Neuerungen zur Arbeitnehmereigenschaft von Rechtsanwälten

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1 Quelle: Ecolex 07/2014 Neuerungen zur Arbeitnehmereigenschaft von Rechtsanwälten A. Aktuelle Rechtsprechungsentwicklung Seit Jahren ist in der Rsp die Tendenz erkennbar, dass Werkverträge und freie Dienstverträge zunehmend in echte Dienstverträge umqualifiziert werden - so auch bei Rechtsanwälten. Hierdurch werden auch den "Arbeitgebern" von vertraglich selbstständigen Rechtsanwälten Lohnnebenkosten und gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge vorgeschrieben. Neben der explizit Anwaltssozietäten betreffenden Rsp ist für Rechtsanwälte auch jene zu anderen freien Berufsgruppen von großem Interesse, da es bei Ärzten, Ziviltechnikern oder Wirtschaftstreuhändern oft ähnliche Strukturen und vergleichbare Standesvorschriften zu beachten gibt. So hatte der UFS in einer E aus dem Jahr 2011 einen auf Werkvertragsbasis tätigen Ziviltechniker als echten Dienstnehmer eingestuft, weil er aufgrund eines vertraglichen Konkurrenzverbots nur für einen Auftraggeber tätig werden durfte und organisatorisch in den Betrieb eingegliedert war. Die freie Arbeitszeiteinteilung wurde vom UFS ebenso als nicht maßgebend erkannt wie der Umstand, dass gem 14 ZTG Ziviltechniker ihren Beruf nicht in Form eines nichtselbstständigen Dienstverhältnisses ausüben dürfen, wenn diese nicht selbst Gesellschafter sind. Da der Auftraggeber alle mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen trug, lag für den UFS kein Unternehmerwagnis vor. Das Merkmal der Weisungsgebundenheit trat für den UFS in den Hintergrund, da es sich beim Ziviltechnikerberuf um eine höher qualifizierte Tätigkeit (universitäre Ausbildung mit Berufsberechtigung) handelt, die weitgehend selbstständig und eigenverantwortlich ausgeführt wird. Der VwGH hob nunmehr diese E des UFS auf. Zwar war nach Ansicht des VwGH eine organisatorische Eingliederung des Ziviltechnikers gegeben und auch die persönliche Weisungsungebundenheit war durch die Behörde nicht zweifelsfrei festgestellt worden. Sehr wohl lag für den VwGH allerdings ein Unternehmerwagnis vor, da die Entlohnung ausschließlich von den vereinnahmten Entgelten aus den überbundenen Werkverträgen abhing. Ebenso ist die uneingeschränkte Haftung des Ziviltechnikers für die von ihm erbrachten Leistungen von Bedeutung, da das Bestehen einer üblichen Haftpflichtversicherung nicht den Ausschluss jedes finanziellen Risikos bedeutet. Darüber hinaus erachtete der VwGH die Beschränkungen des 14 ZTG als wesentlich, da sich aus einem Zuwiderhandeln etwa Konsequenzen für die Deckung von Schadensfällen durch eine Haftpflichtversicherung ergeben könnten. Nachfolgend wird dargestellt, wie sich die aktuelle Judikaturentwicklung auf die steuerliche Behandlung von Rechtsanwälten auswirkt. Dabei ist zu differenzieren, ob der Rechtsanwalt geschäftsführender Gesellschafter der Anwaltssozietät ist (idf als "Equity Partner" bezeichnet) oder nicht (idf "Salary Partner" oder "Associate" genannt). B. Salary Partner und Associates 1. Die maßgebenden Abgrenzungskriterien Nach der strsp des VwGH sind für die Unterscheidung zwischen selbstständiger und unselbstständiger Tätigkeit drei Merkmale wesentlich: das Vorliegen von persönlicher Weisungsgebundenheit, die organisatorische Eingliederung in den Rechtsanwaltsbetrieb und das Fehlen eines Unternehmerwagnisses. Entscheidend ist dabei das Gesamtbild der Verhältnisse. Von der ursprünglichen Gleichwertigkeit dieser Merkmale ist der VwGH bereits 2004 abgegangen. In

2 Anlehnung an die Legaldefinition des 47 Abs 2 EStG soll nach dem VwGH dem Kriterium des Unternehmerwagnisses nur subsidiäre Bedeutung zukommen, dh, dieses ist relevant, wenn die anderen beiden Kriterien keine klare Abgrenzung ermöglichen. Persönliche Weisungsgebundenheit liegt vor, wenn der Beschäftigte unter der Leitung des Arbeitgebers steht und dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Dies ist der Fall, wenn die Bestimmungsfreiheit des Beschäftigten hinsichtlich Arbeitsort, Arbeitszeit und arbeitsbezogenem Verhalten - also dem "Wie und Wann" der Arbeitsausführung - weitgehend ausgeschaltet ist. Unterbleibt die Erteilung von Weisungen, etwa weil der Beschäftigte aufgrund seiner Qualifikation auch ohne Anleitung seine Aufgaben erfüllen kann (bspw erfahrene Rechtsanwälte), so können auch Kontrollrechte bereits eine faktische Weisungsgebundenheit zur Folge haben. Dies wird mit der Bezeichnung "stille Autorität des Arbeitgebers" umschrieben. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft wird durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird. Für organisatorische Eingliederung spricht etwa die Nutzung der Infrastruktur der Gesellschaft oder die Bindung an bestimmte Bürozeiten. Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Rechtsanwalt die Höhe seiner Einnahmen selbst beeinflussen kann und für die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen aufkommen muss. 2. Neue Argumente durch die aktuelle Rsp Interessant am vorgenannten Erk des VwGH ist, dass das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses bejaht wurde, obwohl alle berufsbedingten Kosten vom Auftraggeber übernommen wurden. Das bisher geforderte ausgabenseitige Unternehmerwagnis ist somit dann nicht erforderlich, wenn sich der Verdienst ausschließlich am Honorar bemisst, das vom Auftraggeber für vollendete Werkleistungen vereinnahmt wird. Die Honorarteilung bewirkt eine mittelbare bzw pauschale Aufwandsberücksichtigung beim Beschäftigten. Neu ist weiters, dass der VwGH ausdrücklich auch das Berufsrecht für Ziviltechniker als Abgrenzungskriterium würdigte, während bisher nur die konkrete Art der Tätigkeit ohne Rücksicht auf Berufsvorschriften entscheidungswesentlich war. Nach aktueller Auffassung des VwGH kann die Missachtung berufsrechtlicher Vorschriften aber sehr wohl auch über das Berufsrecht im engeren Sinne hinausgehende Folgen haben (etwa für das Vertragsverhältnis zwischen Geschäftsherrn und dem Kunden). Die Behörde hätte zumindest prüfen müssen, ob aus diesen potenziellen Folgen Indizien für den rechtlichen Hintergrund der Betätigung gewonnen werden können. Dementsprechend haben die Behörden auch im Fall einer Kooperation zwischen einer Rechtsanwaltsgesellschaft und einem selbstständigen Rechtsanwalt zu prüfen, ob das Standesrecht ein Indiz für die tatsächliche Einhaltung einer vertraglich vereinbarten Weisungsfreiheit sein kann. 3. Schlussfolgerungen Sind Salary Partner bzw Associates exklusiv für eine Anwaltssozietät tätig, erhalten sie monatliche Fixbezüge und sind verpflichtet, die Infrastruktur der Gesellschaft zu nutzen, werden in der Betriebsprüfungspraxis häufig Dienstverhältnisse unterstellt. Soll dies vermieden werden, ist bei der Vertrags- und Organisationsgestaltung Folgendes zu beachten: Den Salary Partnern und Associates ist vertraglich eine umfassende organisatorische Flexibilität zuzustehen. Die Arbeitsausführung darf nicht an gesellschaftseigene Betriebsmittel gebunden sein.

3 Das Fehlen konkreter Weisungen hinsichtlich der Arbeitsausführung allein spricht nicht unbedingt für Weisungsungebundenheit, da der Anwaltsberuf zu den höher qualifizierten Tätigkeiten zählt, die weitgehend selbstständig und eigenverantwortlich ausgeführt werden. Der Ausschluss einer persönlichen Weisungsbindung sollte daher auch schriftlich vereinbart werden. Das Vertretungsrecht des 14 RAO darf vertraglich nicht ausgeschlossen werden bzw sollte ein umfassendes, generelles Vertretungsrecht explizit vereinbart werden. Die Zahlung eines Bonus neben sonst fixen (monatlichen) Bezügen kann mitunter noch nicht als beachtliches Unternehmerrisiko gesehen werden, da auch leitende Angestellte idr variable Bezüge erhalten. Es empfiehlt sich daher, anstatt eines Fixbezugs eine Vergütung zu vereinbaren, die vom Umsatz des Rechtsanwalts für die Anwaltssozietät abhängig ist. Neben dem einnahmenseitigen Unternehmerwagnis wäre es auch wichtig, dass ein ausgabenseitiges Risiko besteht, dh dass der Rechtsanwalt eigene Kosten selbst trägt und für die bei der Anwaltssozietät genutzte Infrastruktur eine fremdübliche Vergütung leistet. Ein Entgelt, das sich ausschließlich am Honorar bemisst, das für vollendete Werkleistungen von der Anwaltssozietät vereinnahmt wird, spricht nach dem vorliegenden Erk allerdings auch dann für das Vorliegen von Unternehmerwagnis, wenn keine Ausgaben selbst zu tragen sind. Zu beachten ist, dass auf das Vorliegen von Unternehmerrisiko nur abzustellen ist, wenn die Abgrenzung anhand der beiden Primärkriterien zu keinem eindeutigen Ergebnis führt (zb weil keine Weisungsbindung nachgewiesen werden kann). C. Equity Partner Auch Equity Partner könnten als echte Dienstnehmer eingestuft werden, wenn die Rechtsanwaltssozietät als GmbH oder GmbH & Co KG geführt wird, wobei hier die maßgebenden Abgrenzungskriterien von der Beteiligungshöhe abhängig sind. 1. Wesentliche Beteiligung Gesellschafter-Geschäftsführer, deren Beteiligung 25 % übersteigt, sind vom Anwendungsbereich des 25 EStG (Arbeitnehmer) nicht umfasst und daher nach der steuerrechtlichen Definition keine Arbeitnehmer. Vergütungen an in diesem Ausmaß beteiligte Personen sind vielmehr Einkünfte aus selbstständiger Arbeit gem 22 Z 2 EStG, sofern die Beschäftigung "sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses" aufweist. Dies wird nach der strsp des VwGH so verstanden, dass es nicht auf Weisungsbindung, sondern lediglich auf die Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers ankommt, was bei länger andauernder Tätigkeit eines Geschäftsführers zwangsläufig gegeben ist. Dies gilt für sämtliche Bezüge, auch wenn der Gesellschafter nicht nur Aufgaben der Geschäftsführung ausübt, sondern ebenso operativ tätig wird. Da Einkünfte von Personen isd 22 Z 2 EStG den Lohnnebenkosten unterliegen, ist die Pflicht zur Entrichtung von Dienstgeberbeitrag und Kommunalsteuer bei dieser Gruppe idr nicht vermeidbar. 2. Nicht-wesentliche Beteiligung mit Sperrminorität Bezüge von Personen, die an einer Kapitalgesellschaft bis zu 25 % beteiligt sind, stellen gem 25 Abs 1 Z 1 lit b EStG auch dann Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit dar, wenn die Weisungsbindung auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Sonderbestimmung (Sperrminorität) fehlt, die Beschäftigung aber sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Auf eine im Anstellungsvertrag vereinbarte Weisungsfreiheit kommt es nicht mehr an. (FN 25) Die Lohnsteuerpflicht, die durch die

4 direkten Verweise in KommStG und FLAG unmittelbar mit Lohnnebenkostenpflicht verbunden ist, lässt sich bei dieser Fallgruppe nach derzeitiger Rsp nicht vermeiden. Auch aus der aktuellsten Rsp lässt sich hier nichts gewinnen. 3. Nicht-wesentliche Beteiligung ohne Sperrminorität Besteht weder eine Sperrminorität noch eine wesentliche (> 25%ige) Beteiligung, so liegen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bei idr eingegliederten Geschäftsführern nur dann vor, wenn Weisungsgebundenheit gegeben ist. Dabei kommt es aber nicht auf die sachliche Weisungsgebundenheit, dh einen bestimmten Arbeitserfolg herbeizuführen, sondern auf die persönliche Weisungsgebundenheit an, die einen Zustand persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit erfordert. Die Kriterien der organisatorischen Eingliederung sowie des Unternehmerwagnisses sind für die Abgrenzung - anders als bei Salary Partnern oder Associates - weniger bedeutend. Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen dem Weisungs- und Überwachungsrecht der Gesellschafterversammlung ( 20 Abs 1 bzw 35 Abs 1 Z 5 GmbHG) und haben das Widerspruchsrecht anderer Geschäftsführer ( 21 Abs 2 GmbHG) zu beachten. Demgegenüber sind der Gesellschaft angehörende Rechtsanwälte gem 21c Z 10 RAO standesrechtlich bei der Ausübung des Mandats nicht an eine Weisung oder eine Zustimmung der Gesellschafter (Gesellschafterversammlung) gebunden. Dem Rechtsanwalt kommt überdies bei der Ausübung des Mandats ein Auftragsablehnungsrecht ( 10 Abs 1 RAO) und Vertretungsrecht ( 14 RAO) zu. Das gesellschaftsrechtliche Weisungs- und Kontrollrecht kann daher bei Rechtsanwälten grds nur dort Platz greifen, wo nicht die Mandatsausübung unmittelbar betroffen ist, also für die Geschäftsführung im engeren Sinne (administrative Tätigkeiten, Investitionsentscheidungen, Personalpolitik etc), die in der Regel nicht den zeitlichen Schwerpunkt darstellt. Entscheidend für die Frage, ob eine persönliche Weisungsbindung is den abgabenrechtlichen Vorschriften gegeben ist, ist ue daher, ob das die administrativen Entscheidungen betreffende gesellschaftsrechtliche Weisungsrecht eine solche Weisungsbindung begründet. Der VwGH verneint dies, da "das kraft Gesetzes bestehende organschaftliche Weisungsrecht der Generalversammlung nach 20 Abs 1 GmbHG nicht notwendig auch die Erteilung persönlicher Weisungen (...) umfasst (...)". Die Bindung des Geschäftsführers an den Gesellschaftsvertrag und die Gesellschafterbeschlüsse stellt bloß eine sachliche Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers her, die sich lediglich auf den Erfolg der Arbeitsleistung der Geschäftsführung bezieht und die von einer sich in persönlicher Abhängigkeit äußernden, durch weitgehende Unterordnung gekennzeichneten Weisungsgebundenheit zu unterscheiden ist. Daher kommt es für den Gerichtshof "für die Frage des Vorliegens eines Dienstverhältnisses im Sinne des 47 Abs 2 EStG auf das schuldrechtliche Verhältnis zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft an". Aus der höchstgerichtlichen Rsp kommt demnach klar hervor, dass dem Anstellungsvertrag maßgebliche Bedeutung zukommt, während das gesellschaftsrechtliche Weisungsrecht als "sachliche Weisungsbindung" ohne Bedeutung ist. Im schriftlichen Anstellungsvertrag sollte neben dem Hinweis auf die berufsrechtliche Weisungsfreiheit dennoch auch ein Weisungsrecht bei nicht-anwaltlichen Geschäftsführungsentscheidungen explizit ausgeschlossen werden. Ein Zuwiderhandeln gegen dieses Weisungsverbot würde einen Verstoß gegen standesrechtliche Vorschriften (bspw 3 Richtlinien für die Ausübung des Rechtsanwaltsberufs) darstellen. Im Lichte der aktuellen Rsp hat die Finanzbehörde eine solche Vereinbarung in Zusammenschau mit standesrechtlichen Bestimmungen entsprechend zu würdigen.

5 Schlussstrich Bei der Gestaltung der Organisationsstruktur einer Rechtsanwaltssozietät ist es oft ein Anliegen, dass Partner und erfahrene Rechtsanwälte auf selbstständiger Basis tätig werden. Zum einen ist die Weisungsfreiheit ein identitätsstiftendes Merkmal in der öffentlichen Wahrnehmung des Rechtsanwaltsberufs; zum anderen fallen idr kein Dienstgeberbeitrag und keine Kommunalsteuer an. Bei nicht beteiligten Rechtsanwälten ist insb dann, wenn eine Weisungsbindung nicht eindeutig feststellbar ist, das Unternehmerwagnis von Bedeutung. Unternehmerwagnis kann nach aktueller Rsp auch dann vorliegen, wenn Ausgaben nur mittelbar bzw pauschal getragen werden, indem sich der Verdienst als Prozentsatz vom für vollendete Werkleistungen vereinnahmten Honorar bemisst. Trotz restriktiver Judikatur kann die abgabenrechtliche Selbstständigkeit verwirklicht werden. Wichtigstes Kriterium bleibt weiterhin die persönliche Weisungsfreiheit, die im Lichte der neuesten Rsp künftig noch genauer nachzuweisen sein wird. Neben einem umfassenden vertraglichen Ausschluss persönlicher Weisungen kann nun zusätzlich die aus standesrechtlichen Bestimmungen gebotene Weisungsfreiheit hinsichtlich der Ausübung des Mandats zur Argumentation herangezogen werden.