Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital Pascal Besson H+ Die Spitäler der Schweiz Lorrainestrasse 4a 3013 Bern

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1 Schweizerische Grundsätze zur Anlagebuchhaltung im Spital: eine Empfehlung Bestandteil von REKOLE 1

2 2007 Pascal Besson H+ Die Spitäler der Schweiz Lorrainestrasse 4a 3013 Bern 2

3 Inhaltverzeichnis Zusammenfassung... 4 Vorwort und Dank Das Wesen der Anlagebuchhaltung Kalkulatorische und bilanzielle Abschreibungen Definitionen Investitionen und Anlagen Abschreibungen, Abschreibungsbasis und Nutzungsdauer Leasing-Objekte Mietobjekte Anlagenabgrenzung Stammdatensatz pro Anlage Anlagekategorien Immobile Sachanlagen Installationen Mobile Sachanlagen Medizintechnische Anlagen Informatikanlagen Ermittlung der Abschreibungsbasis für die kalkulatorischen Abschreibungen Anlagekategorien A1-An und C Anlagekategorie B Anlagekategorie C Anlagekategorien D, E und F Abschreibungsverfahren Ermittlung der Kalkulationsbasis für die kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen und ihre Zuordnung Abnutzbares Anlagevermögen Nicht abnutzbares Anlagevermögen Anpassung an bestehende REKOLE Kapitel Anhang 1: Teil 3, Kapitel Sachanlagen Anhang 2: Teil 3, Kapitel Finanzanlagen Anhang 3: Teil 3, Kapitel Immaterielle Anlagen Anhang 4: Teil 3, Kapitel Kalkulatorische Zinsen Anhang 5: Teil 3 Kapitel Berechnung des betriebsnotwendigen Umlaufsvermögen Anhang 6: Teil 3, Kapitel Berechnung des betriebsnotwendigen Anlagevermögens Anhang 7: Teil 3 Kapitel betriebnotwendiges Vermögen Anhang 8: Teil 3, Kapitel Aufwand für Unterhalt und Anhang 9: Reparaturen (Auszug) Teil 3, Kapitel Aufwand für Anlagenutzung (Auszug) Anhang 10: Teil 3, Kapitel Verwaltungs- und Informatikaufwand (Auszug) Referenzen / Bibliographie

4 Zusammenfassung In seiner Botschaft vom 15. September 2004 schlägt der Bundesrat den Übergang zur Vergütung der stationären Behandlungen mittels leistungsbezogenen Pauschalen und die tarifarische Gleichbehandlung der Spitäler mit privater und mit öffentlicher Trägerschaft vor. Die Gleichbehandlung der Spitäler bedingt den Einbezug der Investitionskosten in die leistungsbezogenen Fallpauschalen. In den Übergangsbestimmungen zu der vom Ständerat am 8. März 2006 beschlossenen Vorlage ist festgehalten, dass der Bundesrat bestimmt, wie die vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung getätigten Investitionen in die Tarifberechnung einbezogen werden. Die vor dem Abschluss stehende KVG-Revision soll unter anderem den Einbezug von Investitionen und so die Nachvollziehbarkeit der Kosten regeln bzw. erhöhen. Der Vorstand H+ Die Spitäler der Schweiz hat die Geschäftsstelle H+ beauftragt, bezüglich Handhabung der Investitionen eine national einheitliche Empfehlung zu erstellen, die sowohl Betriebsführungs- als auch Finanzierungsaspekte berücksichtigt. Die vorliegende Empfehlung wurde von der Praxis für die Praxis erschaffen im Rahmen eines 10-monatigen Projekts unter der Leitung von Pascal Besson. Sie beinhaltet alle nötigen Eckwerte, die das betriebliche Rechnungswesen im Spital benötigt, um die kalkulatorischen Abschreibungs- und Zinswerte einheitlich ermitteln zu können. Besondere Achtung wurde den Begriffsdefinitionen, sowie der klaren Abgrenzung gegenüber der finanziellen Sicht der Anlagebetrachtung, die anderen Zielsetzungen gerecht werden muss, geschenkt. Folgendes wurde festgelegt: die Anlagekategorien, sowie deren normative Nutzungsdauern und die sich daraus ergebenen Abschreibungssätze die Ermittlung der verschiedenen Abschreibungsbasen und die Abschreibungsverfahren je Anlagekategorie für die Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen Die Ermittlung der unterschiedlichen Kalkulationsbasen und die Festlegung eines einheitlichen Zinssatzes für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen Die Zuordnung der kalkulatorischen Werte in der Kostenrechnung. Diese Empfehlung ist Bestandteil vom Handbuch REKOLE Rechnungswesen im Spital. betriebliches 4

5 Vorwort und Dank Die vor dem Abschluss stehende KVG-Revision wird grundsätzliche Änderungen in der Leistungsfinanzierung der Spitäler mit sich bringen. Fallpreise mittels SwissDRG, Einbezug von Investitionen und transparente Qualitätsvergleiche machen es unerlässlich zu wissen, wo das Spital und andere Institutionen bezüglich Kosten und Leistungen stehen. Dafür müssen klare Grundsätze und nachvollziehbare Abläufe definiert werden. Die Berücksichtung der Investitionen in der Bildung der Fallpreise ist sehr zu begrüssen und ist ein zentraler Schritt in Richtung Gleichbehandlung der Spitäler und Institutionen. Die Vollkostensicht wird vereinheitlicht. Die Anlagebuchhaltung muss einer Vielfalt von Ansprüchen gerecht werden, die letztendlich darauf zurückzuführen sind, dass die Zielsetzungen des finanziellen und betrieblichen Rechnungswesens grundsätzlich verschieden sind. Bilanzielle Abschreibungen folgen hauptsächlich dividenden- und steuerpolitischen Aspekten, kalkulatorische, den tatsächlich verursachten Wertminderungen. Auch die Zinsbewertungen unterliegen unterschiedlichen Bewertungs- und Kalkulationsgrundsätzen. Die vorliegende Empfehlung beleuchtet diese verschiedenen Sichten und setzt klare nationale Grundsätze mit dem Willen die Nachvollziehbarkeit der entstandenen Kosten zu steigern und die Kalkulationen zu harmonisieren. Ich möchte die Gelegenheit nutzen, mich beim Projektteam zu bedanken für ihre Bereitschaft zur Zusammenarbeit, ihre Hartnäckigkeit mit der sie ihr Fachwissen und ihre täglichen Erfahrungen in diese Empfehlung eingebracht haben. Das Projektteam bestand aus Stefan Ebner (St. Claraspital, BS), Ruth Meier (Kantonspital Winterthur, ZH), Heinz Meier (Spital Männedorf, ZH), Luca Stäger (Privatklinik Bethanien, ZH) und Jürg Wägli (Gesundheits- und Fürsorgeamt (GEF), BE). Peter Saladin danke ich herzlich für das Lektorat. Ein grosser Dank geht auch an die Fachkommission Rechnungswesen im Spital (REK), für ihre Fähigkeit und ihr Geschick, vernetzt zu denken, ihre Rückmeldungen und ihr Sinn zum Kompromiss. Meinem Auftraggeber H+ möchte ich danken für das Vertrauen und die Unterstützung. Bern, November 2007 Pascal Besson 5

6 5.1 Das Wesen der Anlagebuchhaltung Die Anlagebuchhaltung muss verschiedene Fragestellungen beantworten können, die sowohl finanziellen als auch betrieblichen Charakter haben. Die in der Anlagebuchhaltung enthaltenen Informationen dienen unter anderem folgenden Zwecken: finanzbuchhalterischer Zweck (Erstellung von Anlagespiegel, Durchführung von Analysen hinsichtlich Bestand und Steuerrecht) betriebsbuchhalterischer Zweck (Ermittlung von kalkulatorischen Werten) operativer Zweck (Steuerung und Planung der Anlagenwartung). Die Anlagebuchhaltung dient der Erfassung aller Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens. Sie dokumentiert die art-, mengen- und wertmässige Zusammensetzung dieser Gegenstände. Sie weist den Anfangs- und Endanlagebestand eines Geschäftsjahres nach und bildet das zentrale Instrument zur Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen. Sie dient auch der Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen. Die nachfolgenden Ausführungen betreffen grundsätzlich das betriebliche Rechnungswesen. Wo angebracht wird auf die Finanzbuchhaltung verwiesen. Sie bauen auf folgenden Prinzipien auf (vgl. Teil 3, Kapitel 1.4 und 1.5): Fortführung der Unternehmenstätigkeit (going concern) Verursacherprinzip Anlagenabgrenzung, auch Einheit der Materie 1 genannt Betriebsnotwendigkeit. 5.2 Kalkulatorische und bilanzielle Abschreibungen Die Ziele des finanziellen und des betrieblichen Rechnungswesens hinsichtlich der Ermittlung von Abschreibungen und Zinsen sind grundsätzlich verschieden. Innerhalb der Finanzbuchhaltung wird von bilanzmässigen Abschreibungen gesprochen 2. Die bilanzmässigen Abschreibungen widerspiegeln primär die rechtsformspezifischen Anforderungen an die Bewertung des Anlagevermögens. Die periodengerechte Ermittlung der Wertminderung ist der Bewertung des Anlagevermögens untergeordnet, genauso wie die 6

7 Aufgabe der Sicherung der Ersatzbeschaffung. Oft steht gerade in der Schweiz das Vorsichtsprinzip im Vordergrund, so dass die Anlagen relativ schnell abgeschrieben und damit tendenziell stille Reserven gebildet werden. Im glechen Sinne werden steuerliche Abschreibungen behandelt. Je höher die Abschreibungen anfallen, desto geringer ist der Gewinn vor Steuern; dadurch reduzieren sich auch die zu bezahlenden Steuern. Da der Zeitwert des Geldes zu einem früheren Zeitpunkt höher ist als zu einem späteren Zeitpunkt, werden auch unter steuerlichen Aspekten die Anlagen im Rahmen der steuerrechtlichen Schranken - tendenziell möglichst schnell abgeschrieben. In der Finanzbuchhaltung werden daher die Abschreibungen auch nach dividenden- und steuerpolitischen und damit eher subjektiven Gesichtspunkten festgelegt. Aus steuerlichen Überlegungen wird in der Finanzbuchhaltung oft vom Buchwert (Restwert) der Anlage abgeschrieben. Aus Kontinuitätsgründen ist für die Betriebsbuchhaltung die Abschreibung vom Buchwert nicht geeignet 3. In der Betriebsbuchhaltung sind die Abschreibungen objektiv zu bemessen. Unter kalkulatorischen Abschreibungen versteht man die den Leistungen effektiv anzurechnenden Kosten der Betriebsbuchhaltung. Sie sollten der tatsächlichen, durch die Erstellung der Betriebsleistung verursachten Wertminderung entsprechen. Unterscheiden sich die kalkulatorischen von den bilanzmässigen Abschreibungen, sind entsprechende Abgrenzungen notwendig Definitionen Investitionen und Anlagen Als Investition wird der Kauf oder die Herstellung einer Anlage verstanden. Anlagen sind Werte, die in der Absicht langfristiger Nutzung gehalten werden. Anlagen werden länger als 12 Monaten benutzt. Verbrauchs- und Gebrauchsgegenstände sind keine Anlagen. Anlagen lassen sich in drei Kategorien zusammenfassen: Sachanlagen (vgl. Teil 3, Kapitel Sachanlagen) Finanzanlagen (vgl. Teil 3, Kapitel Finanzanlagen) Immaterielle Anlagen (vgl. Teil 3, Kapitel Immaterielle Anlagen) Abschreibungen, Abschreibungsbasis und Nutzungsdauer Abschreibungen widerspiegeln die Wertminderung von materiellen Anlagen (z.b. Liegenschaften, medizintechnische Anlagen, Mobiliar, usw.) oder von immateriellen Anlagen (z.b. Lizenzen, Patente, Entwicklung eigener Softwares, usw.) während einer Rechnungsperiode. Die Finanzanlagen (z.b. Beteiligungen) werden in der Betriebsrechnung im Abschreibungsverfahren nicht berücksichtigt, jedoch in der Ermittlung der kalkulatorischen Verzinsung des Anlagevermögens. 7

8 Die tatsächlichen Wertminderungen einer Anlage lassen sich auf verschiedene Faktoren zurückführen: Abnützung durch Gebrauch technische und wirtschaftliche Veränderungen Standschäden Zeitablauf Beschädigung Zerstörung. Um den Abschreibungsbetrag zu berechnen, werden zwei Informationen benötigt: die Abschreibungsbasis und die normative Nutzungsdauer. Der Abschreibungsbetrag ergibt sich aus der folgenden Berechnung: Für gebrauchte Anlagen (Occasionen) reduziert sich die normative Nutzungsdauer um das Alter der Anlage. Die Abschreibungen erfüllen drei Aufgaben: entsprechend der jeweiligen Rechtsform korrekte Bewertung des Anlagevermögens periodengerechte Ermittlung der Wertminderung der Anlagen Sicherung der Ersatzbeschaffung durch die entsprechende Wirkung der Abschreibungsbeträge auf die internen Finanzierungsmöglichkeiten Leasing-Objekte Grundsätzlich werden zwei Arten von Leasing unterschieden: Operatives Leasing (Operating Lease): es werden weder wesentliche Risiken noch anfallende Entgelte auf den Besitzer (Leasingnehmer) übertragen. Ein operatives Leasing wird in der Betriebsbuchhaltung wie ein Mietobjekt behandelt. Finanzierungs-Leasing (Finance Lease): die wesentlichen Risiken und anfallenden Entgelte werden auf den Besitzer (Leasingnehmer) übertragen. Soweit ein Geschäft eines oder mehrere der folgenden Merkmale aufweist, handelt es sich grundsätzlich um ein Finanzierungs-Leasing: - das Leasinggut fällt am Ende der Leasingdauer ins Eigentum des Leasingnehmers; - der Leasingnehmer hat eine Kaufoption zu einem Preis, der deutlich unter dem Verkehrswert des Leasingobjekts liegt; 8

9 - die Dauer des Leasingvertrags entspricht im Wesentlichen der Nutzungsdauer des Anlagegegenstandes; - der Barwert der Leasingraten entspricht in etwa dem Verkehrswert des Anlagegegenstandes; - das Leasingobjekt ist von derart spezieller Beschaffenheit, dass es, ohne bedeutende Modifikation, nur der Leasingnehmer nutzen kann. Ein Finanzierungs-Leasing wird in der Betriebsbuchhaltung wie eine eigene Anlage behandelt (kalkulatorische Abschreibungs- und Zinskosten; Anlagebuchhaltung). Die Abschreibung des Leasingobjektes erfolgt wie bei gewissen Investitionen linear vom Anschaffungswert. Bei unterjährigen Leasingraten (monatlich, quartalsweise) kann der Zins- und Amortisationsanteil linear verteilt werden, so dass dieser während dem Jahr unverändert bleibt. Kann die Vorsteuer nicht zurückgefordert werden, ist der Barpreis inkl. MWSt zu aktivieren. Auf Leasingraten ist ebenfalls die MWSt zu entrichten; der Amortisationsanteil kann in einem Betrag dem Konto Leasingverbindlichkeiten belastet werden Mietobjekte Die Kosten für die Miete von Anlagen sind hinsichtlich ihrer Berücksichtigung in der Kostenrechnung und im Sinne der VKL den kalkulatorischen Abschreibungen gleichzustellen. Die Mieten von Anlagen verursachen zwar Anlagenutzungskosten, gelten aber nicht als Anlagevermögen und werden nicht in der Anlagebuchhaltung geführt. 5.4 Anlagenabgrenzung Eine Anlage, die aus mehreren Teilen besteht, gilt dann als einzelne Anlage, wenn die Anlageteile nur gemeinsam genutzt und in der Regel gemeinsam ersetzt werden können. Da der Gesetzgeber Anlagen je nach Anschaffungswert unterschiedlich behandelt, kommt der Frage, wann Anlageteile als eine Anlage zu betrachten sind, eine besondere Bedeutung zu. Die folgenden vier Beispiele sollen die oben erwähnten Abgrenzungen illustrieren: Beispiel 1: Beschaffung von Bürostühlen Das Spital X kauft 30 Bürostühle vom Hersteller Y zu einem Preis von 500 CHF pro Stuhl. 9

10 Hier handelt es sich nicht um eine Anlage mit einem Anschaffungswert von 15'000 CHF, sondern um 30 Anschaffungen mit einem Anschaffungswert von je 500 CHF. Beispiel 2: Beschaffung einer Büromobiliareinrichtung für ein neues Büro Das Spital X beschafft eine farblich aufeinander abgestimmte Büromobiliareinrichtung für das Büro des neuen Chefarztes Y. Der Anschaffungswert der Einrichtung beträgt: Bürostuhl 800 CHF Schreibtisch CHF Bücherregal 2'000 CHF PC-Arbeitsplatz 1'800 CHF Besprechungstisch 1'600 CHF 4 Designerstühle 2'600 CHF Gesamteinrichtung 12'300 CHF Jede Einrichtungskomponente stellt eine eigene Anlage dar, da jede Komponente (auch jeder Designerstuhl) in einem anderen Büro, unabhängig von den übrigen Einrichtungskomponenten, in einem anderen Büro weiter verwendet werden könnte. Beispiel 3: Dreistöckiger Erweiterungsbau für zusätzliche Bettenstationen (stark vereinfachtes Beispiel) Das Spital X baut ein zusätzliches, dreistöckiges Bettenhaus auf seinem Grundstück. Unter anderem enthält die neu erstellte Liegenschaft zwei Bettenlifte und einen Personenlift. Die Liegenschaft kann ohne die Lifte die vorgesehene Funktion nicht erfüllen. Obwohl die Gebäudehülle und die Lifte eine sehr unterschiedliche Nutzungsdauer aufweisen, handelt es sich hier um eine Anlage. Wegen ihrer stark unterschiedlichen Nutzungsdauer macht es aber Sinn, die wesentlichen Komponenten separat in der Anlagebuchhaltung zu führen (vgl. IAS 5 16, Komponentenansatz). Durch dieses Vorgehen wird die Handhabung von Ersatzinvestitionen in der Anlagebuchhaltung stark vereinfacht. Die Summe der kalkulatorischen Abschreibungen der Komponenten muss bei Anwendung des Komponentenansatzes zum gleichen Abschreibungsbetrag führen, wie wenn die Liegenschaft als eine Anlage abgeschrieben würde. Beispiel 4: Anschaffung eines Computer Tomographen (CT) und drei Jahre später des dazu gehörenden Upgrade s (Software). Das Spital X kauft ein High End CT im Wert von CHF 1'600'000. Das Abschreibungsverfahren erfolgt gemäss REKOLE : Abschreibungsbasis: Anschaffungswert von CHF 1' Abschreibungssatz: 12,5% Normative Nutzungsdauer 8 Jahre Jährlicher Abschreibungsbetrag: CHF Nach drei Jahren wird das neue Software-Upgrade im Wert von CHF 200'000 angeschafft. Die Hardware (das eigentliche Gerät) bleibt unverändert. Da beim Kauf eines medizintechnischen Gerätes vom Anschaffungswert und 10

11 nicht vom Wiederbeschaffungswert ausgegangen wird, muss bei separater Anschaffung eines Upgrade s innert der normativen Nutzungsdauer des Gerätes (8 Jahre) auch separat Rechnung geführt werden. Die normative Nutzungsdauer des Geräts bleibt dabei unverändert: Aus diesem Grund wird die Anlagekategorie E2 Software-Upgrades (vgl. Teil 3, Kapitel Medizintechnische Anlagen) geführt, wobei das Abschreibungsverfahren wie folgt aussieht: Abschreibungsbasis: Anschaffungswert von CHF Abschreibungssatz: 33.33% Normative Nutzungsdauer: 3 Jahre Jährlicher Abschreibungsbetrag (gerundet): CHF 66'667. Die in der Betriebsbuchhaltung zu berücksichtigenden Kosten für die Nutzung dieser Anlage entsprechen den folgenden jährlichen Abschreibungsbeträgen: 11

12 5.5 Stammdatensatz pro Anlage Um die Ziele und Zwecke des betrieblichen Rechnungswesens zu erfüllen, empfiehlt sich, pro Anlage einen Stammdatensatz mit beispielsweise mindestens folgendem Inhalt zu erstellen: Anlagennummer Identifikationscode der Anlage Bezeichnung Beschreibung der Anlage Anlagekategorie A0 F2 (siehe Tabelle im nächsten Kapitel) Abschreibungsbasis Anschaffungswert, Brandversicherungswert, indexierter Anschaffungswert Nutzungsdauer in Jahren Inbetriebnahme Monat, Jahr Kostenstellennummer Nummer bzw. Code der Kostenstelle Betriebsnotwendigkeit Ja / Nein Baukostenindex Indexstand (Monat / Jahr) Technische Angaben Anweisungen und Wartungsintervalle Wertkorrektur Dokumentation der Korrekturen. Für die finanziellen Zwecke sollten weitere Datensätze wie zum Beispiel der Buchwert einer Anlage geführt werden. 5.6 Anlagekategorien Die untenstehende Tabelle stellt die Anlagekategorien und ihre jeweiligen Eckwerte dar. Die alphanumerische Gliederung dient der Übersichtlichkeit und Orientierung; sie entspricht keiner bereits existierenden Gliederung (z.b. BKP 6 oder SKP 7 ) und ist nicht bindend: 12

13 Die Abschreibung erfolgt zeitabhängig. Für die Anlagekategorien A1-An, C1 und C2 basiert die Abschreibung auf dem Wiederbeschaffungswert, die Anlagekategorien B1, D, E und F auf dem Anschaffungswert. Gewisse Anlagearten werden, obwohl sie dieselbe normative Nutzungsdauer aufweisen, zwecks Klarheit in unterschiedlichen Anlagekategorien geführt. Anlagen mit einem Anschaffungswert unter der Limite gemäss VKL 8 werden kalt abgeschrieben, d.h. ihre Anschaffungswerte werden vollständig der jeweiligen Rechnungsperiode als Kosten belastet (in der Kostenartenrechnung werden sie unter der KOA 440 verbucht; vgl. Kommentar zur Kontohauptgruppe 44 in Teil 3, Kapitel Aufwand für Anlagenutzung). Dabei ist die Anlagenabgrenzung zu berücksichtigen. 13

14 Im Gegensatz zur Finanzbuchhaltung werden in der Betriebsbuchhaltung Anlagen abgeschrieben, solange sie betrieblich genutzt werden. In der Praxis entspricht die normative Nutzungsdauer nur in Ausnahmefällen der tatsächlichen Nutzungsdauer. Eine zu kurze oder zu lange Nutzungsdauer führt nicht zur Anpassung des gesetzten Abschreibungssatzes (vgl. obenstehende Tabelle). Statistische Gesetzmässigkeiten sprechen dafür, dass sich zu lange und zu kurze Nutzungsdauern längerfristig ausgleichen 9 : Fällt zum Beispiel die effektive Nutzungsdauer einer Anlage kürzer aus (3 Jahre) als die normativ gesetzte (8 Jahre), dürfen in der Betriebsbuchhaltung keine Sonderabschreibung vorgenommen werden. Unter Sonderabschreibungen versteht man die ausserordentliche bzw. periodenfremde Abschreibung des Restwertes oder die Weiterführung der kalkulatorischen Abschreibung. Das unterschiedliche Abschreibungsverfahren in der Finanzbuchhaltung (Anlageabgang) führt zu einer sachlichen Abgrenzung: Die in der Betriebsbuchhaltung zu berücksichtigenden Kosten für die Anlagenutzung dieser nach 3 Jahren verschrotteten Anlage entsprechen dem jährlichen kalkulatorischen Abschreibungswert und dies während der drei Jahre, in denen die Anlage genutzt wird: 14

15 Fällt zum Beispiel die effektive Nutzungsdauer einer Anlage länger aus (10 Jahre) als die normativ Gesetzte (8 Jahre), wird in der Betriebsbuchhaltung unter Null abgeschrieben. Mit andern Worten wird der kalkulatorische Abschreibungswert solange in der Betriebsrechnung (in unserem Beispiel 2 Jahre länger) berücksichtigt, bis die entsprechende Anlage nicht mehr genutzt wird. Das unterschiedliche Abschreibungsverfahren in der Finanzbuchhaltung führt zu einer sachlichen Abgrenzung: Die in der Betriebsbuchhaltung zu berücksichtigenden Kosten für die Anlagenutzung dieser nach 8 Jahren immer noch funktionierenden Anlage entsprechen dem jährlichen kalkulatorischen Abschreibungswert und dies während der Jahre, in denen die Anlage genutzt wird: Immobile Sachanlagen A0: Bebautes und unbebautes Land, Baurechte Hier wird das bebaute und unbebaute Land erfasst. Dabei wird bei bebauten Landparzellen hier nur der Landwert erfasst; der Gebäudewert ist in den Kategorien A1 bis An zu deklarieren. Baurechte werden nicht 15

16 aufgeführt, da der Baurechtgeber der Eigentümer des Landes ist. Der Baurechtnehmer hingegen besitzt nur ein Recht, dessen Nutzung er mit einem Zins (Miete) bezahlt. Der Baurechtszins fliesst somit über die KOA Gruppe 44 in die Betriebsrechnung ein. Aushub-, Planierungs- und Umgebungsarbeiten sowie Bepflanzungen, die auf diesem Land durchgeführt werden, sind im Landwert zum Anschaffungspreis enthalten. Arbeiten zur Verstärkung des Baugrundes, wie Pfählungen, Stabilisierungen, Verdichtungen, Erdanker und Baugrubenabschlüsse sind ebenfalls zum Anschaffungspreis im Landwert zu berücksichtigen. Alle ausserhalb der Gebäude liegenden Anlagen (z.b. Stützmauern, Wind- und Sichtschutz) werden dem Landwert angerechnet. A1-An: Spitalgebäude und andere Gebäude In den Kategorien A1 bis An werden die Gebäude des Spitals sowie andere Gebäude, wie zum Beispiel Büro- und Verwaltungsgebäude, Wohngebäude und Personalhäuser, erfasst. Bewertungsbasis bildet der Brandversicherungswert. Dieser schweizerisch einheitlich berechnete Wert enthält auch die Kosten für die Planung, Bauvorbereitung sowie provisorische Massnahmen wie die Abgrenzung von Gebäudeteilen gegen Staub und Schmutzemissionen, das Ab-/Umhängen von Gebäudeinstallationen (Strom, Wasser, Heizung, Klima, usw..) sowie auch Schutzmassnahmen (provisorisches Dach, provisorische Geländer, Zugangssicherungen, usw.). B1: Bauprovisorien Darunter sind provisorische Raumnutzungen zu verstehen. Der Bau eines eigenständigen Provisoriumsgebäudes gilt als eigenes Gebäude und ist in der Kategorie B1 zu erfassen. Damit kann der spezifischen, in der Regel kürzeren Nutzungsdauer Rechnung getragen werden. Provisorische Massnahmen zur Aufrechterhaltung des bestehenden Betriebes gelten nicht als Bauprovisorien und sind in den Anlagekategorien A1-An zu führen. Die Mieten von Ersatzräumlichkeiten sind weder im Gebäudewert des alten noch des neuen Gebäudes enthalten. Sie werden als Anlagenutzungskosten in der Kontengruppe 44 geführt (vgl. Teil 3, Kapitel Mietobjekte). Bauliche Massnahmen an bestehenden Gebäuden zur Erstellung von provisorischen Räumlichkeiten können als Unterhalts- und Reparaturkosten (KOA Gruppe 43) oder als Investitionskosten (KOA Gruppe 44) am bestehenden Gebäude berücksichtigt werden. Sofern es sich um eine Investition handelt, sind diese baulichen Massnahmen in den Anlagekategorien A1-An zu berücksichtigen. Sie können den Wert des bestehenden Gebäudes verändern. 16

17 5.6.2 Installationen C1: Allgemeine Betriebsinstallationen Hier werden die grundlegenden Gebäudeinstallationen erfasst, die im Brandversicherungswert berücksichtigt sind. Diese Installationen bestehen in der Regel bei jedem Gebäude, unabhängig von dessen Nutzung. Dabei handelt es sich um die grundlegenden Sanitär- und Elektroinstallationen, Heizungs-, Lüftungs-, Klima- und Kälteanlagen. Die Trennung der Anlagekategorien C1 und C2 wird durch die einzelnen Gebäudeversicherungen genau dokumentiert und aktuell gehalten (als Beispiel vgl. Gebäude-/Fahrhabeversicherung GVZ 10 ). C2: Anlagespezifische Installationen Zusätzliche Gebäudeinstallationen, die nicht zur Anlagekategorie C1 gehören, weil im Brandversicherungswert nicht berücksichtigt, werden hier erfasst. Es handelt sich um anlagespezifische Installationen, die infolge der speziellen Nutzung des Gebäudes oder Gebäudeteils notwendig sind. Dabei handelt es sich um Installationen wie die Reinraum-Lüftung, der Faradaysche Käfig, Sicherheitssysteme (Alarmanlagen, Zutrittskontrolle), Wasseraufbereitungsanlagen, Archivanlagen, Behandlungsstühle, Buffetanlagen, Telekommunikationsverkabelungen, usw. (vgl., Gebäude- /Fahrhabeversicherung GVZ) Mobile Sachanlagen D1: Mobiliar, Einrichtungen (inkl. Lager) Hier werden Einrichtungen und Mobilien erfasst. Darunter fallen alle Arten von Mobiliar (Büroeinrichtungen, Tische, Stühle, Regale, Lagersysteme, usw.). D2: Büromaschinen, Kommunikationssysteme Hier werden Büromaschinen und Kommunikationssysteme erfasst. Darunter fallen alle Büromaschinen, die keine Informatikanlagen sind, sowie Registrierkassen, Telefonvermittlungsanlagen, Kopierer und Faxgeräte (keine Multifunktionsdrucker / Kopierer) usw. Bei Kommunikationssystemen ist die Verkabelung in der Anlagekategorie C1 oder C2 zu erfassen (abhängig von der Installationsart). D3: Fahrzeuge Hier werden alle Arten von Fahrzeugen erfasst (Rettungswagen, Notarztfahrzeug, Auto, Motorräder, Transporter, usw.). D4: Werkzeuge, Geräte Hier werden Werkzeuge und Geräte für handwerkliche Tätigkeiten erfasst. Dies sind zum Beispiel Rasenmäher, Motorsägen, Drehbänke, Sägen, Bohrmaschinen Medizintechnische Anlagen E1: Apparate, Geräte, Instrumente 17

18 Hier werden alle medizintechnischen Anlagen erfasst. Instrumente, die als medizinische Gebrauchsartikel mit Kleinmobiliarcharakter deklariert werden (zum Beispiel: Infusionsständer, Fahrradergometer, Elektrokardiographen, Lungenspirometer, usw.), sind nicht den mobilen oder medizintechnischen Anlagen zuzurechnen. Diese Gegenstände werden in der KOA Gruppe 401 geführt (vgl. Teil 3, Kapitel 3.3.1). Unter Berücksichtigung der Anlagenabgrenzung wird bei medizintechnischen Geräten (MRI, CT, usw.) keine Unterscheidung von Hard- und Software gemacht. Diese medizintechnischen Anlagen (Hardund Software) werden hier geführt, was in der Kostenartenrechnung zu kalkulatorischen Abschreibungen führt (Buchung in KOA 442). Für Anschaffungen von Software-Upgrades siehe Anlagekategorie E2. E2: Software-Upgrades von bestehenden medizintechnischen Anlagen Hier werden Anschaffungen von Software-Upgrades von bestehenden medizintechnischen Geräten erfasst, was in der Kostenartenrechnung zu kalkulatorischen Abschreibungen führt (Buchung in KOA 442). Software-Upgrades unterscheiden sich von Software-Updates dadurch, dass sie zu einer Erweiterung der Funktionalitäten einer bestehenden Anlage führen. Um der gegenüber dem Gerät kürzeren Nutzungsdauer und dem hohen Anschaffungspreis von Software-Upgrades Rechnung tragen zu können, werden sie separat aktiviert. Dieses Vorgehen drängt sich deshalb auf, weil die medizintechnischen Geräte mit dem Anschaffungs- und nicht dem Wiederbeschaffungswert erfasst werden. Updates von medizintechnischen Softwares bringen keine Erweiterung der Funktionalität der bestehenden Anlage mit sich. Sie werden als Aufwand verbucht, was in der Kostenartenrechnung zur Berücksichtigung der effektiven Kosten führt (Buchung in KOA 430) Informatikanlagen F1: Hardware Hier wird die Informatik-Hardware erfasst, welche die Vorgaben des Gesetzgebers zur Aufnahme in die Anlagebuchhaltung erfüllen. Darunter fallen unter anderem Server und PCs, inkl. untrennbare Systemsoftware, Drucker, inkl. Multifunktionsdrucker, aber keine reinen Kopierer oder Faxgeräte, Monitore, Netzwerkkomponenten exkl. Verkabelung. F2: Software Hier werden alle gekauften (einmalige Gebühr) Softwares erfasst, inkl. Upgrades, die nicht in Anlagekategorie E2 abgebildet werden können. Untrennbare Softwares werden nicht erfasst (vgl. Anlagekategorie E1 oder F1). 18

19 Die jährlichen Nutzungs- und Wartungsgebühren für Softwares werden nicht erfasst. Diese belasten die Betriebsrechnung über die KOA Gruppe Ermittlung der Abschreibungsbasis für die kalkulatorischen Abschreibungen In Ländern mit traditionell tiefen Inflationsraten, wie der Schweiz, reicht für die Bemessung der Abschreibungsbasis von kurz- und mittelfristigen Anlagen der Anschaffungswert. Bei langfristigen Gütern (z.b. Gebäuden) sollte auf den Wiederbeschaffungswert abgestützt werden, da sich der Anschaffungswert nach 50 oder 100 Jahren inflationsbedingt erheblich vom Wiederbeschaffungswert unterscheiden wird. Bei langfristigen Anlagegütern sollte also die Inflation als Kostenfaktor mitberücksichtigt werden, indem ihre Bewertung entweder teuerungsbereinigt (indexiert) oder über eine Neubewertung zu Marktpreisen erfolgt. Für Anlagen der Kategorie A1-An sowie C1 und C2 bezieht sich die Abschreibungsbasis auf den Wiederbeschaffungswert, für die Anlagekategorie D, E und F auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungswert. Sofern immaterielle Anlagen einer Abnutzung unterliegen, werden für die Ermittlung der Abschreibungsbasis die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten herangezogen. Finanzanlagen und die Anlagekategorie A0 Bebautes und unbebautes Land sowie Baurechte werden in der Ermittlung der kalkulatorischen Abschreibungen nicht berücksichtigt Anlagekategorien A1-An und C1 Die Bestimmung einer Grundlage zur Ermittlung des Wertes von immobilen Anlagen ist deshalb notwendig, weil es in der schweizerischern Spitallandschaft viele immobile Anlagen gibt, für die heute keine Bewertung vorliegt. Für die Gebäudebewertung wurden drei Bewertungsansätze geprüft: Anschaffungsansatz Wiederbeschaffungsansatz Normativer Ansatz (national oder auf eine bestimmte Institution bezogen). Der für die REKOLE IST-Vollkostenrechnung gewählte Bewertungsansatz der immobilen Anlagen basiert auf einem normativen Wiederbeschaffungsansatz: dem Brandversicherungswert. Dieser Entscheid beruht auf folgenden Überlegungen: Den Wert einer immobilen Anlage auf nicht indexierte Anschaffungskosten zu berechnen, erscheint nicht sinnvoll, da dieser je 19

20 nach Situation erheblich von den Kosten der Wiederbeschaffung abweichen kann. Somit ist als Basis für die Berechnung der kalkulatorischen Abschreibungen und Zinsen der Wiederbeschaffungsansatz vorzuziehen, sei es für interne Bewertungsoder Finanzierungszwecke (Preisfindungsansatz). Der Anschaffungswert einer immobilen Anlage ist oft nicht bekannt; daher ist es auch nicht möglich, davon indexierte Anschaffungswerte zu ermitteln. Gemäss KVG Art. 49, Abs. 6 ermitteln die Spitäler ihre Kosten und erfassen ihre Leistungen nach einer einheitlichen Methode. Ein normativer Ansatz sichert das einheitliche Vorgehen. Ein normativer Ansatz eignet sich gut als Basis für national einheitliche Tarifberechnungsmodelle. Der Brandversicherungswert bringt folgende Vorteile mit sich: Die Bewertung folgt schweizweit einheitlichen, anerkannten Regeln und wird professionnell durchgeführt (klare Rahmenbedingungen). Die Bewertung erfolgt aus Sicht der Spitalführung und der Gesundheitspartner durch neutrale Instanzen. Der Brandversicherungswert berücksichtigt regionale Besonderheiten. Seine Bewertungsmethode basiert auf gewichteten Normpreisen pro m 3. Die Gewichtung widerspiegelt die verschiedenen Baukomponenten (vgl. SIA 11 Normen) der bewerteten Gebäude, was für die Spitäler von zentraler Bedeutung ist, da sie aus sehr unterschiedlichen Baukomponenten bestehen. Daher verfügt dieser normative Ansatz über einen grossen institutionsspezifischen Realitätsbezug. Der Brandversicherungswert wird immer wieder überprüft, indexiert bzw. neu bewertet. Er verhält sich also dynamisch. Der Brandversicherungswert kann auch für die Spitalführung herangezogen werden. Ist die genaue Aufteilung des Brandversicherungswertes in die beiden Anlagenkategoriengruppen A1-An und C1 nicht möglich, wird folgende empirisch ermittelte durchschnittliche Aufteilung des Brandversicherungswertes angewendet: A1-An: 75% C1: 25%. Liegt zum Beispiel der Brandversicherungswert eines Spitals zum Zeitpunkt t 0 bei CHF 60'000'000 und nach 5 Jahren (t 1 ), wegen Umbau und entsprechender Neubewertung, bei CHF 65' , würde das Abschreibungsverfahren wie folgt aussehen (Annahme: der Brandversicherungswert kann nicht in zwei Komponenten aufgeteilt werden): T 0 : Brandversicherungswert (BVW) in CHF : 60' Anlagekategorien A1-An 75% vom BVW : 45' Durchschnittliche Nutzungsdauer : 33 1/3 Jahre Abschreibungssatz : 3% Jährlicher Abschreibungsbetrag : 1' Anlagekategorie C1 20

21 25% vom BVW : 15' Durchschnittliche Nutzungsdauer : 20 Jahre Abschreibungssatz : 5% Jährlicher Abschreibungsbetrag : T 1 Brandversicherungswert (BVW) in CHF : 65' Anlagekategorien A1-An 75% vom BVW : Durchschnittliche Nutzungsdauer : 33 1/3 Jahre Abschreibungssatz : 3% Jährlicher Abschreibungsbetrag : 1' Anlagekategorie C1 25% vom BVW : Durchschnittliche Nutzungsdauer : 20 Jahre Abschreibungssatz : 5% Jährlicher Abschreibungsbetrag : Anlagekategorie B1 Die Bauprovisorien sind im Brandversicherungswert eines Gebäudes nicht berücksichtigt; sie erfüllen einen provisorischen Zweck. Da die Anschaffungswerte von Bauprovisorien immer bekannt sind und ihre normativen Nutzungsdauern kurz- bzw. mittelfristigen Charakter vorweisen (in der Regel bis maximal 10 Jahren), werden die Anlagen der Kategorie B1 mit dem Anschaffungswert bewertet. Wegen ihres unternehmensspezifischen Charakters und den unterschiedlichen Bedürfnissen, denen sie Rechnung tragen müssen, ist es sehr schwierig eine nationale normative Nutzungsdauer für diese Anlagekategorie festzulegen. Aus diesem Grund empfehlen wir die vom Spital spezifisch und normativ gesetzten Nutzungsdauern zu übernehmen. 21

22 5.7.3 Anlagekategorie C2 Die Anlagekategorie C2 ist im Brandversicherungswert nicht berücksichtigt. Sie unterliegt daher einer separaten Bewertung. Sie umfasst sowohl betriebliche als auch spitalspezifische Installationen. Da die normative Nutzungsdauer dieser Anlagen durchschnittlich 20 Jahre beträgt, ist es gerechtfertigt, für diese Anlagekategorie das Abschreibungsverfahren ebenfalls auf dem Wiederbeschaffungsansatz abzustützen. Als Abschreibungsbasis bestimmt REKOLE den indexierten Anschaffungswert, da der Anschaffungspreis immer bekannt ist. Die Indexierung erfolgt mit dem jährlichen Produzenten- und Importpreisindex (Basis: Mai 2003 = 100; vgl. Produzenten- und Importpreisindex 12 ): Beispiel: eine Wasseraufbereitungsanlage wird im November 2002 für CHF 600'000 neu angeschafft. Bei einer normativen Nutzungsdauer von 20 Jahren und einem Abschreibungssatz von 5%, sehen die jährlichen Abschreibungsbeträge wie folgt aus (es wird angenommen, dass weder Veräusserungserlöse noch Entsorgungskosten zu berücksichtigen sind): t 0, 2002: Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : Anschaffungswert : CHF Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre 22

23 Abschreibungssatz : 5% Abschreibungsbetrag 2002 : CHF t 1, 2003: Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : 99.9 Indexierter Anschaffungswert : CHF Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre Abschreibungssatz : 5% Abschreibungsbetrag 2003 : CHF t 2, 2004: Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : Indexierter Anschaffungswert : CHF Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre Abschreibungssatz : 5% Abschreibungsbetrag 2004 : CHF t 3, 2005: Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : Indexierter Anschaffungswert : CHF Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre Abschreibungssatz : 5% Abschreibungsbetrag 2005 : CHF t 4, 2006: Index November (Basis: Mai 2003 = 100) : Indexierter Anschaffungswert : CHF Normative Nutzungsdauer : 20 Jahre Abschreibungssatz : 5% Abschreibungsbetrag 2006 : CHF Kann die Vorsteuer nicht zurückgefordert werden, ist für die Investitionssumme und die Installationskosten der Betrag inkl. MWSt massgebend (vgl. Teil 3, Kap Mehrwertsteuer im Spital). 23

24 5.7.4 Anlagekategorien D, E und F Aufgrund der relativ kurzen durchschnittlichen Nutzungsdauer der Anlagekategorien D, E und F können bzw. müssen diese Anlagen vom Anschaffungs- bzw. Herstellungswert abgeschrieben werden. Zu den Anschaffungskosten gehören folgende Komponenten (siehe dazu IAS ff): Kaufpreis abzüglich Anschaffungspreisminderungen (wie Rabatte, Skonti oder Boni); direkt zurechenbare Kosten, die anfallen, um den Vermögensgegenstand zum beabsichtigten Standort zu bringen und in den vom Management beabsichtigten betriebsbereiten Zustand zu versetzen, was beispielsweise neben Einfuhrzöllen und Speditionskosten auch die Montage der Anlage vor Ort oder die Vorbereitung des Standplatzes (z.b. Fundamentierung, bauliche Veränderung inkl. Honorare an Architekten und Ingenieure) einschliesst; die erstmalig geschätzten Kosten einer allenfalls erforderlichen Beseitigung der Anlage am Ende ihrer Nutzung, soweit diese Kosten Aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Verpflichtungen von der Institution selber getragen werden müssen; Zinsen für kurz- oder mittelfristige Kredite, sofern der Anlage zurechenbar. Nicht aktiviert werden können: Kosten der Betriebseröffnung Kosten der Einführung eines neuen Produktes oder einer neuen Dienstleistung Kosten der Verlegung des Geschäfts oder einer Anlage (einschliesslich Kosten der Mitarbeiterschulung) anteilige Verwaltungskosten und andere allgemeine Gemeinkosten. Kann die Vorsteuer nicht zurückgefordert werden, z.b. bei Abrechnung mit Pauschalsteuersätzen, ist für die Investitionssumme und die Installationskosten der Betrag inkl. MWSt massgebend (vgl. Teil 3, Kap Mehrwertsteuer im Spital) Abschreibungsverfahren Die Abschreibung erfolgt zeitabhängig. Für die Anlagekategorien A1-An, C1 und C2 basiert die Abschreibung auf dem Wiederbeschaffungswert, die Anlagekategorien B1, D, E und F auf dem Anschaffungswert. Die Abschreibung einer Anlage beginnt am Ersten des Monats der Inbetriebnahme der Anlage. Diese Regelung widerspiegelt am Besten die periodengerechte, ressourcenorientierte Betrachtungsweise (in diesem Fall die effektive Abnutzung/Entwertung der Anlage). Bei gestaffelter Inbetriebnahme wird gestaffelt abgeschrieben. Nach Vornahme der sachlichen Abgrenzungen werden die kalkulatorischen Abschreibungen verursachergerecht (folgend den immobilen und mobilen 24

25 Anlagen) auf die Kostenstellen kontiert. Die immobilen Anlagen werden in der Regel vorab auf der MUSS-KST Infrastruktur zentralisiert. 5.8 Ermittlung der Kalkulationsbasis für die kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen und ihre Zuordnung In der Betriebsbuchhaltung basiert die Ermittlung der Zinsen auf der Vermögensstruktur (Aktivseite), d. h. auf der Kapitalverwendung (vgl. Teil 3, Kapitel Kalkulatorische Zinsen), in der Finanzbuchhaltung hingegen auf der Finanzierungsstruktur (Passivseite). Die Differenz zwischen den kalkulatorischen Zinskosten und dem Zinsaufwand wird als sachliche Abgrenzung ausgewiesen. Um die Kalkulationsbasis für die kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen zu bestimmen, muss vorab das betriebsnotwendige Anlagevermögen festgelegt werden (vgl. Teil 3, Kapitel Kalkulatorische Zinsen). Die Betriebsnotwendigkeit wird im Teil 3, Kapitel Betriebsfremder Aufwand und Ertrag erläutert. Das betriebsnotwendige Anlagevermögen besteht aus: abnutzbarem Anlagevermögen und nicht abnutzbarem Anlagevermögen. Die Kontierung der kalkulatorischen Zinsen des Anlagevermögens auf die Kostenstellen erfolgt proportional zum halben Anlagewert, der auf den verschiedenen Kostenstellen ermittelt wird Abnutzbares Anlagevermögen Beim abnutzbaren betriebsnotwendigen Anlagevermögen wird gemäss herrschender Lehre der halbe Wert der Anlage als Basis für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen verwendet. Dem halben Anschaffungswert ist der halbe Restwert nach Ablauf der Nutzungsdauer zu zufügen Die Berechnung lautet demzufolge: Damit wird jede Rechnungsperiode gleich stark belastet und eine allenfalls falsch angenommene Nutzungsdauer wirkt sich nicht unerwünscht auf die Zinsbelastung aus. Als Berechnungsgrundlage für die kalkulatorischen Zinsen der Anlagekategorien A1-An und C1 dient der halbe Wert des Brandversicherungswertes. 25

26 Folgende Graphik verdeutlicht, dass das Prinzip des halben Wertes auch für Anlagen mit verschiedenen Komponenten mit unterschiedlichen Nutzungsdauern gilt. Bei solchen Anlagen (meist Gebäuden) werden im Verlauf der durchschnittlichen Lebensdauer einzelne Komponenten dauernd, andere hingegen nur selten erneuert (Beispiel mit zwei Komponenten): Die ausgezogenen Linien zeigen den Wertverlauf von zwei Anlagekomponenten über die Nutzungsdauer auf. Auf Grund der Annahme des going concern (vgl. Teil 3, Kapitel 1.4 Grundlagen (GoR) und Grundsätze (GzoR) ordnungsmässiger Rechnungslegung) wird die Anlage nach Ablauf der Nutzungsdauer normalerweise ersetzt. Die gestrichelte Linie A+B bezeichnet den Durchschnitt des Wertes der beiden Anlagekomponenten und zeigt somit das gebundene Kapital auf. Betrachtet man die beiden Komponenten als eine Anlage, werden ihre Anschaffungswerte addiert. Dies führt auch zu einer Addition des Durchschnittwertes beider Komponenten (punktierte Linie A und B). Beide Betrachtungsweisen führen also zum gleichen Resultat, nämlich zu 50% des Anschaffungswertes. Die Vereinigung der Anlagekomponenten zu einer Anlage ergibt eine neue normative Nutzungsdauer. Dabei entspricht der neue jährliche Wertverlust der Summe der jährlichen Wertverluste der Komponenten Nicht abnutzbares Anlagevermögen Nicht abnutzbare betriebsnotwendige Anlagevermögensteile, wie Grundstücke oder Beteiligungen (Finanzanlagen), werden mit ihren vollen Werten eingesetzt. 26

27 Bei der Bewertung von Grundstücken sind wie bei den übrigen Anlagekategorien verschiedene Aspekte zu berücksichtigen: betriebliche Vollkostensicht Preisbildung bei den vom Spital erbrachten unterschiedlichen Leistungen Prinzip der Unternehmensfortführung (going concern) und der Wesentlichkeit Gleichbehandlung von öffentlichen, öffentlich subventionierten und privaten Spitälern. Die Bewertung der vom Spital erworbenen betriebsnotwendigen Grundstücke richtet sich nach dem ortsüblichen Bodenpreis. Folgende Bewertungsansätze erwiesen sich als nicht geeignet, weil sie die oben erwähnten Aspekte nicht oder zuwenig gut berücksichtigen: Anschaffungswert Wiederbeschaffungswert reiner Normativwert keine Berücksichtigung des Grundstückswertes. Sofern Beteiligungen betriebsnotwendig sind, werden sie mit dem Anschaffungswert bewertet und fliessen in die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen ein. Da Beteiligungen keiner Abnutzung ausgesetzt sind, werden sie nicht kalkulatorisch abgeschrieben. 27

28 Anhang 1: Teil 3, Kapitel Sachanlagen Sachanlagen (tangible long-lived assets, property, plant and equipment) bestehen körperlich und sind zur Nutzung für die Herstellung von Gütern, für die Erbringung von Dienstleistungen oder zu Anlagezwecken bestimmt. Sie können erworben oder selbst erstellt sein 13. Sachanlagen lassen sich unterscheiden in: immobile Sachanlagen mobile Sachanlagen. Die Festlegung der bilanziellen Abschreibungssätze für die Finanzbuchhaltung liegt in der Verantwortung der jeweiligen Trägerschaft. Um eine einheitliche schweizerische Kostenrechnung sicherzustellen, gelten für das betriebliche Rechnungswesen REKOLE folgende kalkulatorischen Abschreibungssätze: 28

29 Verbrauchs- und Gebrauchsgegenstände mit sehr kurzfristiger Lebensdauer wie z. B. Textilien, Geschirr, Instrumente, Kleinapparate sind keine Anlagen. Sie gelten als Betriebsaufwand und werden im Anschaffungsjahr abgeschrieben. Welche Objekte im Sinne des Gesetzes in die Anlagebuchhaltung aufgenommen werden müssen, regelt der Gesetzgeber in der Verordnung (vgl. VKL). 29

30 Anhang 2: Teil 3, Kapitel Finanzanlagen Finanzanlagen sind langfristige Anlagen in fremde Unternehmen oder Investitionsprojekte. Börsengängige Wertpapiere und Wertrechte, die jederzeit verkäuflich sind, gehören zum Umlaufvermögen, sofern das Spital nicht ein Aktienpaket besitzt, das mehr als 20% der Aktienstimmen enthält oder das mit einem massgeblichen Einfluss (z.b. Verwaltungsratssitz) verbunden ist (vgl. OR Art. 665a, Abs. 2). Betreffend die Bewertung dieser Anlagen sei auf den Kommentar zu Kontogruppe 104 verwiesen (vgl. Teil 3, Kapitel Umlaufsvermögen). Nicht börsengängige Wertpapiere und schwerverkäufliche Wertrechte zählen dagegen zum Anlagevermögen. Wertschriften ohne Kurswert dürfen unter Abzug der notwendigen Wertberichtigungen höchstens zu den Anschaffungskosten bewertet werden. Eine Wertberichtigung ist dann vorzunehmen, wenn der Marktwert eines Titels unter dessen Anschaffungswert (Bilanzwert) sinkt. Die Wertberichtigung kann auf dem betreffenden Anlagekonto direkt oder auf einem gesonderten Wertberichtigungskonto vorgenommen werden. Unter finanziellem Anlagevermögen wird Folgendes verstanden 14 (nicht abschliessend): zur langfristigen Kapitalanlage gehaltene Titel, die nicht als Liquiditätsreserve zu betrachten sind; Wertschriften des Anlagevermögens (z. B. Anteilscheine von Einkaufsund Ausstellungsgenossenschaften); Beteiligungen, d.h. Anteile am Gesellschaftskapital von Aktiengesellschaften oder an anderen Kapitalgesellschaften in langfristiger Haltung; Beteiligungen an stillen Gesellschaften, Konsortien und am Stammkapital von GmbHs; Kommanditeinlagen; Aktiv- und Hypothekardarlehen, Schuldbriefe. 30

31 Anhang 3: Teil 3, Kapitel Immaterielle Anlagen Immaterielle Anlagen (intangible assets) sind käuflich erworbene oder selbstgeschaffene nicht gegenständliche Werte, wie z. B. Softwares, Patente, Marken, Urheberrechte, die meist einen Handelswert aufweisen. In REKOLE werden käuflich erworbene EDV-Softwares (einmalige Gebühr) als Sachanlagen gehandhabt (vgl. Anlagekategorien E1, E2 und F2). Für kalkulatorische Abschreibungen sind die immateriellen Anlagen nur dann massgebend, wenn sie einer Abnutzung unterliegen. 31

32 Anhang 4: Teil 3, Kapitel Kalkulatorische Zinsen Kapital steht in Form von Eigen- und Fremdkapital zur Finanzierung der Vermögensgegenstände (Anlage- und Umlaufvermögen) zur Verfügung. Während Fremdkapitalgeber Zinszahlungen erhalten, erwartet ein Eigenkapitalgeber eine angemessene Ausschüttung, die er ansonsten bei alternativen Anlagen erhalten würde (Opportunitätskosten). Die Kosten für das Kapital werden in der Betriebsrechnung als kalkulatorische Zinsen berücksichtigt. Hierbei wird nicht zwischen Eigenund Fremdkapital unterschieden, da die Art der Finanzierung für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen irrelevant ist. Der kalkulatorische Zinssatz wird auf das gesamte betriebsnotwendige Vermögen berechnet, unabhängig davon, ob es durch Eigen- oder Fremdkapital finanziert ist. Der Fremdkapitalzins für das Umlaufs- und Anlagevermögen findet sich in der Erfolgsrechnung in der Kontenhauptgruppe 46. In der Finanzbuchhaltung wird auf die Unterscheidung zwischen Fremdkapitalzinsen auf Umlaufs- und Anlagevermögen verzichtet (vgl. Teil 3, Kapitel Zinsaufwand). Der Hauptgrund liegt in der Schwierigkeit, die pagatorischen Fremdkapitalzinsen diesen beiden Vermögensteilen zu zuweisen, da man nicht genau weiss, wofür das Fremdkapital auf der Aktivseite der Bilanz verwendet wurde (REK 05_014). In der Betriebsbuchhaltung ist die Unterscheidung zwischen Umlaufs- und Anlagevermögen bei der kalkulatorischen Verzinsung des fremdfinanzierten Vermögens durchaus möglich. So werden die kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen des Anlagevermögens in der Kostenartengruppe 448 und die kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen des Umlaufsvermögens in der Kostenartengruppe 468 ausgewiesen (REK 05_014). Da das betriebsnotwendige Kapital im Einzelfall nicht einfach zu bestimmen ist, nimmt man als Ausgangspunkt vorzugsweise das betriebsnotwendige Vermögen, in dem das Kapital gebunden ist. Das betriebsnotwendige Vermögen lässt sich jedoch nicht allein aus der Aktivseite der Bilanz ermitteln, da dort auch nicht betriebsnotwendige Vermögensteile enthalten und die Aktivpositionen in der Regel unterbewertet sind. Das betriebsnotwendige Kapital kann somit aus dem in der Bilanz ausgewiesenen betriebsnotwendigen Vermögen nach dem Grundsatz: Aktiven = Passiven hergeleitet werden. Für die Ermittlung des betriebsnotwendigen Vermögens sind von den gesamten Vermögenswerten alle nicht betriebsnotwendigen Vermögensteile (= neutrales Vermögen) auszuklammern. Die Betriebsnotwendigkeit wird im Teil 3, Kapitel Betriebsfremder Aufwand und Ertrag erläutert. 32

33 Nach Ausscheiden des neutralen Vermögens vom Gesamtvermögen wird das betriebsnotwendige Vermögen nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten bewertet. Die Kalkulationsbasis für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen auf dem betriebsnotwendigen Umlaufs- und Anlagevermögen stützt sich auf: den durchschnittlichen, an das Vermögen gebundenen Kapitalbestand den durchschnittlichen, an das Vermögen gebundenen Anlagebestand (vgl. Teil 3, Kapitel 5.8 Ermittlung der Kalkulationsbasis für die kalkulatorischen Zinsen auf dem Anlagevermögen und ihre Zuordnung). 15 Die kalkulatorischen Zinsen ergeben sich durch Multiplikation des betriebsnotwendigen Vermögens mit einem festzulegenden Zinssatz: Im Rahmen von REKOLE wird der durchschnittliche Zinssatz des abgelaufenen Jahres für alte 1. Hypotheken der Kantonalbanken angewendet (vgl. Zinssatz SNB 16 ). Bei der Zuordnung der kalkulatorischen Zinsen auf die Kostenstellen ist davon auszugehen, dass im Gegensatz zu den kalkulatorischen 33