Wichtig Genaue Vorgaben, wie die Ermittlung der Werte zu erfolgen hat, hat das BVerfG dem Gesetzgeber nicht gemacht.

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1 Erbschaftsteuerreform: Das neue Bewertungsrecht Zusammenfassung Die Erbschaftsteuerreform ist geprägt durch drei wesentliche Elemente: Völlige Neufassung der wesentlichen Bewertungsvorschriften, Neuregelung der Begünstigungsregelungen und strukturelle Veränderungen bei Freibeträgen und Steuertarif. Die einschneidensten Veränderungen werden sich dabei bei den Bewertungsvorschriften ergeben, da getreu den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts alle Vermögenswerte mit einem zumindest dem Verkehrswert nahe kommenden Wert angesetzt werden müssen. Nach dem am vorgelegten Referentenentwurf, der Grundlage für den am von der Bundesregierung verabschiedeten Regierungsentwurf war, werden wesentliche Teile des Bewertungsgesetzes geändert. Insbesondere bei Immobilien und Betriebsvermögen wird es so zu einer deutlichen Anhebung der der Besteuerung unterliegenden Werte kommen, lediglich bei börsennotierten Kapitalgesellschaften werden sich keine Änderungen bei der Bewertung ergeben. Die Bewertungsfragen bei dem Betriebsvermögen werden insbesondere in den Mittelpunkt der Betrachtung geraten, da die große Koalition von ihrer bisher geäußerten Absicht abgerückt ist, unter bestimmten Voraussetzungen das Betriebsvermögen vollständig von der Erbschaftsteuer freizustellen. Ob eine Übertragung von Vermögen noch unter Anwendung der bisherigen Bewertungs- und Verschonungsregelungen durchgeführt werden sollte oder ob die Übertragung besser unter Geltung des neuen Bewertungs- und Erbschaftsteuerrechts durchgeführt werden sollte, kann nur aus einer Gesamtschau von Bewertung, Freistellung und Steuertarif beantwortet werden. 1. Die Gründe für die neuen Bewertungsvorschriften Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Urteil vom [1] festgestellt, dass 19 ErbStG gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, da nach den derzeit geltenden Vorschriften ein einheitlicher Steuersatz auf unterschiedlich bewertete wirtschaftliche Einheiten oder Wirtschaftsgüter angewendet wird. Grundlage des Art. 3 Abs. 1 GG sei es, dass wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ist. Deshalb muss nach der Auffassung des BVerfG auf der Bewertungsebene unabhängig der Art des Bewertungsgegenstands immer eine am Verkehrswert (gemeiner Wert nach 9 BewG) orientierte Wertermittlung erfolgen. Damit war der Gesetzgeber aufgefordert, nach den relativ klaren Vorgaben für eine Bewertung Sorge zu tragen, die unabhängig der unterschiedlichen Vermögensarten immer an dem Verkehrswert orientierte Werte für die Bewertung im Erbschaftsteuerrecht berücksichtigt. Genaue Vorgaben, wie die Ermittlung der Werte zu erfolgen hat, hat das BVerfG dem Gesetzgeber nicht gemacht. In seinem Urteil hat das Gericht dann auch für die einzelnen Vermögensarten ausgeführt, warum die derzeitige Bewertung diese gleiche Besteuerung verhindert. Insbesondere der Ansatz von Steuerbilanzwerten bei der Bewertung des Betriebsvermögens verhindert dabei strukturell eine Annäherung an den gemeinen Wert. Dadurch wird keine zielgerichtete Steuerentlastung erreicht, sondern eher eine zufällige, willkürliche Bewertung, die insbesondere die ertragsstarken Unternehmen tendenziell entlastet. Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften führt ebenfalls durch die Berücksichtigung von Steuerbilanzwerten zu strukturell unzutreffenden Werten. Deshalb soll - unabhängig der Rechtsform des Unternehmens - eine Bewertung erfolgen, die dem Verkehrswert des Unternehmens entspricht. Stand: , Ausdruck vom Seite 1 von 1

2 Die Bewertung des Grundbesitzes führt bisher nach den Feststellungen des Gerichts ebenfalls zu Werten, die teilweise von unter 20 % bis zu 100 % des tatsächlichen Werts führen. Damit ist eine gleichmäßige Bewertung ebenfalls nicht sichergestellt. Offen hat das BVerfG gelassen, ob eine Begünstigung - im Rahmen einer eindeutigen Verschonungsregelung - mit der Verfassung in Einklang zu bringen ist, es wird aber klar gestellt, dass es durchaus Gründe geben kann, die zu einer Begünstigung - aber nicht bei der Bewertung der Höhe nach - führen können. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen wird gleichfalls durch die bisherigen Bewertungsvorschriften mit einem Wert angesetzt, der gegen den Gleichheitssatz verstößt, auch hier muss eine Bewertung mit einem Wert erfolgen, der zumindest zu einem dem Verkehrswert angenäherten Wert führt. Nach den Ausführungen des Gerichts muss immer zwischen der Bewertung (auf der ersten Stufe) und einer- bei ausreichenden Gemeinwohlgründen - möglichen (auf der zweiten Stufe) vorzunehmenden Verschonungsregelung unterschieden werden. Eine schon bei der Bewertung des Vermögens erfolgende Begünstigung einzelner Vermögensarten ist - auch bei nachvollziehbaren Gründen - nicht mit dem Gleichheitssatz der Verfassung vereinbar. 2. Die Bewertung der einzelnen Vermögensarten Generalziel ist die Bewertung aller Vermögensarten mit einem Wert, der dem tatsächlichen Verkehrswert zumindest nahe kommt. Dabei gibt es Vermögenswerte, bei denen die Feststellung des Verkehrswerts ohne Probleme vorgenommen werden kann (z. B. bei der Bewertung von börsennotierten Kapitalgesellschaften oder bei der Bewertung von Barschenkungen), aber auch Vermögenswerte, bei denen die genaue Feststellung eines Verkehrswert nur unter erheblichen Schwierigkeiten möglich sein wird (z. B. bei der Bewertung einer im Familienbesitz befindlichen Personengesellschaft). Deshalb wird es auch unter Berücksichtigung der Vorgaben des BVerfG zu typisierenden Bewertungsverfahren kommen. 2.1 Die Bewertung des Betriebsvermögens Bei der Bewertung des Betriebsvermögens (Einzelunternehmen, Freiberuflerpraxen, Beteiligungen an Personengesellschaften) soll als Wert der gemeine Wert im Sinne des 9 BewG angesetzt werden. Dieser Wert soll - in Abhängigkeit der tatsächlichen Voraussetzungen - nach 11 Abs. 2 BewG wie folgt ermittelt werden: 1. Vorrangig soll der Wert aus Verkäufen abgeleitet werden, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt (Tage des Erwerbs) stattgefunden haben. 2. Hat ein Verkauf innerhalb des letzten Jahres vor dem Besteuerungszeitpunkt nicht stattgefunden, so soll im Rahmen eines Ertragswertverfahrens der Verkehrswert des Betriebsvermögens geschätzt werden. Alternativ kann eine andere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethode angewendet werden. Auf diese - in 11 Abs. 2 BewG für die Bewertung von Kapitalgesellschaften enthaltenen - Regelungen wird in 109 Abs. 1 und Abs. 2 BewG für die Bewertung von Gewerbebetrieben, freiberufliche Tätigen und Anteilen an Gesellschaften verwiesen. Die Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen wird in der Praxis ohne größere Probleme ablaufen, allerdings wird es der absolute Ausnahmefall sein, da solche Vermögenswerte im Regelfall selten Gegenstand entgeltlicher Erwerbsvorgänge sein werden. Es können nur Verkäufe zwischen fremden Dritten berücksichtigt werden, entgeltliche Erwerbsvorgänge innerhalb der Familie können nicht berücksichtigt werden, da sich in diesen Fall der vereinbarte Kaufpreis nicht an Marktgegebenheiten orientieren wird. Auch Verkäufe von Stand: , Ausdruck vom Seite 2 von 2

3 "Kleinstanteilen" (z. B. bei einer Personengesellschaft) werden nicht zur Ermittlung des Gesamtwerts des Betriebsvermögens herangezogen werden können. Nach den ersten Vorschlägen vom Sommer 2007 sollten für die Ermittlung des gemeinen Werts im Rahmen eines Ertragswertverfahrens alle anerkannten - auch nicht steuerlichen, aber im Geschäftsverkehr üblichen - Methoden berücksichtigt werden können. Bei dieser Grundaussage ist es auch nach dem Eckpunktepapier vom November 2007 geblieben. Im Referentenentwurf wurde dies allerdings noch dadurch ergänzt, dass in einer Rechtsverordnung ein vereinfachtes Ertragswertermittlungsverfahren angeboten werden soll, das eine "verlässliche und angemessene Bewertung ermöglicht". Einzelheiten für ein solches Ertragswertverfahren wie auch für einen bei der Ertragswertermittlung anzusetzenden Kapitalisierungszinssatz sind zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung zu regeln; 11 Abs. 2 Satz 4 BewG. Die Rechtsverordnung soll zeitnah mit der Verabschiedung des Gesetzes beschlossen werden. Die zumindest wahlweise Möglichkeit, den Verkehrswert nach einem einheitlichen, für steuerliche Zwecke vorgegebenen vereinfachten Verfahren zu ermitteln ist für die Praxis sicher positiv. Damit ist der Steuerpflichtige (und sein Berater) in der Lage, zumindest einen vorläufigen Wert für das Betriebsvermögen zu ermitteln, da die anderen "anerkannten" betriebswirtschaftlichen Bewertungsverfahren wahrscheinlich erst einmal zu nicht unerheblichen Kosten bei der Wertfeststellung führen werden. Kernpunkt eines Ertragswertverfahrens ist der Kapitalisierungszinssatz, der bei Ermittlung des Ertragswerts angesetzt wird. Dabei soll von der langfristigen Rendite für längerfristige öffentliche Anleihen (derzeit ca. 4,5 %) ausgegangen werden und um einen Risikozuschlag von ebenfalls 4,5 % erhöht werden. Damit ist - nach dem Eckpunktepapier - derzeit von einem Kapitalisierungszinssatz von 9 % auszugehen; dieser Satz kann aber variieren, wenn der Basiszinssatz sich verändern sollte. Gesetzliche Regelungen sind dazu in 12 BewG nicht enthalten, es wird lediglich auf die zu verabschiedende Rechtsverordnung verwiesen. Um eine willkürliche Beeinflussung des Ertragswerts durch kurzfristige Einlagen zu verhindern, sollen bei Einlagen innerhalb von 2 Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt die aus der Vergangenheit abgeleiteten Erträge um fiktive Erträge erhöht werden, die diesen Einlagen für den Referenzzeitraum beizumessen wären. Der Gesetzgeber hat aber auch noch eine Untergrenze bei der Bewertung eingezogen: Mindestens ist die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter abzüglich der Schulden des Unternehmens anzusetzen. Dieser Wert ist dann ein reiner Substanzwert (nach Verkehrswerten), der ohne Berücksichtigung der Ertragsaussichten ermittelt wird. Bei Ermittlung dieses Substanzwerts sind dann aber alle stillen Reserven der zu bewertenden Wirtschaftsgüter aufzudecken und mit einzubeziehen. Mittelbare Änderungen bei der Bewertung des Betriebsvermögens ergeben sich auch aus der Streichung des 99 Abs. 2 BewG bei den Betriebsgrundstücken. Bisher war Grundbesitz nur dann als Betriebsvermögen zu erfassen, wenn es zu mehr als der Hälfte seines Wertes dem Gewerbebetrieb diente und auch keine betriebsfremde Person an dem Grundbesitz beteiligt ist. Entgegen ertragsteuerrechtlicher Aufteilungen war - außer bei Personen- und Kapitalgesellschaften - war der Grundbesitz entweder insgesamt oder gar nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen. Durch die Streichung des 99 Abs. 2 BewG sind die Grundstücke insoweit dem Gewerbebetrieb zuzurechnen, wie sie ertragsteuerrechtlich Betriebsvermögen darstellen. Im Regelfall werden sich durch diese neuen Bewertungsvorschriften deutlich höhere Werte für die Erbschaftsteuer ergeben, in wenigen Ausnahmefällen wird es gegebenenfalls zu keiner Veränderung im Vergleich zu den derzeit bestehenden Bewertungsvorschriften kommen. Bei der Bewertung von Stand: , Ausdruck vom Seite 3 von 3

4 Einzelunternehmen und Personengesellschaften wird es aber nicht zu Fällen kommen können, in denen die neuen Bewertungsvorschriften günstiger sind, als die bisher geltenden Bewertungsvorschriften. Ob es allerdings nach Berücksichtigung der Verschonungsregelungen günstiger ist, Betriebsvermögen nach altem oder neuem Bewertungsrecht zu übertragen, kann nur im Einzelfall geprüft werden. In welchem Umfang es bei der Bewertung in der Zukunft zu Erhöhungen kommen wird, ist wesentlich von dem im Rahmen des Ertragswertverfahrens ermittelten Wert sowie von der Zusammensetzung des Betriebsvermögens abhängig. Bei der Prüfung des Mindestwerts ist zu berücksichtigen, dass sich hier auch die neuen Bewertungsgrundsätze auswirken. Tendenziell werden sich die folgenden Veränderungen ergeben: Bewertungsgegenst and Bewertung altes Recht Bewertung neues Recht / Regelfall (Ertragswertverfahr en) Bewertung neues Recht / Sonderfall (Mindestwert) Grundstücke im Betriebsvermögen [1] bewegliches Anlagevermögen Beteiligungen an Kapital- oder Personengesellschafte n Wertpapiere Grundbesitzwert Steuerbilanzwert nach bewertungsrechtlichen Vorschriften ermittelte Steuerwerte keine separate Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter, da der Wert grundsätzlich aus Verkäufen oder nach einem Ertragswertverfahren zu ermitteln ist Verkehrswert des Grundstücks Zeitwert (Verkehrswert) unter Aufdeckung der stillen Reserven) Verkehrswert / Nennwert, wird im Regelfall dem nach den neuen Vorschriften ermittelten steuerlichen Wert entsprechen liquide Mittel Rechnungsabgrenzung sposten Steuerbilanzwert Verkehrswert / Nennwert, wird im Regelfall dem Steuerbilanzwert entsprechen Schulden / Rückstellungen Steuerbilanzwert Verkehrswert / Nennwert, wird im Regelfall dem Steuerbilanzwert entsprechen 2.2 Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ergibt sich unabhängig davon, ob die Anteile nach den Verschonungsregelungen begünstigt sind oder nicht. Bei der Wertermittlung für Anteile an Kapitalgesellschaften wird es zu einem mehrstufigen Verfahren kommen, das im Wesentlichen dem bisherigen Bewertungsablauf entspricht ( 11 Abs. 2 BewG): 1. Bei börsennotierten Kapitalgesellschaften ist der Börsenkurs der gemeine Wert. Stand: , Ausdruck vom Seite 4 von 4

5 2. Bei nicht börsennotierten Anteilen, ist der gemeine Wert aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt stattgefunden haben. 3. Liegen bei nicht börsennotierten Anteilen keine Verkäufe innerhalb des letzten Jahres vor dem Besteuerungszeitpunkt vor, so muss der Wert im Rahmen eines Ertragswertverfahrens (wie bei dem Betriebsvermögen) ermittelt werden [1]. Bei Beteiligungen an börsennotierten Kapitalgesellschaften sowie bei Gesellschaften, bei denen innerhalb des letzten Jahres vor dem Besteuerungszeitpunkt ein (steuerlich zu berücksichtigender, relevanter) Verkauf unter fremden Dritten stattgefunden hat, wird sich gegenüber den bisherigen Bewertungsvorschriften keine Veränderung ergeben. Nur bei der Ermittlung des Steuerwerts von Anteilen an Kapitalgesellschaften, bei denen weder ein Börsenkurs vorliegt noch ein Verkauf innerhalb des letzten Jahres stattgefunden hat, wird es zu anderen Werten kommen, als sich dies bisher ergeben hat. Allerdings ist dabei zu berücksichtigen, dass schon bei dem bisher in diesen Fällen angewendeten Schätzverfahren (sog. Stuttgarter Verfahren) neben einer Substanzwertkomponente auch eine Ertragswertkomponente in die Bewertung einfloss. Deshalb ist es - je nach Ausgestaltung des Ertragswertverfahrens - denkbar, dass bei Kapitalgesellschaften mit einem hohen Substanzwert aber eher geringeren Erträgen die neuen Bewertungsvorschriften günstiger sein können. Allerdings ist auch hier zu berücksichtigen, dass es zum Ansatz eines Mindestwerts kommen wird, der nach der Summe der Verkehrswerte der Einzelwirtschaftgüter unter Abzug der Schulden zu ermitteln ist. Ein Vorteil kann sich für eine nicht börsennotierte Kapitalgesellschaft aber in der Zukunft doch ergeben, da bei der Bewertung im Ertragswertverfahren auch andere - betriebswirtschaftliche - Bewertungsverfahren angewendet werden dürfen, soweit sie allgemein anerkannt sind. Bisher war bei der schätzweisen Ermittlung des Werts im Rahmen des Stuttgarter Verfahrens dieses das zwingend vorgeschriebene Bewertungsverfahren. 2.3 Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens Bei der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ergeben sich insbesondere Schwierigkeiten mit der Ermittlung eines Verkehrswerts, da relevante Verkäufe in diesem Bereich eher selten sind. Auch allgemeine Bewertungsverfahren stoßen - wegen der sehr unterschiedlichen regionalen Strukturen - an systematische Grenzen. Aus diesem Grund sind in dem Eckpunktepapier nur allgemeine Grundsätze für die Bewertung dargestellt worden. Auch im Referentenentwurf sind in den 158 bis 175 BewG überwiegend nur Abgrenzungsdefinitionen enthalten, die Einzelheiten - insbesondere die für die Bewertung im Einzelfall notwendigen Wirtschaftswerte - werden erst durch Rechtsverordnung festgelegt. Die Rechtsverordnung zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens soll zeitnah zur Verabschiedung des Gesetzes beschlossen werden. Grundsätzlich soll auch bei dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen ein Verkehrswert angesetzt werden, der regelmäßig im Rahmen eines Ertragswertverfahrens zu ermitteln ist. An des systematischen Abgrenzung, was alles als land- und forstwirtschaftliches Vermögen anzusehen ist, wird es keine Änderungen geben. Damit wird das Wohnhaus weiterhin nach den (neuen) Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen bewertet. Normiert werden soll ein Kapitalisierungszinssatz von 5,5 %. Nutzungsartabhängige Ansätze für das Ertragswertverfahren sollen in einer Rechtsverordnung geregelt werden, so dass derzeit keine verlässlichen Aussagen über die tatsächlichen Bewertungsvorschriften möglich sind. Als Mindestwert für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb soll die regional übliche mit 5,5 % Stand: , Ausdruck vom Seite 5 von 5

6 kapitalisierte Netto-Pacht für den Grund und Boden zuzüglich eines betriebsformabhängigen prozentualen Anteils vom landesspezifischen Nettopachtpreis (nach länderspezifischen Hektarwerten ermittelt) für das Betriebskapital angesetzt werden. Hilfsweise sollen durchschnittliche Kaufpreise anstelle der kapitalisierten Pacht anzusetzen sein, wenn dies wegen Besonderheiten bei den einzelnen Nutzungen erforderlich ist. Wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb innerhalb von 20 Jahren nach Erwerb veräußert, so soll die Bewertung mit dem Liquidationswert erfolgen. Dabei sind der Grund und Boden mit dem Bodenrichtwert und die übrigen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dieser zwanzigjährige Bewertungsvorbehalt ist auch in den Kabinettsbeschluss übernommen worden. Gegenüber dem Referentenentwurf ist aber die Behaltefrist zur Anwendung der Verschonungsregelung nach 13a und 13b ErbStG im Kabinettsbeschluss auf 15 Jahre gesenkt worden. 2.4 Die Bewertung des Grundvermögens Erhebliche Änderungen werden sich bei der Bewertung des Grundvermögens ergeben, da hier nicht mehr die nach 138 ff. BewG ermittelten Grundbesitzwerte anzusetzen sind, sondern nach typisierenden Bewertungsverfahren versucht werden soll, einen Verkehrswert für die Grundstücke zu ermitteln. Nach dem Gesetzesentwurf sind in den 176 bis 187 sowohl die Regelungen zur Definition des Grundvermögens (insbesondere der Abgrenzung der einzelnen Grundstücksarten) wie auch die allgemeinen Hinweise auf die Bewertungsart enthalten. Wie bisher wird es bei den unbebauten Grundstücken zu dem Ansatz des aktuellen Bodenrichtwerts kommen, allerdings wird der bisher in 145 Abs. 3 BewG vorgesehene Abschlag von 20 % auf den Bodenrichtwert nicht übernommen, so dass sich in Zukunft der Steuerwert von unbebauten Grundstücken um 20 % erhöhen wird. Nach 179 BewG sind unbebaute Grundstücke immer mit dem zuletzt zu ermittelnden Bodenrichtwert anzusetzen. Ist von den Gutachterausschüssen kein Bodenrichtwert zu ermitteln, ist der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen zu ermitteln. Bei der Bewertung der bebauten Grundstücke sollen die Verkehrswerte unter Berücksichtigung allgemeiner Bewertungsverfahren ermittelt werden. Dabei sind grundsätzlich für die Wertermittlung die auf Grund des 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften maßgeblich. Während noch im Referentenentwurf kein direkter Bezug auf das BauGB vorgenommen worden war, ist im Regierungsentwurf jetzt ausdrücklich diese direkte Bezugnahme enthalten. Allerdings sollen auch hier - in einem neu hinzugefügten 182 Abs. 5 BewG - durch Rechtsverordnung typisierende Regelungen für eine einheitliche Rechtsanwendung getroffen werden. Diese Rechtsverordnung soll zeitnah zur Verabschiedung des Gesetzes beschlossen werden. Durch die Rechtsverordnung sollen typisierende Reglungen wie auch Vereinfachungen im Vergleich zur Wertermittlungsverordnung getroffen werden. Danach werden sich für die bebauten Grundstücke die folgenden Bewertungsverfahren ergeben: 1. Vergleichswertverfahren ( 182 Abs. 2 BewG) für Wohnungseigentum, Teileigentum, Einund Zweifamilienhäuser. Voraussetzung ist dabei, dass es sich um weitgehend gleichartige Gebäude handelt, bei denen sich der Grundstücksmarkt an Vergleichswerten orientiert. Der Wert wird sich dann aus tatsächlich realisierten Kaufpreisen von anderen Grundstücken bestimmen, die in Lage, Nutzung und sonstiger Beschaffenheit hinreichend mit dem zu bewertenden Grundstück übereinstimmen. 2. Ertragswertverfahren ( 182 Abs. 3 BewG) für Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und Stand: , Ausdruck vom Seite 6 von 6

7 gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt (sog. Renditeobjekte). Der Wert dieser Grundstücke wird sich an den für diese Grundstücke nachhaltig erzielbaren Erträgen orientieren. 3. Sachwertverfahren ( 182 Abs. 4 BewG) für Grundstücke nach Nr. 1, für die sich kein geeigneter Vergleichswert festzustellen ist, für Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich am örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt und für sonstige bebaute Grundstücke. Bei Anwendung des Sachwertverfahrens wird der Wert auf Grundlage des Substanzwerts (Bodenwert zuzüglich Wert der Bausubstanz) ermittelt. Bei vermieteten Wohnimmobilien wird es einen Abschlag in Höhe von 10 % auf den nach diesen Vorschriften ermittelten Wert im Rahmen der Verschonungsregelungen geben, 13c Abs. 1 ErbStG. Allerdings darf das Objekt dann 15 Jahre nicht veräußert werden. Bei der Bewertung des Grundbesitzes wird es demnach zu höheren - teilweise stark erhöhten - Werten kommen. Deshalb sollte überlegt werden, ob Grundvermögen nicht noch unter Anwendung der bisherigen Bewertungsvorschriften übertragen werden sollte. Ab Inkrafttreten der Reformvorschriften ist dann zwingend das neue Bewertungsrecht anzuwenden. Allerdings gibt es bei der Schenkung unter Lebenden - anders als bei Erwerben von Todes wegen - kein Wahlrecht, eine jetzt ausgeführte Schenkung gegebenenfalls schon nach den neuen Vorschriften (ohne Berücksichtigung der neuen Freibeträge nach 16 ErbStG) besteuern zu lassen. Soweit neben Grundbesitz noch weiteres Vermögen übertragen werden soll, bietet es sich an, den Grundbesitz unter Ausnutzung der derzeit noch günstigen Bewertungsvorschriften zu übertragen und dann -nach Inkrafttreten der neuen Vorschriften - im Rahmen einer Nachschenkung die anderen Vermögensteile zu übertragen. Praxis-Beispiel Mutter M möchte ihrer Tochter ein selbstgenutztes Einfamilienhaus (Grundbesitzwert EUR, Verkehrswert (Vergleichswert) EUR) sowie Bargeld in Höhe von EUR schenken. Wird die gesamte Schenkung noch unter dem derzeit geltenden Recht ausgeführt, ergibt sich ein Gesamtwert von EUR (Grundbesitzwert EUR zuzüglich EUR Bargeld). Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von EUR verbleibt ein steuerpflichtiger Erwerb von EUR, der zu einer Schenkungsteuer von (11 %) EUR führt [1]. Wird die gesamte Schenkung nach dem neuen - zukünftigen - Recht ausgeführt, ergibt sich ein Gesamtwert von EUR (Grundbesitzwert EUR zuzüglich EUR Bargeld). Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von EUR verbleibt ein steuerpflichtiger Erwerb von EUR, der zu einer Schenkungsteuer von (11 %) EUR führt [2]. Schenkt die M ihrer Tochter aber das Grundstück noch unter Anwendung der Grundbesitzwerte ( EUR), ergibt sich unter Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags ( EUR) kein steuerpflichtiger Erwerb. Wenn dann die Schenkung des Bargelds erst unter dem neuen Recht erfolgt, sind die beiden Erwerbe nach 14 ErbStG zusammenzurechnen, allerdings verbleibt es bei der Bewertung des Grundvermögens mit dem bisherigen Grundbesitzwert. Damit ergibt sich ein Gesamtwert von EUR (Grundbesitzwert EUR zuzüglich EUR Bargeld). Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von EUR verbleibt im Rahmen der Nachschenkung kein steuerpflichtiger Erwerb. Gesonderte Wertermittlungsvorschriften soll es in den folgenden Sonderfällen geben: Erbbaurechte ( 183 BewG): Es bleibt dabei, dass der Wert des belasteten Grundstücks und der Wert des Erbbaurechts zu ermitteln ist. Bei der Ermittlung des Werts soll neben dem Bodenwert und dem Wert des Gebäudes die Höhe des Erbbauzinses, die Restlaufzeit sowie die Höhe der Entschädigung bei Ende des Erbbaurechtsvertrags berücksichtigt werden. Gebäude auf fremdem Grund und Boden ( 184 BewG): Auch hier bleibt es bei einer getrennten Ermittlung des Werts der wirtschaftlichen Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden und der wirtschaftlichen Einheit des belasteten Grundstücks. Bei der Ermittlung des Werts soll neben dem Bodenwert und dem Wert des Gebäudes die Höhe des Pachtzinses und die Restlaufzeit berücksichtigt werden. Grundstücke mit Gebäuden im Zustand der Bebauung ( 185 BewG): Die Gebäude oder Gebäudeteile im Zustand der Bebauung sollen mit den bereits im Besteuerungszeitpunkt Stand: , Ausdruck vom Seite 7 von 6

8 entstandenen Herstellungskosten dem Wert des bislang unbebauten oder bereits bebauten Grundstücks hinzuzurechnen sein. Damit ergibt sich in diesem bereich keine systematische Veränderung im Vergleich zu den bisherigen Regelungen, lediglich ist von anderen Werten auszugehen. Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz ( 186 BewG): Gebäude oder Gebäudeteile, die für Zivilschutzzwecke verwendet werden, bleiben bei der Ermittlung des Grundbesitzwerts außer Betracht. Einzelheiten zu den Bewertungsvorschriften in diesen Sonderfällen werden ebenfalls mit Zustimmung des Bundesrates vom Bundesministerium der Finanzen geregelt. 2.5 Die Bewertung des übrigen Vermögens Auch bei der Bewertung des übrigen Vermögens ist nach den Vorgaben des BVerfG grundsätzlich der gemeine Wert (Verkehrswert) anzusetzen. Da aber bei diesen Vermögenswerten im Regelfall schon bisher eine verkehrswertorientierte Bewertung erfolgt, werden sich keine wesentlichen Veränderungen ergeben. Eine Ausnahme wird lediglich die Bewertung der Ansprüche aus Lebensversicherungen darstellen, hier entfällt das Wahlrecht, 2/3 der gezahlten Prämien oder den Rückkaufswert anzusetzen. In Zukunft ist immer der Rückkaufswert anzusetzen. Die Bewertung des übrigen Vermögens ergibt sich nach den folgenden Grundsätzen: Bewertung des übrigen Vermögens Vermögensgegenstand Wertpapiere allgemein (soweit börsennotiert) Wertpapiere eines Fonds (Anteilsscheine) Sonstige Kapitalforderungen wie Bankguthaben oder Bargeld sowie Schulden uneinbringliche Forderungen Nutzungen und Leistungen (z. B. Renten, Nießbrauchsrechte) Hausrat, Kunstgegenstände, Sammlungen andere bewegliche körperliche Gegenstände wie Armbanduhr, Pkw, Schmuck Sachleistungsansprüche Ansprüche aus Lebensversicherungen Bewertung Börsenkurs in EUR (niedrigster am Stichtag notierter Kurs) Rücknahmepreis in EUR Nennwert = Nennbetrag in EUR (ggf. zzgl. noch nicht gutgeschriebener Zinsen) kein Ansatz Kapitalwert in EUR (besondere Ermittlung je Sachverhalt) gemeiner Wert (Verkehrswert) gemeiner Wert (Verkehrswert) Verkehrswert des Gegenstands, auf den der Sachleistungsanspruch gerichtet ist (nach bisherigem Recht:) 2/3 der gezahlten Prämien oder Rückkaufswert, (nach zukünftigem Recht:) Rückkaufswert Bei der Ermittlung von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen ( 14 Abs. 1 BewG) wird sich ebenfalls eine Änderung ergeben. Während bisher der Jahreswert mit einem aus der Anlage 9 zu entnehmenden Vervielfältiger zu multiplizieren war (dieser Vervielfältiger basierte auf der Sterbetafel aus den achtziger Jahren), werden in Zukunft die Vervielfältiger jährlich anhand aktueller statistischer Daten festgesetzt. Stand: , Ausdruck vom Seite 8 von 8

9 Autor/in R. Radeisen, Steuerberater Stand: , Ausdruck vom Seite 9 von 9