den Verwaltungsratsentschädigungen grundsätzlich keine Freistellung der Einkünfte in Deutschland. 2. Besteuerung in der Schweiz Ein in der Schweiz wohnhafter Aufsichtsrat einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft ist gemäss 50a EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Die Steuer wird auf dem Wege des Steuerabzuges (Quellensteuer) erhoben und beträgt 30 % der Aufsichtsratsvergütungen. Die Schweiz besteuert diese Vergütungen nicht, sondern stellt sie von der Besteuerung frei (Freistellungsmethode), macht jedoch den Progressionsvorbehalt geltend (vgl. Art. 24 Abs. 2 Ziff. 1 DBA). C) Sozialversicherungspflicht in den Fällen des Art. 15 Abs. 4 DBA Neben der Besteuerung stellt sich auch immer die Frage, ob und wo Sozialversicherungsbeiträge für grenzüberschreitende Organtätigkeiten in Deutschland und der Schweiz zu entrichten sind. Dabei haben Deutschland und die Schweiz zwei grundsätzlich unterschiedliche Systeme hinsichtlich der Sozialversicherungspflicht von Geschäftsführer-, Verwaltungsrats- oder Vorstandsgehältern. In Deutschland sind Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder einer AG von der Sozialversicherungspflicht befreit und werden somit den selbständig Erwerbenden gleichgestellt, die ebenfalls von der Sozialversicherungspflicht ausgenommen sind.

12 Seite 12 In der Schweiz hingegen unterstehen alle Einkünfte der Sozialversicherungspflicht, seien sie nun durch selbständige oder unselbständige Tätigkeit erzielt worden, wobei die Tätigkeit als Geschäftsführer oder Verwaltungsrat sozialversicherungsrechtlich als unselbständige Tätigkeit eingestuft wird. Nach den Unterstellungsvereinbarungen zur Sozialversicherung im Rahmen des Personenfreizügigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der EU gilt grundsätzlich, dass die Sozialversicherungspflicht in dem Land besteht, in dem eine unselbständige und damit sozialversicherungspflichtige Tätigkeit ausgeübt wird. Eine in Deutschland wie in der Schweiz "gleichzeitig" ausgeübte unselbständige Beschäftigung führt bezüglich der Sozialversicherung aber nur zur Unterstellung in einem Land, nämlich im Wohnland. In diesen Fällen kann sich die betroffene Person von der Sozialversicherungspflicht in dem Staat, in dem er nur arbeitet, nicht aber auch wohnt, befreien lassen. Diese Befreiung kann im Arbeitsortstaat durch Vorlage des Formulars E 101 erreicht werden, in dem der Wohnsitzstaat die bereits dort bestehende Sozialversicherungspflicht gegenüber dem Arbeitsortstaat bescheinigt. (Nähere und sehr ausführliche Informationen hierzu erhält man im Internet beim Bundesamt für Sozialversicherungen in Bern unter ) Für die hier relevanten Ausgangsfälle ergibt sich nun aber, vor allem für die grenzüberschreitend in der Schweiz tätigen und in Deutschland wohnhaften Geschäftsführer und Verwaltungsratsmitglieder, folgende nachteilige Konstellation: Da Geschäftsführer, die gleichzeitig Gesellschafter ihrer deutschen GmbH sind, und Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder von deutschen Aktiengesellschaften in Deutschland nicht sozialversicherungspflichtig sind, gleichzeitig aber auch mit ihrer Verwaltungsrats- oder Geschäftsführertätigkeit in der Schweizer Kapitalgesellschaft eine unselbständige Tätigkeit in der Schweiz ausüben, werden sie sozialversicherungsrechtlich in Deutschland wie ein Selbständiger und in der Schweiz wie ein unselbständig Erwerbstätiger angesehen. Ist eine Person in Deutschland selbständig und in der Schweiz unselbständig erwerbstätig, so untersteht sie - unabhängig von ihrem Wohnsitz - grundsätzlich ausschliesslich der Sozialversicherungsgesetzgebung des Landes der unselbständigen Erwerbstätigkeit, hier also dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht. Das hat zur Folge, dass diese Personen mit ihrem schweizerischen wie deutschen Erwerbseinkommen dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht unterstehen und somit für ihr gesamtes Erwerbseinkommen (Deutschland und Schweiz) Sozialversicherungsbeiträge in der Schweiz zu zahlen haben. Den schweizerischen Versicherungsträgern müssen dann die Erwerbseinkommen aus der deutschen selbständigen Erwerbstätigkeit bekanntgegeben werden. Erhalten die schweizerischen Versicherungsträger die gewünschten Informationen nicht, so müssen sie notgedrungen eine Zwangseinschätzung des in Deutschland erzielten selbständigen Einkommens vornehmen. Eine Freistellung mittels Formular E 101 ist nicht möglich, da der hier betroffene Personenkreis in Deutschland überhaupt nicht sozialversichert ist, und dementsprechend auch keine Freistellungsbescheinigung eines deutschen Sozialversicherungsträgers vorlegen kann. Dabei führt auch der Nachweis allfälliger Beiträge an eine private deutsche Vorsorgeeinrichtung nicht zur Befreiung in der Schweiz.

13 Seite 13 Gewisse Staaten haben in Anhang VII zur EWG-Verordnung 1408/71 Einträge gemacht, wonach eine Person dann gleichzeitig den Rechtsvorschriften zweier Mitgliedstaaten untersteht, wenn sie in einem Staat eine selbständige und im anderen Staat eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausübt. Deutschland hat eine solche Regelung jedoch nur für Personen vorgesehen, die in Deutschland eine selbständige landwirtschaftliche Tätigkeit bei einer gleichzeitigen abhängigen Beschäftigung in einem anderen EU-Staat bzw. der Schweiz ausüben. Eine entsprechende Regelung für andere Tätigkeiten hat die deutsche Seite nicht vorgesehen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Personen, die in Deutschland sozialversicherungsrechtlich eine selbständige, Tätigkeit ausüben, grundsätzlich mit ihrem gesamten Erwerbseinkommen dem schweizerischen Sozialversicherungsrecht unterstehen, wenn sie gleichzeitig in der Schweiz eine unselbständig Beschäftigung ausüben. Dabei spielt es keine Rolle, ob die betreffende Person in Deutschland und/oder in der Schweiz Wohnsitz hat. Im umgekehrten Fall wird eine in der Schweiz wohnhafte aber auch in Deutschland als Gesellschafter-Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied tätige Person ebenfalls mit ihren gesamten Einkünfte aus der Schweiz und aus Deutschland der schweizerischen Sozialversicherungspflicht unterstellt, da nur in der Schweiz sozialversicherungsrechtlich eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt wird. Ist die in der Schweiz wohnhafte Person nicht auch Gesellschafterin einer deutschen GmbH sonder nur Geschäftsführer aufgrund eines Anstellungsvertrages, so wäre sie in Deutschland für die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte auch in Deutschland sozialversicherungsrechtlich, kann sich aber mittels Formular E 101 von der deutschen Sozialversicherungspflicht befreien lassen.

14 Seite 14 Checkliste Besteuerung A) Grundsätzliche Vorabklärung 1. Wohnsitz im Grenzgebiet D-CH und Arbeitsort im Grenzgebiet D-CH? Ja: dann Grenzgängerstatus gegeben, Folge: Besteuerung nach Art. 15a DBA Nein: dann Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 oder Art. 16 DBA möglich 2. Reine Aufsichtsfunktion bei Gesellschaft in D oder CH? Ja: dann Besteuerung nach Art. 16 DBA Nein: operative Tätigkeit dann Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 DBA B) Fälle 1 und 2 I) Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 DBA 1. Schweiz: - Quellensteuerabzug mit kantonaler Steuerverwaltung klären - Schriftliche Bestätigung über Höhe der Quellensteuer verlangen 2. Deutschland: - Steuerberater kontaktieren - über Stb. schriftliche Bescheinigung über Quellensteuerabzug in CH dem Wohnortfinanzamt vorlegen und Freistellung von der deutschen Besteuerung beantragen (da Urteil des FG Baden-Württemberg noch nicht rechtskräftig, bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs gerade ausserhalb von Baden Württemberg noch möglich) - bei Ablehnung der Freistellung durch Finanzamt: Geltendmachen sämtlicher berufsbedingter Auslagen und Aufwendungen der Tätigkeit in der Schweiz in der deutschen Einkommenssteuererklärung, da i.d.r. keine Steuererklärung in der Schweiz, wenn kein ständiger Wohnsitz II) Besteuerung nach Art. 16 DBA 1. Schweiz: - Quellensteuerabzug mit kantonaler Steuerverwaltung klären 2. Deutschland: - Steuerberater kontaktieren - da nur Anrechnungsverfahren in D: Geltendmachen sämtlicher berufsbedingter Auslagen und Aufwendungen der Tätigkeit in der Schweiz in der deutschen Einkommenssteuererklärung, da i.d.r. keine Steuererklärung in der Schweiz, wenn kein ständiger Wohnsitz III) Besteuerung nach Art. 15a DBA (Grenzgänger) 1. Schweiz: - Grenzgängereigenschaft bei kantonaler Steuerverwaltung anzeigen - Bescheinigung über Quellensteuerabzug 4,5 % und Grenzgängereigenschaft von kantonaler Steuerverwaltung verlangen 2. Deutschland: - Steuerberater kontaktieren - Finanzamt über Grenzgängerstatus informieren und steuerliche Behandlung als Grenzgänger beantragen

15 Seite 15 C) Fall 3 I) Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 DBA 1. Deutschland: - Steuerberater kontaktieren - Quellensteuerabzug mit Finanzamt am Sitz der Gesellschaft klären - Lohnsteuerbescheinigung beim Finanzamt am Sitz der Gesellschaft beantragen 2. Schweiz: - Freistellung der deutschen Einkünfte von der schweizerischen Besteuerung bei der kantonalen Steuerverwaltung beantragen II) Besteuerung nach Art. 16 DBA Gleiche Vorgehensweise wie bei Besteuerung in den Fällen des Art 15 Abs. 4 DBA III) Besteuerung nach Art. 15a DBA (Grenzgänger) 1. Deutschland: - Steuerberater kontaktieren - Finanzamt über Grenzgängerstatus informieren und steuerliche Behandlung als Grenzgänger beantragen - Bescheinigung über Quellensteuerabzug 4,5 % und Grenzgängereigenschaft von deutschen Finanzamt verlangen 2. Schweiz: - Grenzgängereigenschaft bei kantonaler Steuerverwaltung anzeigen und für Einkünfte aus D steuerliche Behandlung als Grenzgänger beantragen.