Der Haushaltsausgleich im Neuen Kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen in Sachsen-Anhalt (NKHR-LSA)

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1 Dr. Michael Grimberg, Hochschule Harz, FB Verwaltungswissenschaften, Halberstadt Carmen Hübscher, Diplom-Verwaltungswirtin, Verwaltungsgemeinschaft Börde, Wanzleben Der Haushaltsausgleich im Neuen Kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen in Sachsen-Anhalt (NKHR-LSA) Die Ständige Konferenz der Innenminister und Innensenatoren (IMK) hatte bereits 1999 die Orientierung des Haushalts- und Rechnungswesens an den Grundlagen des neuen Steuerungsmodells und die Umsetzung des Ressourcenverbrauchskonzeptes im zukünftigen kommunalen Hauhaltsrecht beschlossen. Das Bundesland Sachsen-Anhalt wird den konsequenten Weg zu einem doppischen Haushalts- und Rechnungssystem für die kommunalen Verwaltungen einschlagen 1. Anders als in einigen anderen Bundesländern wird es in Sachsen-Anhalt nicht die Möglichkeit geben, sich optional auch für ein Rechnungswesen auf Basis der erweiterten Kameralistik zu entscheiden. Die IMK hat am den Bericht zur Reform des Gemeindehaushaltsrechts von dem eingesetzten Unterausschuss zustimmend zur Kenntnis genommen. Auf dieser Grundlage soll durch die Reform des Gemeindehaushaltsrechts das kommunale Haushalts- und Rechnungswesen von der bislang zahlungsorientierten Darstellungsform auf eine ressourcenorientierte Darstellung umgestellt und die Steuerung der Kommunalverwaltungen statt durch die herkömmliche Bereitstellung von Ausgabeermächtigungen (Inputsteuerung) durch die Vorgabe von Zielen für die kommunalen Dienstleistungen (Outputsteuerung) ermöglicht werden. Die IMK empfiehlt, die vom Arbeitskreis III (Kommunale Angelegenheiten) vorgelegten Textentwürfe der Gemeindehaushaltsverordnung für ein doppisches Haushalts- und Rechnungswesen bzw. für die erweiterte kameralistische Buchführung zur Grundlage bei der Umsetzung in den Ländern zu machen. Die Innenministerkonferenz betont, dass die Regelungsvorschläge für länderspezifische Gegebenheiten und konzeptionelle Unterschiede Raum lassen. Es besteht Übereinstimmung, dass länderspezifische Abweichungen nicht die Grundzüge der Einheitlichkeit des kommunalen Haushaltsrechts in Frage stellen sollen 2. Grundlegende Änderungen bei der Reform des kommunalen Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesens in Sachsen-Anhalt, die inzwischen nicht mehr in Frage gestellt werden, sind der Wechsel des Rechnungsstils (Doppik statt Kameralistik) und die Integration von Verwaltungszielen, Kennzahlen und Indikatoren (Output) in das Haushaltswesen. Für Sachsen-Anhalt werden grundlegende landesspezifische Lösungen für ein Rechnungswesen mit vier Komponenten - Bilanz, Ergebnisrechnung, Finanzrechnung und Kostenrechnung - erarbeitet und anwendungsbereit besonders für die Überführung in Software-Lösungen geschaffen. Die kleinen und mittleren Kommunen sind aufgrund der Anzahl und der besonderen Probleme in der Überführung und Anwendung eines doppischen Haushalts- und Rechnungssystems im Fokus der Erforschung 3. 1 Zitat aus dem Grußwort des Innenministers des Landes Sachsen-Anhalt Klaus Jeziorsky zur Fachtagung des Studieninstituts für kommunale Verwaltung Sachsen-Anhalt am 25. und in Magdeburg, Kommunalnachrichten des Städte- und Gemeindebundes Sachsen-Anhalt, Ausgabe 04/2003, S Grimberg/Knödler, Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen in Sachsen-Anhalt, Ostbevern 2004, S. 18

2 1. Der Haushaltsplan Ausgangspunkt und Grundlage Auch das neue Rechnungswesen sieht den Haushalt als Grundlage der Haushaltswirtschaft weiterhin im Zentrum der kommunalen Planung, Bewirtschaftung und Rechenschaft. Allerdings haben sich Änderungen und Ergänzungen hinsichtlich des Inhalts, des Aufbaus sowie für die Begrifflichkeiten des Haushaltsplans aus den Reformzielen ergeben. Zentrales Planungsinstrument wird künftig der Ergebnisplan (bzw. die Ergebnisrechnung) sein, der die Aufwendungen und Erträge beinhaltet. Im Vergleich zum kameralen Rechnungssystem werden die Ressourcenverbräuche vollständig und periodengerecht erfasst. Einer ergänzenden Komponente bedarf es, da im Ergebnisplan nur die jährlichen Abschreibungen für die Vermögensgegenstände (z. B. Schulgebäude und Fahrzeuge) enthalten sind, nicht aber die im Jahr der Anschaffung zu leistenden Investitionszahlungen. Diese ergänzende Komponente ist der Finanzplan (bzw. die Finanzrechnung), in dem vor allem die investiven Zahlungen ausgewiesen werden. Zudem dient der Finanzplan auch der Finanzierungsplanung, da er daneben auch die Finanzbedarfe der laufenden Verwaltungstätigkeit und Finanzierungstätigkeit (Kreditaufnahme, Tilgung von Krediten) ausweist. Neben Ergebnis- und Finanzplan werden für die Kommune als Ganzes produkt- oder organisationsorientiert gegliederte Teilpläne aufgestellt 4. Bei dem neuen kommunalen Rechnungswesen handelt es sich also um ein Drei-Komponenten-Rechnungssystem aus Ergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung), Finanzrechnung (cash-flow) und Bilanz (Vermögensrechnung), mit dem das kaufmännische Rechnungssystem an die Erfordernisse der Kommunen angepasst wird Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen in Sachsen-Anhalt (NKHR-LSA) Das Ministerium des Innern des Landes Sachsen-Anhalt hat für den Lenkungsbeirat für die Sitzung im Januar 2005 den Referentenentwurf des Gesetzes über ein Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesens für die Kommunen im Land Sachsen- Anhalt vorgelegt. Ein Entwurf der novellierten doppischen Gemeindehaushaltsverordnung für Sachsen-Anhalt wird Anfang 2005 erwartet. Spätestens Mitte 2005 soll das Gesetzgebungsverfahren abgeschlossen sein. Die doppische Gemeindehaushaltsverordnung für das Land Sachsen-Anhalt soll nach den Vorstellungen des Landes spätestens zum in Kraft treten. Bis zum soll die Übergangsphase für die Umstellung der kameralistischen Haushaltsund Rechnungsführung auf die doppische Haushalts- und Rechnungsführung abgeschlossen sein, so dass zu diesem Zeitpunkt die Gemeindehaushaltsverordnung nach kameralistischen Grundzügen außer Kraft tritt. 3. Der Haushaltsausgleich im Neuen Kommunalen Haushaltsrecht Jede Kommune hat ihre Haushaltswirtschaft so zu planen, dass sie ihre Aufgaben stets erfüllen kann. Der Grundsatz des Haushaltsausgleichs wird auch im neuen kommunalen Haushaltsrecht der dominierende Haushaltsgrundsatz in der Haushaltswirtschaft sein, da ein unausgeglichener Haushalt den kommunalpolitischen Gestaltungsspielraum enorm 4 Modellprojekt Doppischer Kommunalhaushalt in NRW (Hrsg.), Neues Kommunales Finanzmanagement: Betriebswirtschaftliche Grundlagen für das doppische Haushaltsrecht, Freiburg u. a. 2003, Rudolf Haufe, S. 28 f. 5 www3.bundesrat.de/site/inhalt/de/3_20konferenzen/3.2_20innenminister-konferenz

3 einengt. In den meisten Bundesländern ist die Pflicht zum Haushaltsausgleich den allgemeinen Haushaltsgrundsätzen in den Gemeindeordnungen zugeordnet; sie steht damit unmittelbar neben dem Postulat der stetigen Aufgabenerfüllung. Die konkreten Anforderungen sind dann den jeweiligen Gemeindehaushaltsverordnungen zu entnehmen. In der Mehrzahl der Bundesländer ist der Haushaltsausgleich nach geltendem Haushaltsrecht als Muss-Vorschrift verankert, einige Bundesländer begnügen sich mit einer Soll-Vorschrift. Daraus lassen sich allerdings keine materiellen Unterschiede, insbesondere für die Genehmigungspraxis, ableiten. Bei unausgeglichenem Haushalt sind in jedem Fall im Genehmigungsverfahren Bedingungen und Auflagen für die Haushaltswirtschaft zu erwarten. Manche Bundesländer verlangen durch ergänzende Bestimmungen in ihrer Kommunalverfassung für den Fall des unausgeglichenen Haushalts ein formalisiertes Verfahren, die Aufstellung eines Haushaltssicherungs- oder -konsolidierungskonzeptes. Fraglich ist, an welchen Größen künftig der doppische Haushaltsausgleich ansetzen soll und wie dieser zu definieren ist. Nach Überlegungen im Neuen Kommunalen Finanzmanagement in Nordrhein-Westfalen könnte der Haushaltsausgleich an drei unterschiedlichen Größen ansetzen: 6 Einzahlungen Finanzrechnung./. Auszahlungen Aktiva Bilanz Passiva Ergebnisrechnung Erträge./. Aufwendungen Vermögen Eigenkapital Liquide Mittel Fremdkapital Liquiditätssaldo Ergebnissaldo Abb. 1 Abb. 2 Abb. 3 Abbildung 1 stellt eine ausgeglichene Finanzrechnung dar. Da hierbei jedoch der Ressourcenverbrauch nicht berücksichtigt wird, ist dieser Ansatz nicht geeignet. Abbildung 2 weist ein nicht negatives Eigenkapital aus und könnte die Verschuldungssituation der Kommune berücksichtigen. Jedoch lässt sich eine für alle Kommunen richtige Mindesteigenkapitalquote, die größer als Null ist, nicht festlegen. Abbildung 3 zeigt die ausgeglichene Ergebnisrechnung unter Berücksichtigung des Ressourcenverbrauchs. Zudem werden hier eine nominelle Substanzerhaltung und die intergenerative Gerechtigkeit berücksichtigt. Intergenerative Gerechtigkeit bedeutet, dass der gesamte Ressourcenverbrauch einer Periode regelmäßig durch Erträge derselben Periode gedeckt wird, um nachfolgende Generationen nicht zu überlasten 7. Daher wird der Haushaltsausgleich in der Doppik konsequent auf die Ergebnisgrößen bezogen. Ein ausgeglichener Haushalt liegt danach - sowohl in Planung als auch in Rechnung - vor, wenn die Summe aller Erträge mindestens die Summe aller Aufwendungen erreicht, d. h. wenn das Jahresergebnis nicht negativ ist

4 Bei einer ausgeglichenen Ergebnisrechnung können die in der Rechnungsperiode verbrauchten Ressourcen vollständig durch Erträge der Periode ersetzt werden, die Haushaltswirtschaft ist dauerhaft stabil und die Handlungsmöglichkeiten in künftigen Perioden werden nicht eingeschränkt. Ist die Ergebnisrechnung ausgeglichen, bleibt der Betrag des Eigenkapitals automatisch konstant bzw. der Betrag des Eigenkapitals steigt bei Überschüssen in der Ergebnisrechnung. Dadurch wird die systematische Verbindung der Ergebnisrechnung mit der Bilanz deutlich. Das Eigenkapital kann nur durch Überschüsse erhöht bzw. durch Fehlbeträge der Ergebnisrechnung gemindert werden. Zur Beurteilung des Haushaltsausgleichs wird also in erster Linie die Ergebnisrechnung maßgeblich sein. Die Ergebnisrechnung, die den Ressourcenverbrauch und das Ressourcenaufkommen einer Kommune in einer aggregierten Form darstellt, ist Bestandteil des Jahresabschlusses und weist das Ergebnis des Vorjahres, die fortgeschriebenen Ansätze des Haushaltsjahres, die Ist- Ergebnisse des Haushaltsjahres sowie einen Ansatz/Ist-Vergleich aus Ausgewählte Textentwürfe zum Haushaltsausgleich in den Bundesländern Die Regelungen der Bundesländer konzentrieren sich auf die Definition des Haushaltsausgleichs über den Ergebnisplan bzw. die Ergebnisrechnung. Zentrales Element und zugleich finanzwirtschaftlich gravierende Konsequenz des Ressourcenverbrauchskonzeptes ist der Deckungsgrundsatz, wonach in jedem Rechnungsjahr der Ressourcenverbrauch (Aufwand) durch das Ressourcenaufkommen (Ertrag) zu decken ist. Dies ist Ausdruck des Prinzips der intergenerativen Gerechtigkeit. Die Verfahren der Bundesländer unterscheiden sich zum einen darin, ob zum Zweck des Haushaltsausgleichs in der Eröffnungsbilanz ein Puffer (Ausgleichsrücklage) für negative Jahresergebnisse gebildet werden darf. Nordrhein- Westfalen hat das System der Ausgleichsrücklage mittlerweile am im Gesetz über ein Neues Kommunales Finanzmanagement für Gemeinden in Nordrhein- Westfalen beschlossen. Verfahrensvarianten ergeben sich zudem aus der Frage, welche Ergebnisbestandteile den Haushaltsausgleich beeinflussen. So wird in Hessen und Niedersachsen die Trennung zwischen ordentlichem und außerordentlichem Ergebnis vorgesehen, in Baden-Württemberg die Unterscheidung zwischen ordentlichem Ergebnis, Sonder- und Bewertungsergebnis. 8 Modellprojekt, a. a. O., S. 66 f.

5 4.1. Leittext der Innenministerkonferenz Fünfter Abschnitt: Haushaltsausgleich und Deckung von Fehlbeträgen 24 GemHVO Haushaltsausgleich Es sollen folgende Grundsätze gelten: Der Haushaltsausgleich ist gegeben, wenn der Ergebnishaushalt unter Berücksichtigung von Fehlbeträgen aus Vorjahren ausgeglichen ist. Dazu können gestufte Ausgleichsregelungen zur Erreichung des Haushaltsausgleichs als mehrstufiges Verfahren vorgesehen werden: 1. Gesonderte Einbeziehung des außerordentlichen Ergebnisses / Sonderergebnisses einschließlich Vermögenserlösen (konzeptspezifisch), 2. Verwendung von Ergebnisrücklagen, wenn Sparmöglichkeiten und Ertragsmöglichkeiten ausgeschöpft sind, 3. Ausgleich über mehrere Haushaltsjahre (ggf. mit Genehmigung des Defizitvortrages bei Ausgleich innerhalb des Ergebnis- und Finanzplanungszeitraumes), 4. Verwendung von Eigenkapital/Basisreinvermögen bzw. Verrechnung des Jahresfehlbetrages mit dem Eigenkapital/Basisreinvermögen. Ergänzend kann die Möglichkeit geschaffen werden, bei Berücksichtigung von Eigenkapital (ab Stufe 4 ) ein Haushaltssicherungs- (Haushaltskonsolidierungs-) konzept als Selbststeuerungsinstrument der Gemeinde zur Festlegung der Konsolidierungslinie und der dafür notwendigen Maßnahmen eingeführt werden. Es muss zur Wiedererlangung des Haushaltsausgleichs Festlegungen über - das Konsolidierungsziel (z.b. Haushaltsausgleich nach Stufen 1 und 2), - den Konsolidierungszeitraum und - die dafür notwendigen Maßnahmen enthalten. Mit dem Haushaltssicherungskonzept können aufsichtsrechtliche Maßnahmen verbunden werden (z.b. Anzeige-/Genehmigungspflichten). 25 GemHVO Ausgleich von Jahresfehlbeträgen (1) Ein Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung (Jahresfehlbetrag) soll unverzüglich ausgeglichen werden. Der Ausgleich ist spätestens im dritten dem Haushaltsjahr folgenden Jahr im Haushaltsplan auszuweisen. Ein Fehlbetrag darf durch Entnahme aus der Rücklage aus Überschüssen des Ergebnishaushalts ausgeglichen werden. Ist dies nicht möglich, darf der Fehlbetrag auf höchstens drei Jahre vorgetragen werden. (2) Steht für die Deckung von Fehlbeträgen kein Eigenkapital zur Verfügung, ist am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite der Posten Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag auszuweisen. Der Textentwurf des Unterausschusses zur Reform des Gemeindehaushaltsrechts der Innenministerkonferenz für eine neue doppische Gemeindehaushaltsverordnung bildet einen Regelungsvorschlag als Grundgerüst, der für länderspezifische Gegebenheiten und konzeptionelle Unterschiede Raum lässt.

6 4.2. Arbeitsentwurf Baden-Württemberg 5. Abschnitt Haushaltsausgleich und Deckung von Fehlbeträgen 24 GemHVO Haushaltsausgleich (1) Kann der Ausgleich der ordentlichen Aufwendungen und der ordentlichen Erträge im Ergebnishaushalt unter Berücksichtigung von Fehlbeträgen aus Vorjahren ( 80 Abs. 2 GemO) nicht erreicht werden, sind Mittel der Rücklage aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses zum Haushaltsausgleich zu verwenden. (2) Soweit ein Ausgleich des Ergebnishaushalts nach Absatz 1 trotz Ausnutzung aller Sparmöglichkeiten und Ausschöpfung aller Ertragsmöglichkeiten nicht erreichbar ist, sind außerordentliche Erträge und Mittel der Rücklage aus Überschüssen des Sonderergebnisses zum Haushaltsausgleich zu verwenden. (3) Soweit ein Ausgleich des Ergebnishaushalts nach Absätzen 1 und 2 nicht erreichbar ist, kann ein Fehlbetrag längstens in die drei folgenden Haushaltsjahre vorgetragen werden, wenn im mehrjährigen Finanzplan ein ausgeglichener Ergebnishaushalt nach Absätzen 1 und 2 erreicht wird. (4) Soweit ein Ausgleich des Ergebnishaushalts nach Absätzen 1 bis 3 nicht erreichbar ist, kann ein verbleibender Fehlbetrag auf nachfolgende Haushaltsjahre vorgetragen werden, wenn durch ein Haushaltssicherungskonzept nachgewiesen wird, dass binnen fünf Jahren ein Haushaltsausgleich nach Absätzen 1 und 2 erreicht wird. Bei Einführung des doppischen Haushalts- und Rechnungswesens kann die Frist für das Haushaltssicherungskonzept einmalig bis zu acht Jahre betragen. (5) Im Haushaltssicherungskonzept sind die Ursachen für den unausgeglichenen Ergebnishaushalt zu beschreiben und die Maßnahmen, durch die der Haushaltsausgleich und eine geordnete Haushaltswirtschaft auf Dauer sicher gestellt werden können, sowie die Laufzeit des Konzepts zu bestimmen. 25 GemHVO Deckung von Fehlbeträgen (1) Ein Fehlbetrag beim ordentlichen Ergebnis soll unverzüglich gedeckt werden; die Deckung ist spätestens im dritten dem Haushaltsjahr folgenden Jahr zu veranschlagen. Ein Fehlbetrag kann durch Entnahme aus der Rücklage aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses verrechnet werden. Soweit dies nicht möglich ist, kann ein Fehlbetrag auf höchstens drei Jahre vorgetragen werden. (2) Ein nach Absatz 1 verbleibender Fehlbetrag kann mit einem Überschuss beim Sonderergebnis oder mit der Rücklage aus Überschüssen des Sonderergebnisses verrechnet werden. Ein danach verbleibender Fehlbetrag kann auf das Basisreinvermögen verrechnet werden, wenn ein Haushaltssicherungskonzept nach 24 Abs. 4 vorliegt. (3) Ein Fehlbetrag beim Sonderergebnis ist durch Entnahme aus der Rücklage aus Überschüssen des Sonderergebnisses zu verrechnen. Soweit dies nicht möglich ist, ist der Fehlbetrag zu Lasten des Basisreinvermögens zu verrechnen. (4) Ein Fehlbetrag beim Bewertungsergebnis ist zu Lasten der Bewertungsrücklage zu verrechnen. Absatz 3 Satz 2 gilt entsprechend. Realisierte Bewertungsergebnisse können der Rücklage aus Überschüssen des Sonderergebnisses zugeführt werden. Im doppischen Haushaltsausgleich sind Plan- und Ist-Rechnung nicht voneinander zu trennen, da sowohl positive als auch negative Jahresergebnisse die Haushaltsplanung beeinflussen. 25 GemHVO bezieht sich auf drei unterschiedliche Ergebnisbestandteile, die den Haushaltsausgleich beeinflussen: ordentliches Ergebnis, Sonder- und Bewertungsergebnis. Das ordentliche Ergebnis setzt sich aus der Summe der ordentlichen Erträge und der Summe der ordentlichen Aufwendungen zusammen. 9 Es wird nach dem Ausschlussprinzip definiert, d. h. alle Aufwendungen und Erträge, die nicht dem außerordentlichen Ergebnis zugeordnet werden, sind dem ordentlichen Ergebnis zuzurechen. Das ordentliche Jahresergebnis wird aus dem Ergebnis der 9

7 laufenden Verwaltungstätigkeit, dem Saldo der ordentlichen Erträge und ordentlichen Aufwendungen, sowie dem Finanzergebnis, dem Saldo der Finanzerträge sowie der Zinsen und ähnlicher Aufwendungen gebildet 10. Das Sonderergebnis setzt sich aus den außerordentlichen Erträgen und den außerordentlichen Aufwendungen zusammen. Als außerordentliche Erträge und außerordentliche Aufwendungen werden die nicht der Rechnungsperiode zuzuordnenden (periodenfremden), regelmäßig und unregelmäßig anfallenden Erträge und Aufwendungen, insbesondere Gewinne und Verluste aus der Vermögensveräußerung, verstanden 11. Das Bewertungsergebnis kommt bei Einteilung in Verwaltungsvermögen und realisierbares Vermögen zum Tragen. Es setzt sich aus der Summe der Bewertungsgewinne und Bewertungsverluste zusammen 12. Nach 24 GemHVO sind zum Haushaltsausgleich zuerst ordentliche Aufwendungen und Erträge sowie ordentliche Rücklagen und Verlustvorträge aus vergangenen Jahren heranzuziehen. Kann ein Ausgleich nicht erreicht werden und sind alle Sparmöglichkeiten und Ertragsmöglichkeiten ausgeschöpft sind, wird die Möglichkeit zur Heranziehung von außerordentlichen Erträgen und Sonderrücklagen geboten. Kann auch jetzt kein Ausgleich hergestellt werden, so ist im mittelfristigen Finanzplan der Haushaltsausgleich aufzuzeigen, indem der verbleibende Fehlbetrag auf drei weitere Jahre vorgetragen werden kann. Entsteht auch innerhalb dieses verlängerten Zeitraums kein gleichgewichtiger Zustand, darf der Fehlbetrag auch innerhalb von fünf Jahren bzw. acht Jahre in der Übergangsfrist zum Ausgleich gebracht werden, sofern durch ein Haushaltsicherungskonzept vermittelt wird, wie der Fehlbetrag durch konkrete Maßnahmen zurückgeführt werden kann. 10 Modellprojekt, a. a. O., S

8 4.3. Gesetzliche Regelung in Nordrhein-Westfalen Im Gesetz über ein Neues Kommunales Finanzmanagement für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen ist der Haushaltsausgleich komplett in der Rechtsvorschrift des 75 GO geregelt, so dass eine entsprechende Regelung in der Gemeindehaushaltsverordnung entbehrlich ist. 8. Teil Haushaltswirtschaft 75 GO NRW Allgemeine Haushaltsgrundsätze (1) Die Gemeinde hat ihre Haushaltswirtschaft so zu planen und zu führen, dass die stetige Erfüllung ihrer Aufgaben gesichert ist. Die Haushaltswirtschaft ist wirtschaftlich, effizient und sparsam zu führen. Dabei ist den Erfordernissen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts Rechnung zu tragen. (2) Der Haushalt muss in jedem Jahr in Planung und Rechnung ausgeglichen sein. Er ist ausgeglichen, wenn der Gesamtbetrag der Erträge die Höhe des Gesamtbetrages der Aufwendungen erreicht oder übersteigt. Die Verpflichtung des Satzes 1 gilt als erfüllt, wenn der Fehlbedarf im Ergebnisplan und der Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung durch Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage gedeckt werden können. (3) Die Ausgleichsrücklage ist in der Bilanz zusätzlich zur allgemeinen Rücklage als gesonderter Posten des Eigenkapitals anzusetzen. Sie kann in der Eröffnungsbilanz bis zur Höhe eines Drittels des Eigenkapitals gebildet werden, höchstens jedoch bis zur Höhe eines Drittels der jährlichen Steuereinnahmen und allgemeinen Zuweisungen. Die Höhe der Einnahmen nach Satz 2 bemisst sich nach dem Durchschnitt der drei Haushaltsjahre, die dem Eröffnungsbilanzstichtag vorangehen. Der Ausgleichsrücklage können Jahresüberschüsse durch Beschluss nach 96 Abs. 1 Satz 2 zugeführt werden, soweit ihr Bestand nicht den in der Eröffnungsbilanz zulässigen Betrag erreicht hat. (4) Wird bei der Aufstellung der Haushaltssatzung eine Verringerung der allgemeinen Rücklage vorgesehen, bedarf dies der Genehmigung der Aufsichtsbehörde. Die Genehmigung gilt als erteilt, wenn die Aufsichtsbehörde nicht innerhalb eines Monats nach Eingang des Antrages der Gemeinde eine andere Entscheidung trifft. Die Genehmigung kann unter Bedingungen und mit Auflagen erteilt werden. Sie ist mit der Verpflichtung, ein Haushaltssicherungskonzept nach 76 aufzustellen, zu verbinden, wenn die Voraussetzungen des 76 Abs. 1 vorliegen. (5) Weist die Ergebnisrechnung bei der Bestätigung des Jahresabschlusses gem. 95 Abs. 3 trotz eines ursprünglich ausgeglichenen Ergebnisplans einen Fehlbetrag oder einen höheren Fehlbetrag als im Ergebnisplan ausgewiesen aus, so hat die Gemeinde dies der Aufsichtsbehörde unverzüglich anzuzeigen. Die Aufsichtsbehörde kann in diesem Fall Anordnungen treffen, erforderlichenfalls diese Anordnungen selbst durchführen oder wenn und solange diese Befugnisse nicht ausreichen einen Beauftragten bestellen, um eine geordnete Haushaltswirtschaft wieder herzustellen. 123 und 122 gelten sinngemäß. (6) Die Liquidität der Gemeinde einschließlich der Finanzierung der Investitionen ist sicherzustellen. (7) Die Gemeinde darf sich nicht überschulden. Sie ist überschuldet, wenn nach der Bilanz das Eigenkapital aufgebraucht wird. 12

9 Die Definition des Haushaltsausgleichs im Neuen Kommunalen Finanzmanagement in Nordrhein-Westfalen berücksichtigt zwei Komponenten. Demnach ist der Haushalt ausgeglichen, wenn der Ergebnishaushalt ausgeglichen ist. Das bedeutet, die Erträge müssen größer oder gleich den Aufwendungen sein. Darüber hinaus gilt der Haushalt als ausgeglichen, wenn ein etwaiges Defizit durch die Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage ausgeglichen werden kann. Die Ausgleichsrücklage kann in der Eröffnungsbilanz bis zur Höhe eines Drittels des Eigenkapitals gebildet werden, höchstens jedoch bis zur Höhe eines Drittels der jährlichen Steuereinnahmen und allgemeinen Zuweisungen. Die Höhe der Erträge bemisst sich nach dem Durchschnitt der drei dem Eröffnungsbilanzstichtag vorangegangenen Haushaltsjahre. Die gesetzliche Fiktion verdeutlicht, dass auf der einen Seite die materielle Ausgleichsregel, Aufwendungen müssen durch Erträge gedeckt sein, uneingeschränkt Geltung beansprucht, auf der anderen Seite die Inanspruchnahme der Ausgleichsrücklage noch nicht einer geordneten Haushaltswirtschaft widerspricht und keine Maßnahmen der Aufsichtsbehörde erfordert. Der Regelung liegt auch die Erkenntnis zu Grunde, dass nicht aus jeder Verringerung des Eigenkapitals gefolgert werden kann, die Haushaltswirtschaft sei dadurch gefährdet. Der Ausgleichsrücklage kommt somit eine haushaltsjahrübergreifende Pufferfunktion zu Modellprojekt, a.a.o., S. 252 f., 340 ff.

10 4.4. Arbeitsentwurf Hessen Abschnitt Haushaltsausgleich und Ausgleich von Jahresfehlbeträgen 24 Haushaltsausgleich (1) Übersteigt der Gesamtbetrag der ordentlichen Erträge den Gesamtbetrag der ordentlichen Aufwendungen, ist der Unterschiedsbetrag (Überschuss) der aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses des Ergebnishaushalts gebildeten Rücklage zuzuführen, soweit er nicht zum Ausgleich des außerordentlichen Ergebnisses benötigt wird. (2) Übersteigt der Gesamtbetrag der ordentlichen Aufwendungen den Gesamtbetrag der ordentlichen Erträge (Fehlbedarf), können der aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses des Ergebnishaushalts gebildeten Rücklage Mittel zum Haushaltsausgleich entnommen werden, sofern bei den Aufwendungen alle Einsparungsmöglichkeiten genutzt und alle Ertragsmöglichkeiten ausgeschöpft worden sind. (3) Ist ein Ausgleich des ordentlichen Ergebnisses nach Abs. 2 nicht möglich, können Mittel der aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses des Ergebnishaushalts gebildeten Rücklage und außerordentliche Erträge zum Ausgleich verwendet werden, soweit diese Mittel nicht für die Finanzierung von unabweisbaren Investitionen oder zur vordringlichen außerordentlichen Tilgung von Krediten benötigt werden. (4) Ist ein Ausgleich des Ergebnishaushalts nach Abs. 2 und 3 nicht möglich, ist ein Haushaltssicherungskonzept aufzustellen ( 92 Abs. 4 der Hessischen Gemeindeordnung). Im Haushaltssicherungskonzept sind die Ursachen für den Fehlbetrag zu beschreiben. Es muss Festlegungen enthalten über das Konsolidierungsziel, die dafür notwendigen Maßnahmen und den angestrebten Konsolidierungszeitraum. 25 Ausgleich von Jahresfehlbeträgen (1) Ein Fehlbetrag beim ordentlichen Ergebnis soll unverzüglich ausgeglichen werden; der Ausgleich ist spätestens im fünften dem Haushaltsjahr folgenden Jahr nachzuweisen. Ein Fehlbetrag kann durch Mittel der Rücklage aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses ausgeglichen werden. Soweit dies nicht möglich ist, kann der Fehlbetrag auf höchstens fünf Jahre auf neue Rechnung vorgetragen werden. (2) Ein nach Abs. 1 verbleibender Fehlbetrag kann mit einem Überschuss beim außerordentlichen Ergebnis oder mit Mitteln der Rücklage aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses ausgeglichen werden, soweit diese Mittel nicht für die in 24 Abs. 3 letzter Halbsatz genannten Zwecke benötigt werden. Ein danach verbleibender Fehlbetrag kann mit dem Eigenkapital verrechnet werden, wenn ein Haushaltssicherungskonzept ( 24 Abs. 4) vorliegt. (3) Ein Fehlbetrag beim außerordentlichen Ergebnis kann durch einen Überschuss beim ordentlichen Ergebnis oder durch Mittel der Rücklage aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses ausgeglichen werden. Soweit dies nicht möglich ist, ist der Fehlbetrag mit dem Eigenkapital zu verrechnen. (4) Steht für den Ausgleich von Fehlbeträgen kein Eigenkapital zur Verfügung, ist am Schluss der Bilanz auf der Aktivseite der Posten Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag auszuweisen. Die Regelungen über den Haushaltsausgleich knüpfen auch in Hessen folgerichtig an den Ressourcenverbrauch an. Das bedeutet, dass grundsätzlich die Aufwendungen durch Erträge derselben Rechnungsperiode auszugleichen sind. Ein periodenscharfer Ausgleich wird allerdings durch zwangsläufige Schwankungen bei Erträgen und Aufwendungen infolge der Anpassungen der kommunalen Aufgabenstruktur an Strukturentwicklungen in der Gesellschaft (z.b. Altersaufbau, Bevölkerungsrückgang, Veränderung der Wirtschaftsstruktur) nicht immer möglich sein. Deshalb ist es aus Sicht des Landes notwendig, den Grundsatz des Haushaltsausgleichs durch mehrstufige Regeln zu modifizieren, damit der Haushaltsausgleich von der Gemeinde über einen 14

11 mehrjährigen Zeitraum erreicht werden kann. Nach dem Entwurf des 114 b der Hessischen Gemeindeordnung gilt der Ergebnishaushalt als ausgeglichen, wenn der Gesamtbetrag der ordentlichen Erträge ebenso hoch ist wie der Gesamtbetrag der ordentlichen Aufwendungen. Die Begrenzung des Ausgleichsgrundsatzes auf das ordentliche Ergebnis ist bei Berücksichtigung folgender Besonderheiten gerechtfertigt: Das außerordentliche Ergebnis ist durch außergewöhnliche, unregelmäßig auftretende und im Allgemeinen nicht planbare Aufwendungen und Erträge gekennzeichnet, weshalb sich ein Ausgleich eher zufällig ergeben würde. Ein Ausgleich außergewöhnlicher Aufwendungen durch Erträge einer Rechnungsperiode wäre unbillig und ggf. nicht realisierbar. Die Verwendung außergewöhnlicher Erträge für den Haushaltsausgleich einer Rechnungsperiode würde eine Unterdeckungssituation im Ergebnishaushalt verschleiern. Der Deckungsgrundsatz, dass regelmäßige Aufwendungen durch regelmäßige Erträge zu finanzieren sind, könnte durch die Einbeziehung von Erträgen aus Vermögensveräußerungen ausgehöhlt werden; deshalb ist eine Zuordnung der Erträge aus Vermögensveräußerungen, die über dem Buchwert des Vermögensgegenstandes liegen, zum außerordentlichen Ergebnis notwendig. Gleichwohl lässt der 24 GemHVO folgende Maßnahmen zu, wenn kein Ausgleich des Haushaltes möglich ist: 1. Nutzung aller Einsparungsmöglichkeiten bei Aufwendungen 2. Ausschöpfung aller Ertragsmöglichkeiten, wobei auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Abgabepflichtigen Rücksicht zu nehmen ist ( 10 HGO) 3. Einsatz der Rücklage, die aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses gebildet wurde. 4. Einsatz der Rücklage, die aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses (Sonderergebnis) gebildet wurde. 5. Einsatz von außerordentlichen Erträgen, insbesondere Erträge aus Vermögensveräußerungen 15 Wegen der Deckungsregel im doppischen Haushaltsrecht, dass die regelmäßig wiederkehrenden, im Zusammenhang mit der gewöhnlichen Verwaltungstätigkeit stehenden Aufwendungen mit regelmäßig wiederkehrenden Erträgen aus gewöhnlicher Verwaltungstätigkeit gedeckt werden sollen, können insbesondere Erträge und Aufwendungen der Vermögensveräußerungen nicht ohne Weiteres in den Haushaltsausgleich einbezogen werden. Andererseits sollen außergewöhnliche, periodenfremde Aufwendungen nicht der Ausgleichsverpflichtung nur einer Rechnungsperiode unterliegen. Die Erträge aus Vermögensveräußerungen dürfen daher nur als letztes Mittel zum Ausgleich des Ergebnishaushalts eingesetzt werden. Insoweit besteht kein Unterschied zum bisherigen Haushaltsrecht. 16 Der Hessische Städte- und Gemeindebund und der Hessische Landkreistag haben vorgeschlagen, bei den Vorschriften über den Haushaltsausgleich im Ergebnishaushalt nicht zwischen dem ordentlichen und außerordentlichen Ergebnis zu unterscheiden. Dies hätte zur Folge, dass Erträge aus dem Verkauf von Vermögensgegenständen mit dem Teilbetrag, der über dem Buchwert liegt, wie im kaufmännischen Rechnungswesen als ordentlicher Ertrag zu behandeln wäre. Im Ergebnis könnten diese Erträge aus

12 Vermögensverkäufen ohne weiteres zur Deckung von konsumtiven Aufwendungen und damit zum Ausgleich des Ergebnishaushalts eingesetzt werden. Dies soll aber wie bisher nur zulässig sein, wenn alle anderen Möglichkeiten der Haushaltskonsolidierung (Einsparungen bei den Aufwendungen, Ausschöpfung aller Ertragsmöglichkeiten einschließlich Verwendung etwaiger Rücklagen) nicht ausgereicht haben. Die Verwendung von Erträgen aus Vermögensverkäufen zum Ausgleich des ordentlichen Ergebnisses verschleiert ein vorhandenes strukturelles Haushaltsdefizit und führt gegebenenfalls dazu, dass notwendige Maßnahmen zur Haushaltssicherung später als es geboten ist eingeleitet werden. Dem Vorschlag wurde deshalb bei der Umsetzung in den Musterentwurf der GemHVO-Doppik nicht gefolgt

13 4.5. Arbeitsentwurf Niedersachsen Der Arbeitsentwurf der neuen Niedersächsischen Gemeindehaushalts- und Kassenverordnung (GemHKVO-E) mit Bearbeitungsstand wurde auf vielfachen Wunsch schon ins Internet gestellt, obwohl er noch nicht ganz fertig gestellt werden konnte und insbesondere noch die Stellungnahmen der Verbände und die endgültigen Gesetzesformulierungen zu berücksichtigen sind Abschnitt Haushaltsausgleich und Deckung von Fehlbeträgen 24 Haushaltsausgleich (1) Ein Überschuss der ordentlichen Erträge über die ordentlichen Aufwendungen ist im Ergebnishaushalt als Zuführung zu der aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses gebildeten Rücklage auszuweisen. (2) Ein Überschuss der außerordentlichen Erträge über die außerordentlichen Aufwendungen ist im Ergebnishaushalt als Zuführung zu der aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses gebildeten Rücklage auszuweisen. (3) Die dauernde Leistungsfähigkeit wird in der Regel nur anzunehmen sein, wenn 1. der Haushaltsausgleich des Haushaltsjahres (Ausgleich des Ergebnishaushalts, Sicherstellung der Liquidität einschließlich der Finanzierung der Investitionen und der Investitionsförderungsmaßnahmen) erreicht ist, 2. die mittelfristige Ergebnis- und Finanzplanung unter Berücksichtigung eventueller Fehlbeträge ausgeglichen ist, 3. Verbindlichkeiten, Eventualverbindlichkeiten, Verlustübernahmen für Einrichtungen und Eigenbetriebe sowie für kommunale Anstalten und Eigen- sowie Beteiligungsgesellschaften entweder im Haushaltsausgleich oder in der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung oder aus den Rücklagen gedeckt werden können und 4. eine positive Nettoposition ausgewiesen ist und voraussichtlich ausgewiesen bleibt. 25 Deckung von Fehlbeträgen (1) Ein Fehlbetrag beim ordentlichen Ergebnis soll unverzüglich gedeckt werden. Ein Fehlbetrag kann mit der Rücklage aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses verrechnet werden. Soweit dies nicht möglich ist, kann ein Fehlbetrag mit einem Überschuss beim außerordentlichen Ergebnis oder mit der Rücklage aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses verrechnet werden. (2) Die Abdeckung eines verbleibenden Fehlbetrags nach Absatz 1 ist in der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung, wenn das nicht ausreicht, im Haushaltssicherungskonzept sicherzustellen. (3) Ein Fehlbetrag beim außerordentlichen Ergebnis ist mit der Rücklage aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses zu verrechnen. Soweit dies nicht möglich ist, kann der Fehlbetrag mit der Rücklage aus Überschüssen des ordentlichen Ergebnisses verrechnet werden, soweit keine Fehlbeträge des ordentlichen Ergebnisses ausgewiesen sind. Über Satz 2 hinaus findet Absatz 2 entsprechend Anwendung. (4) Aus der Bewertungsrücklage und aus Sonderposten für den Bewertungsausgleich dürfen keine Fehlbeträge abgedeckt werden. 18

14 Nach dem Entwurf des 82 des Gesetzes zur Neuordnung des Gemeindehaushaltsrechts und zur Änderung gemeindewirtschaftsrechtlicher Vorschriften ist der Haushaltsausgleich gegeben, wenn im Haushaltsjahr der Gesamtbetrag der ordentlichen Erträge dem Gesamtbetrag der ordentlichen Aufwendungen entspricht. Das gleiche gilt für die nicht dem Haushaltsjahr zuzuordnenden Erträge und Aufwendungen, die außerordentlichen Erträge und Aufwendungen. Übersteigen die Aufwendungen in der Ergebnisrechnung die Erträge, verringert sich das Vermögen um den Fehlbetrag, umgekehrt erhöht sich das Vermögen durch einen Überschuss; beides drückt sich in einer positiven oder negativen Veränderung der Nettoposition (handelsrechtlich: Eigenkapital) aus. Daneben wird es für die finanzwirtschaftliche Betrachtung einer Gemeinde künftig relevant sein, ob das Vermögen die Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Schulden netto (deshalb: Nettoposition statt Eigenkapital ) übersteigt und inwieweit die Gemeinde kraft ihres Vermögens zur Aufgabenerfüllung dauerhaft fähig ist, ohne auf die unabdingbare Substanz zurückgreifen zu müssen. Das neue kommunale Haushaltsrecht in Niedersachsen verwendet deshalb nicht den Begriff Eigenkapital, der aus einem anderen, eher haftungsbezogenen Blickwinkel des Gläubigers oder des Kunden eines Handelsunternehmens verwendet wird. Als außerordentlich werden regelmäßig oder unregelmäßig anfallende periodenfremde Aufwendungen und Erträge verstanden, wobei hierzu auch Buchgewinne aus Vermögensveräußerungen zu rechnen sind. Sie sollen sich ebenso ausgleichen, wobei eher ein mittelfristiger Zeitraum unter Einbeziehung von Überschüssen und Fehlbeträgen mehrerer Jahre zu betrachten ist, da sich periodenfremde Vorgänge einer kurzfristigen Planung in der Regel entziehen. Die Haushaltsausgleichsverpflichtung für das Haushaltsjahr darf als erfüllt angesehen werden, soweit ein voraussichtlich beim Jahresabschluss entstehender Fehlbetrag in der Ergebnisrechnung mit entsprechend vorhandenen Überschussrücklagen verrechnet werden kann. Eine Ausgleichsfiktion ergibt sich auch, soweit die vorgetragenen Fehlbeträge nach der mittelfristigen Ergebnis- und Finanzplanung spätestens im zweiten dem Haushaltsjahr folgenden Jahr ausgeglichen werden können. Eine Verrechnung von Fehlbeträgen mit der Bewertungsrücklage findet nicht statt. Diese Rücklage weist für das realisierbare Vermögen lediglich die buchmäßigen Unterschiede zwischen dem Bewertungsergebnis nach Verkehrswerten und den entsprechenden, regelmäßig niedrigeren Anschaffungs- oder Herstellungswerten aus; nur die realisierten Buchgewinne können als außerordentliche Erträge zur Ergebnisverbesserung beitragen. Eine Verringerung des Basisreinvermögens durch Verrechnung mit Fehlbeträgen ist ebenso ausgeschlossen. Falls keine Überschussrücklagen vorhanden sind, dürfen Fehlbeträge nur durch künftige Minderaufwendungen oder künftige Mehrerträge ausgeglichen werden. Diese Grundregel der zukunftsgerichteten Fehlbetragsabdeckung wird aus dem bisherigen Haushaltsrecht übernommen, auch bisher galt, dass Fehlbeträge nicht zu Lasten der Substanz gehen dürfen, sondern künftige Anstrengungen erfordern 20. Aufgrund der Trennung von ordentlichem und außerordentlichem Ergebnis fließen Überschüsse in Ergebnisrücklagen, aus denen spätere Fehlbeträge abgedeckt werden können. Demnach ist nach dem Entwurf des 24 der Gemeindehaushalts- und Kassenverordnung ein Überschuss der ordentlichen Erträge über die ordentlichen Aufwendungen im Ergebnishaushalt als Zuführung zu der aus Überschüssen des C _L20.pdf

15 ordentlichen Ergebnisses gebildeten Rücklage auszuweisen. Ein Überschuss der außerordentlichen Erträge über die außerordentlichen Aufwendungen ist im Ergebnishaushalt als Zuführung zu der aus Überschüssen des außerordentlichen Ergebnisses gebildeten Rücklage auszuweisen. 5. Auswertung der Konzeptunterschiede Die Konzeptionen der Länder für den Haushaltsausgleich sind finanzwissenschaftlich umstritten 21. Die Bundesländer Baden-Württemberg, Hessen und Niedersachsen sehen die so genannte Ergebnisspaltung vor, die den Ausgleich des Ergebnishaushaltes und die Verwendung von Überschüssen bzw. Rücklagebeständen nach ordentlichem und außerordentlichem (Zwischen-) Ergebnis prinzipiell getrennt regelt. Die Definitionen außerordentlicher Vorgänge sind in den jeweiligen Gemeindehaushaltsverordnungen der Bundesländer dargelegt und unterscheiden sich folgendermaßen: 22 Baden-Würtemberg Hessen Nordrhein-Westfalen Niedersachsen 2 Abs. 3 GemHVO 2 Abs. 3 GemHVO 2 Abs. 3 GemHVO 2 Abs. 3 GemKHVO Unter den Posten Unter den Posten Die Zuordnung von Unter den Posten "Außerordentliche "Außerordentliche Erträgen und Aufwen- "Außerordentliche Erträge" und "Außer- Erträge und "Außer- dungen zu den Posi- Erträge" und "Außerordentliche Aufwen- ordentliche Aufwend- tionen des Ergebnis- ordentliche Aufwendungen sind die dungen sind die plans ist auf der Grund- dungen sind die nicht der Rechnungs- nicht der Rechnungs- lage des vom Innen- nicht der Rechnungsperiode zuzuordnen- periode zuzuordnen- ministeriums bekannt- periode zuzuordnenden (periodenfremden), den und die unregel- gegebenen Leitfadens den (periodenfremden), regelmäßig und un- mäßig anfallenden vorzunehmen. regelmäßig und unregelmäßig anfallen- Erträge und Aufwen- regelmäßig anfallenden Erträge und Auf- dungen, insbesonde- den Erträge und Aufwendungen, insbe- re Erträge aus Vermö- wendungen, insbesondere Gewinne und gensveräußerungen sondere Erträge aus und Verluste aus Ver- (Buchgewinne), aus- Vermögensveräußermögensveräußerung, weisen. ung, auszuweisen. auszuweisen. Hier ist zu erkennen, dass es bei der Beurteilung Unterschiede gibt, ob außerordentliche Vorgänge unregelmäßig oder auch regelmäßig auftreten können. Das Gesetz über das Neue Kommunale Finanzmanagement für Gemeinden im Land Nordrhein-Westfalen sieht für den Haushaltsausgleich keine Trennung zwischen ordentlichen und außerordentlichen Erträgen vor, da hier in Übereinstimmung mit dem Handelsgesetzbuch der Begriff außerordentliches Ergebnis eng ausgelegt wird. Die Erträge und Aufwendungen aus Vermögensveräußerungen müssen danach nicht gesondert berücksichtigt werden. Es wird die Position vertreten, dass die geordnete kommunale Haushaltswirtschaft nicht gefährdet ist, da bei Vermögensveräußerungen dem Grunde nach lediglich ein Vermögenstausch stattfindet und dies in der Bilanz offen gelegt werde siehe _20Beschl_C3_BCsse_20und_20Berichte/ _20Sitzung_20vom_ /NI/Anlage_202_ 20 zu_20beschluss_20nr._2018,property=dokument.pdf Modellprojekt, a. a. O., S. 64

16 Die im Rahmen der Diskussionen in der Innenministerkonferenz geäußerte Befürchtung, die Verwendung außerordentlicher Erträge würde eine gewöhnliche Unterdeckungssituation verschleiern, ist abwegig, da das außerordentliche Ergebnis in allen Doppik-Konzepten im Rahmen des Ergebnishaushalts bzw. der Ergebnisrechnung ausgewiesen und somit sowohl für die Vertretungskörperschaft als auch für die Aufsichtsbehörde erkennbar ist. Soll eine Finanzierung der laufenden Aufwendungen (Auszahlungen) durch Einzahlungen aus Vermögensveräußerungen zumindest erschwert werden, so kann dies einerseits rechnungstechnisch nur über den Finanzhaushalt bzw. die Finanzrechnung in Verbindung mit der Bilanz gesteuert werden. Zudem erscheint es haushalts- und betriebswirtschaftlich problematisch, nur einen Ausgleich des ordentlichen Ergebnisses zu fordern 24. Die Konzepte zum Haushaltsausgleich von Hessen, Niedersachsen und Baden- Württemberg gleichen sich durch folgende Stufen der Deckungsregel: 1. Stufe: Der Ergebnishaushalt ist unter Berücksichtigung von Fehlbeträgen aus Vorjahren zunächst in ordentlichen Erträgen und Aufwendungen auszugleichen. 2. Stufe: Ist der Ausgleich nach der ersten Stufe nach Ausnutzung aller Sparmöglichkeiten und Ausschöpfung aller Ertragsmöglichkeiten nicht erreichbar, können Sondererträge und Mittel der Überschussrücklage aus Sondererträgen zum Haushaltsausgleich verwendet werden. Entsprechend sind in diesen Konzepten getrennte Rücklagen für das Sonderergebnis vorgesehen. 3. Stufe: Das Haushaltsjahr hat eine Deckungslücke, aber der Haushalt ist am Ende des Finanzplanungszeitraums durch Vortrag ausgeglichen. folgende Stufen: Es erfolgt eine Absetzung des Fehlbetrages von der Nettoposition (Eigenkapital) unter Auflagen Vorschlag für Sachsen-Anhalt Für das Land Sachsen-Anhalt sollte eine enge Auslegung des Begriffes außerordentliches Ergebnis in Übereinstimmung mit dem Handelsgesetzbuch vorgenommen werden. Nach 277 Abs.4 des Handelsgesetzbuches gehören zum außerordentlichen Ergebnis alle Aufwendungen und Erträge, die außerhalb der laufenden Tätigkeit der Kommune anfallen. Das außerordentliche Ergebnis beschränkt sich auf solche Ereignisse, die in hohem Maße ungewöhnlich sind, selten vorkommen und vom Betrag her wesentlich sind. Eine Trennung zwischen ordentlichen und außerordentlichen Erträgen sollte daher nicht erfolgen. Sofern es sich bei außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen um Erträge und Aufwendungen aus Vermögensveräußerungen handelt, findet ja lediglich ein Vermögenstausch statt, der in der Bilanz offen gelegt wird. Legt man die internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IAS) zugrunde, so zeigt sich, dass außerordentliche Vorgänge praktisch kaum noch vorkommen. Erträge aus Vermögensäußerungen werden dort nicht mehr einzuordnen sein Adam, Internationale Rechnungslegungsstandards für die öffentliche Verwaltung (IPSAS), Frankfurt 2004, S. 42 f.

17 6.1. Novellierung 90 GO 90 Allgemeine Haushaltsgrundsätze (1) 1 Die Gemeinde hat ihre Haushaltswirtschaft so zu planen und zu führen, dass die stetige Erfüllung ihrer Aufgaben gesichert ist. 2 Dabei ist den Erfordernissen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts grundsätzlich Rechnung zu tragen. (2) Die Haushaltswirtschaft ist sparsam und wirtschaftlich zu führen. (3) Die Haushaltswirtschaft ist nach den Grundsätzen der doppelten Buchführung für Gemeinden zu führen. (4) 1 Der Haushalt ist in jedem Haushaltsjahr in Planung und Rechnung der Erträge und Aufwendungen (Ergebnishaushalt) auszugleichen. 2 Er ist ausgeglichen, wenn im Haushaltsjahr der Gesamtbetrag der Erträge die Höhe des Gesamtbetrages der Aufwendungen erreicht. (5) Die Zahlungsfähigkeit der Gemeinde einschließlich der Finanzierung der Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen ist sicherzustellen. (6) 1 Die Gemeinde darf sich über den Wert ihres Vermögens hinaus nicht verschulden. 2 Ist in der Planung oder der Rechnung erkennbar, dass das Eigenkapital aufgebraucht wird, so ist hierüber die Kommunalaufsichtsbehörde unverzüglich zu unterrichten. Der Vorschlag zur Novellierung des 90 GO in Sachsen-Anhalt sieht für den Haushaltsausgleich keine Trennung zwischen ordentlichen und außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen vor, da hier in Übereinstimmung mit dem Handelsgesetzbuch der Begriff außerordentliches Ergebnis eng ausgelegt wird. Bei Vermögensveräußerungen finden dem Grunde nach lediglich Vermögensaustausche statt, die in der Bilanz offen gelegt werden. Sofern es bei den Veräußerungen zu außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen kommt, werden diese in der Ergebnisrechnung auch ausgewiesen, so dass durch außerordentliche Erträge eine gewöhnliche Unterdeckungssituation nicht verschleiern wird. Durch die Transparenz des Rechnungswesens ist dies sowohl für die Vertretungskörperschaft als auch für die Aufsichtsbehörde erkennbar. Daher ist eine Regelung über den Haushaltsausgleich in der Gemeindehaushaltsverordnung entbehrlich. 7. Schlussbemerkung Da bisher keine ausreichenden Praxiserfahrungen mit möglichen Regelungen zum künftigen Haushaltsausgleich im Neuen Kommunalen Rechnungswesen vorliegen, ist eine Abschätzung der Konsequenzen einzelner Regelungsvarianten kaum möglich. Es gilt zunächst die länderspezifischen Lösungen weiterhin zu erproben. Im Interesse einer einheitlichen und länderübergreifenden Regelung zum Haushaltsausgleich sollten die rechtlichen Regelungen angeglichen werden.