Unilaterale Entlastungsmaßnahmen bei der Körperschaftsteuer

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1 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Unilaterale Entlastungsmaßnahmen bei der Körperschaftsteuer Verweis auf die Regelungen des EStG ( 26 VI KStG) Direkte Anrechnung mit - Höchstbetragsbelastungsregelung und - Per-country-limitation ( 26 I KStG) Abzug von der Bemessungsgrundlage - auf Antrag ( 34 c II EStG) - von Amts wegen ( 34 c III EStG) Erlass oder Pauschalierung ( 34 V EStG) Zusätzliche rationale Entlastungsmaßnahmen Freistellung ausländischer Beteiligungserträge ( 8b I, II KStG) 1

2 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Direkte Anrechnung ( 26 Abs. 1 KStG ivm. 34c Abs. 1 EStG) Voraussetzungen: die Subjektidentität zwischen dem in- und ausländischen Steuersubjekt; die direkte Anrechnung betrifft daher nur jene Steuern, die von einer deutschen Körperschaft bezahlt oder für diese einbehalten wurden; Vorliegen einer der Körperschaftsteuer entsprechenden Auslandssteuer; Vorliegen ausländischer Einkünfte isd. 34d EStG; die Erhebung der Steuern in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen; Festsetzung, Zahlung und tatsächliche Belastung durch die ausländische Steuer. 2

3 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Abzugsmethode Wie bei der Einkommensteuer führt die Abzugsmethode auch bei der Körperschaftsteuer im Grundsatz zu einer geringeren Entlastung als die Anrechnungsmethode. Das Abzugsverfahren ist gegenüber der Anrechnungsmethode jedoch dann vorteilhaft, wenn 1. Aufgrund von Verlusten keine inländische Steuer entsteht, auf welche die ausländische Steuer angerechnet werden könnte, oder 2. Die Höchstbetragsbegrenzung aufgrund von nach deutschem Recht nur in geringer Höhe ermittelten ausländischen Einkünften oder höheren ausländischen Steuern stark limitierend wirkt. Dies dürfte jedoch nur im Ausnahmefall gegeben sein. 3

4 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Zusätzliche nationale Entlastungsmaßnahmen Dividende A - GmbH 100 % C GmbH B Ltd. Nach 8b Abs. 1 KStG sind Dividendenzahlungen von der Körperschaftsteuer befreit. 8b Abs. 1 KStG regelt das sog. Dividendenprivileg und vermeidet eine Mehrfachbelastung von Gewinnen innerhalb einer Beteiligungskette durch eine Dividendenfreistellung. Gilt für Dividenden ausländischer wie inländischer Kapitalgesellschaften 4

5 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Zusätzliche nationale Entlastungsmaßnahmen Dividende A - GmbH 100 % A-KG C GmbH B Ltd. Die Steuerfreiheit greift auch dann, wenn die Dividende mittelbar über die Beteiligung an einer zwischengeschalteten Personengesellschaft bezogen wird ( 8b VI KStG) Die Steuerfreiheit von Dividendenerträgen gilt auch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, sofern die Dividende einer inländischen gewerblichen Betriebsstätte zuzuordnen ist. 5

6 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Zusätzliche nationale Entlastungsmaßnahmen Die Dividendenfreistellung wird entgegen regelmäßig anders lautender DBA ohne weitere Voraussetzungen, d.h. unabhängig von einer aktiven Tätigkeit der Beteiligungsgesellschaft, einer Mindestbeteiligungsquote und einer Mindesthaltedauer gewährt Die Freistellung wird daher unilateral auch dann gewährt, wenn das entsprechende DBA dies nicht vorsieht. 6

7 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Zusätzliche nationale Entlastungsmaßnahmen Nach 8b Abs. 2 KStG sind auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen von der Körperschaft steuerbefreit. Korrespondierend hierzu bleiben auch Veräußerungsverluste nach 8b Abs. 3 KStG steuerlich außer Ansatz. Die Steuerfreiheit gilt grundsätzlich (d.h. soweit nicht in bestimmten Fällen eine Mindesthaltefrist von sieben Jahren zu beachten ist) unabhängig von einer Mindesthaltedauer. Die Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne ist allerdings für sog. Altfälle ausgeschlossen. Diese liegen vor, soweit der Anteil in früheren Jahren auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben wurde und zwischenzeitlich keine steuerwirksame Zuschreibung erfolgte. 7

8 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Zusätzliche nationale Entlastungsmaßnahmen Beispiel: Die S-GmbH hat in 1995 eine Beteiligung für 1,0 Mio erworben. Aufgrund nachhaltiger Verluste wurde in 1997 eine steuerlich wirksame Teilwertabschreibung auf vorgenommen. Im Jahre 1999 wurde aufgrund der verbesserten Erfolgslage eine steuerlich wirksame Wertaufholung auf vorgenommen. Wird die Beteiligung in 2010 für 1,5 Mio veräußert, so ergibt sich ein Veräußerungsgewinn ihv Hiervon ist ein Betrag ihv steuerpflichtig und ein Betrag ihv steuerfrei. 8

9 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen Grundsätzlich greift über 8 Abs. 1 KStG die Regelung des 3c EStG: Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Hinsichtlich der Dividendenregelung gibt es jedoch eine Spezialnorm in 8b Abs. 5 KStG: Bei steuerfreien Dividenden besteht ein pauschales Betriebsausgaben-Abzugsverbot. Unabhängig davon ob und in welcher Höhe tatsächlich Betriebsausgaben angefallen sind, gelten stets 5 % der Einnahmen als Betriebsausgaben, die mit den Einnahmen in unmittelbaren Zusammenhang stehen. Im Ergebnis werden 5 % der steuerfreien Dividenden besteuert. Auf die tatsächlichen Betriebsausgaben findet 3c Abs. 1 EStG daneben keine Anwendung ( 8b Abs. 5 Satz 2 KStG). 9

10 5. Einseitige Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Erträgen Beispiel: Das Jahresergebnis der A-GmbH vor Steuern beträgt Darin enthalten sind steuerfreie Dividenden aus einem Nicht-DBA-Staat von und damit zusammenhängende Betriebsausgaben von Lösung: Jahresüberschuss vor Steuern /. Ausländische Dividende ( 8b Abs. 1KStG) Nichtabziehbare Betriebsausgaben ( 5 % von nach 8b Abs. 5 KStG) = steuerliche Bemessungsgrundlage

11 6. Doppelbesteuerungsabkommen Ursachen der Doppelbesteuerung 1. Fall: Unbeschränkte Steuerpflicht im Wohnsitzstaat und beschränkte Steuerpflicht im Quellenstaat. 2. Fall: Zwei (oder mehr) unbeschränkte Steuerpflichten in unterschiedlichen Staaten, wenn die betreffenden Staaten sich bei Festsetzung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht an den selben Prinzipien orientieren oder die Prinzipien gleich sind, die Voraussetzungen jedoch in beiden Staaten gegeben sind. 3. Fall: Zwei (oder mehr) beschränkte Steuerpflichten in verschiedenen Staaten 4. Fall: Qualifikationskonflikte, d.h. ein Sachverhalt wird in den beteiligten Staaten unter verschiedene steuerliche Normen subsumiert 11

12 Ökonomische Wirkung der Doppelbesteuerung Betriebswirtschaftlich stellt Doppelbesteuerung Rentabilitätseinbuße dar. Volkswirtschaftlich: - wettbewerbsmindernd, da sie ausländische Wettbewerber auf Inlandsmarkt (Kapitalimporteure) und inländische Wettbewerber auf Auslandsmarkt (Kapitalexporteure) benachteiligt. Behinderung der Mobilität der Produktionsfaktoren - Finanzwirtschaftlich kurzfristig höhere Staatseinnahmen, jedoch langfristig geringeres gesamtwirtschaftliches Wachstum und damit geringere Erträge und geringere Staatseinnahmen Beeinflussung des internationalen freien Wettbewerbs, der freien Kapitalbewegungen und des freien Arbeitstausches 12

13 Deutsche Abkommenspolitik Dichtes Netz von DBA mit - fast allen Ländern Europas, - allen wichtigen Industrienationen und - vielen Entwicklungsländern, die bevorzugte Zielländer für deutsche Investitionen sind. Orientierung am OECD-MA Abweichungen aufgrund Gruppenzugehörigkeit der Partner und unterschiedlichen Zielen 13

14 Deutsche Abkommenspolitik Drei Gruppen: Industrienationen => Parallelität der Zielvorstellungen bei symmetrischen Wirtschaftsbeziehungen => DBA aufkommensneutral Entwicklungsländer Verstärktes Quellenbesteuerungsrecht der Entwicklungsländer Aufrechterhaltung der Investitionsanreize durch Freistellungsmethode und matching credit Länder Süd- und Osteuropas Berücksichtigung der Besonderheiten des Wandels von staatlich gelenkter Wirtschaft zur Marktwirtschaft 14

15 Zustandekommen eines völkerrechtlichen Vertrages nach dem GG Verhandlungsmacht des Bundespräsidenten, Art. 59 Abs.1 GG, für DBA stattet allerdings Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen mit Vollmacht aus Verhandelter Vertragstext, Zustimmung der Unterhändler Paraphierung durch Unterhändler Einbringung durch die Bundesregierung (entspr. Beschluss) in den Bundestag zwecks Zustimmung (Zustimmungsgesetz); Art. 59 II GG, ggf. auch Bundesrat, Art. 78 GG, erst dadurch werden sie zu unmittelbar anwendbarem innerstaatlichen Recht Ratifikation durch den Bundespräsidenten Austausch der Ratifikationsurkunden, ggf. Hinterlegung, dabei wird auch die erstmalige Anwendung vertraglich vereinbart (häufig Tag des Urkundenaustauschs) Völkerrechtliche Verbindlichkeit 15

16 Rechtliche Grundlagen Die DBA-Regelungen gehen den deutschen Steuergesetzen vor ( 2 AO). DBA regelt jedoch nur die Zuteilung des Besteuerungsrechts. Prüfungsreihenfolge für Schrankenfunktion: 1. Welchem Vertragsstaat wird in welcher Höhe für ein best. Steuergut das Besteuerungsrecht zugewiesen? 2. Ob und auf welche Weise konkretisiert das nationale Außensteuerrecht den Umfang und die Höhe der Steuerbelastung? 16

17 Rechtliche Grundlagen Stand der DBA In einer der ersten Ausgaben des BStBl I jeden Jahres sind die aktuellen DBA und deren Fundstellen sowie Hinweise über laufende Verhandlungen enthalten. Zuständige Behörde Das Bundeszentralamt für Steuern ist die in der BRD zentral zuständige Behörde zur Geltendmachung von Entlastungsmaßnahmen nach den DBA für Steuerausländer. OECD Organization for Economic Cooperation and Development mit Sitz in Paris. Hilft den Mitgliedsländern ihre Steuersysteme an die Bedingungen der globalisierten Wirtschaft anzupassen. Die deutschen DBA folgen in ihrem Aufbau grds. dem OECD-MA. 17

18 Gliederung eines Doppelbesteuerungsabkommen I. Geltungsbereich des Abkommens (Art. 1, 2 OECD-MA) - Für wen gilt das DBA? - Für welche Steuern gilt das DBA? II. Begriffsbestimmungen (Art. 3-5 OECD-MA) - allgemeine Definitionen - Ansässigkeit - Betriebsstätte III. Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Einkünften (Art OECD-MA) ( Schrankennormen ) IV. Zuweisung der Besteuerungsrechte am Vermögen (Art. 22 OECD-MA) ( Schrankennorm ) V. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (Art. 23 A, B OECD-MA) ( Methodenartikel ) VI. Besondere Bestimmungen (Art OECD-MA) VII. Schlussbestimmungen (Art. 30, 31 OECD-MA) 18

19 Anwendungsbereich des OECD_MA a) Persönlicher Anwendungsbereich Art. 1 OECD-MA: Unter das Abkommen fallende Person : Dieses Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind Voraussetzung für Ansässigkeit: unbeschränkte Steuerpflicht nach innerstaatlichem Recht auch von Bedeutung für Wirkungsmechanismus des OECD-MA (Schrankennorm und Methodenartikel) -> Quellenstaat und Ansässigkeitsstaat 19

20 Anwendungsbereich des OECD_MA b) Sachlicher Anwendungsbereich Art. 2 OECD-MA: Das Abkommen gilt für Steuern vom Einkommen und Vermögen, die für Rechnung eines Vertragsstaates oder seiner Gebietskörperschaften erhoben werden Aus deutscher Sicht gehören dazu: Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Grund- und Gewerbesteuer. c) Räumlicher Anwendungsbereich i.d.r. Hoheitsgebiet der jeweiligen Vertragsstaaten 20

21 Allgemeine Begriffsbestimmungen Unter den in Art. 3 OECD-MA aufgeführten allgemeinen Begriffsbestimmungen sind folgende besonders hervorzuheben: Person: natürliche Personen, Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen Gesellschaft: juristische Person oder Rechtsträger, die steuerlich wie juristische Person behandelt wird Unternehmen: Ausübung einer Geschäftstätigkeit Geschäftstätigkeit: schließt die Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen selbständigen Tätigkeit ein 21

22 Ansässigkeit Bestimmt sich nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA nach folgenden Merkmalen: (1) Ständige Wohnstätte, (2) Mittelpunkt der Lebensinteressen, (3) Gewöhnlicher Aufenthalt, (4) Staatsangehörigkeit, (5) Verständigungsverfahren. (6) Bei Gesellschaften und anderen Personenvereinigungen: Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 22

23 Ansässigkeit Beispiel: Der Arbeitnehmer N hat einen Wohnsitz im Ausland, wo seine Familie lebt, und einen Wohnsitz am Arbeitsort im Inland. Montags bis donnerstags arbeitet und wohnt er im Inland, freitags bis sonntags kehrt er zu seiner Familie zurück und betätigt sich im Familienbetrieb als Gastwirt. Lösung: A erfüllt in beiden Ländern die Merkmale der unbeschränkten Steuerpflicht, da er in beiden über einen Wohnsitz verfügt. Nach Art. 4 Abs. 2 a OECD-MA gilt A in dem Staat als ansässig, zu dem er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Nach BFH BStBl II 1991, 562 sind im Zweifel die persönlichen Beziehungen entscheidend für die Ansässigkeit, so dass im Beispiel der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Ausland liegt. 23

24 Stellung der Staaten: Wirkungsweise des Abkommens als Wohnsitzstaat ( einer im Vertragsstaat ansässigen Person,) oder Quellenstaat ( anderer Vertragsstaat ) Die Staaten sind in der Rolle als Wohnsitz- oder Quellenstaat wechselseitig angesprochen Grundsätzliche Möglichkeiten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung: - Aufhebung des Besteuerungsrechts des Quellenstaates - Ausschließen des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates - Kombinationen 24

25 Wirkungsweise des Abkommens Zwei ineinander greifende Regelungsebenen des MA: Zunächst Schrankennormen (Art OECD-MA) legen grundsätzlich fest welche Steuerberechtigung für Quellenstaat verbleibt (aufheben, aufrecht erhalten oder in Besteuerungsgrundlage oder höhe einschränken) - Schrankennorm mit offener Rechtsfolge - Schrankennorm mit abschließender Rechtsfolge (Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits auf Ebene der Schrankennorm) Wohnsitzstaat darf auf dieser Ebene alle Einkünfte bzw. jedes Vermögen besteuern 25

26 Wirkungsweise des Abkommens Zwei ineinander greifende Regelungsebenen des MA: Dann Methodenartikel (Art. 23 OECD-MA) bestimmt auf welche Weise Anrechnung oder Freistellung Wohnsitzstaat Doppelzugriff auszugleichen hat Dies ist immer dann nötig, wenn nach den Art OECD- MA ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates (teilweise) aufrechterhalten bleibt 26

27 Wirkungsweise des Abkommens Quellenstaat Wohnsitzstaat Schrankennorm, Art OECD-MA Methodenartikel, Art. 23 OECD-MA Schrankennorm mit abschließender Rechtsfolge können nur Schrankennorm mit offener Rechtsfolge können auch Schrankennorm ist selbst Vermeidungsnorm, keine Anwendung des Methodenartikels Schrankennorm vermeidet noch nicht eine Doppelbesteuerung, da Wohnsitzstaat grds. Besteuerungsrecht hat Anwendung des Methodenartikels durch den Wohnsitzstaat Freistellungsmethode Anrechnungsmethode Vermeidung der Doppelbesteuerung 27

28 Schrankennorm Charakteristische Normbestandteile: Beschränkung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten, Definition des Besteuerungsgegenstandes, Definition von (Gewinn-) Ermittlungsgrundsätzen (Erfolgs- und Vermögenszuordnung) Abgrenzung zu anderen Abkommensartikeln (Subsidiaritätsklausel) Umfang des Besteuerungsrechts des Quellenstaates richtet sich nach Stärke der Beziehung der wirtschaftlichen Aktivität zur Volkswirtschaft des Quellenstaates: Zuweisung eines unbeschränkten Besteuerungsrechts, Begrenzung des Umfangs der Bemessungsgrundlage, Begrenzung der Höhe des Steuersatzes, kein Besteuerungsrecht des Quellenstaates. 28

29 Methodenartikel Adressat des Art. 23 OECD-MA ist v.a. der Wohnsitzstaat Zwei Möglichkeiten: Freistellungsmethode (unter Progressionsvorbehalt) Kapitalimportneutralität Anrechnungsmethode Kapitalexportneutralität OECD-MA sieht die beiden Methoden als gleichwertige Alternativen 29

30 1. Freistellungsmethode: Vermeidung der Doppelbesteuerung Staat der unbeschränkten Steuerpflicht, i.d.r. Wohnsitzstaat, tritt von seinem Besteuerungsrecht insoweit zurück als das Einkommen oder Vermögen im Quellenstaat erwirtschaftet wird und dort der Besteuerung unterliegt. Dabei kommen 2 Varianten vor: (a) vollständige Freistellung (b) Freistellung mit Progressionsvorbehalt 30

31 1. Freistellungsmethode: Vermeidung der Doppelbesteuerung Vollständige Freistellung selten, da bei progressivem Einkommensteuertarif durch Spaltung des Einkommens Minderbesteuerung für im Inland erzielte Einkünfte eintritt. Bei der Freistellung unter Progressionsvorbehalt werden Einkünfte zwar aus der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommen, jedoch bei der Ermittlung des inländischen Steuersatzes berücksichtigt. Nur vollständige Freistellung beseitigt auch formelle Doppelbesteuerung 31

32 Beispiel zum Progressionsvorbehalt Der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige ledige A hat im Veranlagungszeitraum 2009 folgendes Einkommen: Zu versteuerndes Einkommen Befreite ausländische Einkünfte (aus DBA-Staat) Lösung: Zu versteuerndes Einkommen Befreite ausländische Einkünfte Für die Berechnung des Steuersatzes maßgebendes Einkommen ESt 2009 lt. Grundtabelle durchschn. Steuersatz 33,94 % Anwendung auf zve = ESt ESt-Belastung ohne Progression wäre

33 Vermeidung der Doppelbesteuerung 2. Anrechnungsmethode Anrechung der im Ausland gezahlten gleichartigen Steuer auf inländische Steuerschuld (a) Direkte Anrechnung Anrechnung nur der Steuern, die der inländische Steuerpflichtige selbst im Ausland aufgrund seiner dortigen beschränkten Steuerpflicht zahlen musste oder die für seine Rechung abgeführt worden sind. Dabei kann weiter unterschieden werden, ob die Steuern - voll, - begrenzt oder - in fiktiver Höhe angerechnet werden. 33

34 2. Anrechnungsmethode (b) Indirekte Anrechung Vermeidung der Doppelbesteuerung Auch Anrechnung der Steuern, die durch rechtlich selbständige Untereinheiten des Unternehmens im Ausland entrichtet wurden Dabei kann wiederum weiter unterschieden werden, ob die Steuern - voll, - begrenzt oder - in fiktiver Höhe angerechnet werden. 34

35 Aufteilung des Besteuerungsrechts Art. 6: Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Die Besteuerung erfolgt nach dem Belegenheitsprinzip (steht also dem Staat zu in dem das Vermögen belegen ist). Hierher gehören z.b.: Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz Land- und Forstwirtschaft Ausbeutung von Mineralvorkommen u. Ä. Die Einkünfte werden nach innerstaatlichem Recht ermittelt. Im Wohnsitzstaat findet entweder die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode Anwendung. Deutsches DBA: Freistellung unter Progressionsvorbehalt. 35

36 Aufteilung des Besteuerungsrechts Beispiel zu Art. 6: Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen Der im DBA-Staat A ansässige M ist Eigentümer eines in Landau, BRD, belegenen Grundstücks. Die Mieteinkünfte für das Jahr 2009 haben betragen. Lösung: M ist in der BRD mit seinen inländischen Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ( 49 EStG ivm. 1 Abs. 4 EStG). M erzielt Einkünfte aus V+V nach 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Das Besteuerungsrecht ist nach Art. 6 Abs.1 DBA MA dem Quellenstaat, hier der BRD zugewiesen, so das M die Mieteinkünfte in Deutschland zu versteuern hat. Im Methodenartikel ist geklärt, wie die Doppelbesteuerung im Staat A zu vermeiden ist (Anrechnung oder Freistellung). 36

37 Art. 7: Unternehmensgewinne Aufteilung des Besteuerungsrechts Die Besteuerung erfolgt nach dem Betriebsstättenprinzip (erfolgt also dort, wo sich die Betriebsstätte befindet). Selbständig Tätige müssen am Ort der Berufsausübung über eine feste Einrichtung verfügen. Hierher gehören z.b.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit Aufgrund des Betriebsstättenvorbehalts zählen zu den Unternehmensgewinne auch Dividenden (Beteiligung im Betriebsvermögen, Art. 10 IV MA) Zinsen (Art. 11 Abs. 4 OECD-MA) Lizenzen (Art. 12 Abs. 3 OECD-MA) 37

38 Aufteilung des Besteuerungsrechts Beispiel zu Art. 7: Unternehmensgewinne Die Medicare GmbH hat ihren Sitz in Frankfurt und ist auf die Herstellung von Spezialprothesen spezialisiert. Sie tätigt Auslandsgeschäfte im großen Umfang, da nur sie über das notwendige Wissen verfügt. Die Geschäftsführer treffen sich in einem DBA-Staat mit den gesetzlichen Vertretern der in diesem Staat ansässigen Farmacia-Gesellschaften um einen Liefervertrag abzuschließen. Aus der Durchführung dieses Vertrages erzielt die Medicare GmbH einen Gewinn von EUR 1 Mio. Fragen: 1. Wem steht das Besteuerungsrecht für diese Gewinne zu? 2. Welche Änderungen würden eintreten, wenn die Medicare GmbH in dem DBA-Staat ein Büro hat nd die Vertragsverhandlungen vom Leiter des Büros im DBA-Staat geführt werden? 38

39 Art. 10: Dividenden Die Besteuerung erfolgt Aufteilung des Besteuerungsrechts nach dem Wohnsitzprinzip (dort, wo der Dividendenempfänger ansässig ist) Der Quellenstaat ist jedoch zum Quellensteuerabzug berechtigt (beschränkt auf 5 % bei 25% Mindestbeteiligung, sonst auf 15 %). Liegt der Steuerabzug darüber, muss der übersteigende Betrag erstattet werden. Hinweis: Die Erstattung zu hohen Quellensteuerabzugs erfolgt auf Antrag idr. beim Bundesamt für Finanzen. 39

40 Beispiel zu Art. 10: Dividenden Aufteilung des Besteuerungsrechts Alie McBeal, ansässig in den USA, hält eine 15%IGE Beteiligung an der deutschen Baum GmbH, von der sie eine Brutto-Dividende ihv erhält. Lösung: Besteuerungsrecht wird USA zugewiesen Art. 10 Abs. 1 OECD-MA Deutschland hat jedoch auch das Recht, Quellensteuer einzubehalten Art. 10 Abs. 2 S. 1 OECD-MA, da Alie in Deutschland nach 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig ist. KapESt: 25 % + Solz ( 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) Beschränkung der Quellensteuer auf 15 % nach Art. 10 Abs. 2b OECD-MA Doppelbesteuerung muss durch die USA durch Anwendung des Methodenartikels verhindert werde. 40

41 Art. 12: Lizenzgebühren Die Besteuerung erfolgt Aufteilung des Besteuerungsrechts nach dem Wohnsitzprinzip (dort, wo der Empfänger der Lizenzgebühren ansässig ist) Der Betriebsstättenvorbehalt ist zu beachten. Bestehen nach Art. 1 Abs. 6 OECD-MA zwischen dem Schuldner und dem Nutzungsberechtigen besondere Beziehungen (z.b. verbundenen Unternehmen) und übersteigen deshalb die Zinsen den Betrag, den Schuldner und Nutzungsberechtigter ohne diese Beziehungen vereinbart hätten, so wird Art. 11 nur auf den letzteren Betrag angewendet (sog. Fremdvergleich oder Dealing-at-arm s length-prinzip). 41

42 Aufteilung des Besteuerungsrechts Beispiel zu Art. 12: Lizenzgebühren Der in Luzern ansässige schweizerische Erfinder Dr. Francesco Hilti hat im Geschäftsjahr 2009 von der Oberhausender Hochbau AG für die Überlassung einer Erfindung Lizenzgebühren ihv erhalten. Lösung: Beschränkte Steuerpflicht in Deutschland ( 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) Steuerabzug nach 50a Abs. 4 EStG Art. 12 Abs. 1 DBA-MA weist aber das Besteuerungsrecht für Lizenzeinnahmen ausschließlich dem Staat zu, in dem der Lizenznehmer ansässig ist; hier die Schweiz. Methodenartikel muss klären, wie Doppelbesteuerung vermieden wird (z.b. Erstattung der Abzugssteuer oder Freistellung) 42

43 Aufteilung des Besteuerungsrechts Art. 15: Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Die Besteuerung erfolgt nach dem Arbeitsortprinzip bzw. Tätigkeitsprinzip (erfolgt also dort, wo die Tätigkeit ausgeübt wird). Das Besteuerungsrecht verbleibt jedoch beim Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers (Wohnsitzprinzip), wenn folgende Voraussetzungen gleichzeitig vorliegen: der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten, der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, aufhält und die Vergütung von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. 43

44 Aufteilung des Besteuerungsrechts Art. 15: Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Die 183-Tage-Klausel gilt nicht für Flug- und Schiffpersonal (Art. 15 Abs. 3 OECD-MA) Künstler, Sportler (Art. 17 OECD-MA) Studenten, Praktikanten, Lehrlinge (Art. 20 OECD-MA) Zahlungen aus öffentlichen Kassen (Art. 19 OECD-MA) 44

45 Aufteilung des Besteuerungsrechts Art. 15: Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Ermittlung der 183 Tage: Bei der Ermittlung der 183 Tage ist nicht maßgebend die Dauer der Tätigkeit, sondern die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat. Als Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat werden u.a. mitgezählt: der Ankunfts- und Abreisetag, alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z.b. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage, Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechung, z.b. bei Streik, Krankheit Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden. 45

46 Aufteilung des Besteuerungsrechts Art. 15: Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Beispiel I: Die Z-AG mit Hauptsitz in Zürich beschäftigt den Arbeitnehmer A, der in Frankfurt mit seiner Familie wohnt. A fliegt Montag früh nach Zürich und kehrt Freitag Abend wieder nach Frankfurt zurück. In Zürich wohnt er in einer Eigentumswohnung der Z-AG. Das Gehalt wird von der Z-AG in Schweizer Franken ausgezahlt. Wo sind die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu versteuern? 46

47 Aufteilung des Besteuerungsrechts Art. 15: Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Lösung Beispiel I: A ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ( 1 Abs. 1 EStG ivm. 8 AO). Er hat zwar auch eine Wohnung in der Schweiz, sein Mittelpunkt der Lebensinteressen hat er jedoch durch den Familienwohnsitz in der BRD. Er gilt damit gem. Art. 4 Abs. 2 DBA- MA in der BRD als ansässig. Art. 15 weist dem Tätigkeitsort das Besteuerungsrecht zu. Da er auch nicht mind. 183 Tage in der BRD verbringt, sind seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in der Schweiz zu versteuern. Von der Besteuerung in der BRD wird er im Methodenartikel, Art. 24 DBA-MA freigestellt. BRD könnte jedoch diese Einkünfte bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigen, wenn er noch weitere Einkünfte in Deutschland erzielen würde (Progressionsvorbehalt). 47

48 Aufteilung des Besteuerungsrechts Art. 15: Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Beispiel II: Der Computer-Techniker M aus Stuttgart war in der Zeit vom bis für seine Arbeitgeberin, die C-Technik GmbH, in deren Genfer Betriebsstätte tätig. Er unterstützte dort eine viermonatige Verkaufsausstellung, die zu einer reihe von Geschäftsabschlüssen führte. Das Gehalt von M für diese vier Monate wurde weiter vom Hauptsitz der Gesellschaft in Stuttgart gezahlt. Für die Aufenthaltskosten in Genf erhielt M Reiskostenerstattungen. Muss M diese Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in der BRD versteuern? 48

49 Aufteilung des Besteuerungsrechts Art. 15: Einkünfte aus unselbständiger Arbeit Lösung Beispiel II: M ist gem. 1 Abs. 1 EStG in der BRD unbeschränkt steuerpflichtig und isv. Art. 4 Abs. 1 DBA-MA auch dort ansässig. Er ist nicht in der Schweiz ansässig, da er hier keinen Wohnsitz hat. Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sind nach Art. 15 Abs. 2 DBA-MA in der BRD zu versteuern. M hat a) sich in der Schweiz nicht länger als 183 Tage während des Kalenderjahres aufgehalten, b) die Vergütung sind von einem Arbeitgeber gezahlt worden, der nicht in der Schweiz ansässig ist und c) die Vergütung sind auch nicht von der schweizerischen Betriebstätte der C-Technik GmbH getragen worden. 49

50 Art. 17: Künstler und Sportler Aufteilung des Besteuerungsrechts Die Besteuerung erfolgt grds. nach dem Tätigkeitsprinzip (erfolgt also dort, wo die Tätigkeit persönlich ausgeübt wird). Dies gilt auch dann, wenn die Einkünfte aus einer von einem Künstler oder Sportler in dieser Eigenschaft persönlich ausgeübten Tätigkeit nicht dem Künstler oder Sportler selbst, sondern einer anderen Person (z.b. Agentur) zufließen. 50

51 Aufteilung des Besteuerungsrechts Beispiel zu Art. 17: Künstler und Sportler Ein Musiker aus Großbritannien erhielt 2009 von der Münchener Gastspielagentur für Gastspiele in Deutschland eine Gage in Höhe von insgesamt Lösung: Der Musiker ist beschränkt steuerpflichtig in der BRD ( 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. 49 Abs. 1 Nr. 2d EStG) Steuerabzug nach 50a Abs. 4 EStG Besteuerungsrecht hat der Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde (Art. 17 DBA) Die ESt ist somit durch den Steuerabzug abgegolten ( 50 Abs. 5 EStG) Großbritannien muss die Gage des Musikers von der Besteuerung freistellen. 51

52 8. Steuerplanung mit Holdinggesellschaften Unter einer Holding wird eine Unternehmung verstanden, deren betrieblicher Hauptzweck in einer auf Dauer angelegten Beteiligung an rechtlich selbständigen Unternehmen liegt. Typologie der Holdinggesellschaften: Typisierungsmerkmal Funktionale Betrachtung Hierarchische Betrachtung Regionale Betrachtung Sektorale Betrachtung Begriffswelt Geschäftsleitende Holding, Finanzholding, Managementholding Dachholding, Zwischenholding Landesholding, Auslandsholding, EU- Holding Spartenholding, Industrieholding, Funktionsholding 52

53 8. Steuerplanung mit Holdinggesellschaften Zielsetzung: Umleitung der Dividendenströme durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft in einem Abkommensland Ausgangslage Ziel Deutschland Niederlande Japan Konzern-OG KapGes Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer: 10 % DBA D-J Konzern-OG Holdco KapGes Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer: 0 % Mutter-Tochter-RL Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer: 5 % DBA N-J 53

54 8. Steuerplanung mit Holdinggesellschaften Zielsetzung: Vermeidung von Mindestbeteiligungsgrenzen zur Nutzung reduzierter Quellensteuern Ausgangslage Ziel Deutschland USA Konzern-OG 8 % TochterG Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer: 15 % DBA D-USA Konzern-OG 100 % Holdco 8 % KapGes Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer: 0 % DBA D-USA Gewinnausschüttung Kapitalertragsteuer: 0 % 54

55 8. Steuerplanung mit Holdinggesellschaften Zielsetzung: Optimierung der Finanzierung von Akquisitionen und Schaffung erweiterter Fremdfinanzierungsmöglichkeiten ( debtpush-down ) EK + FK Dividenden und Zinszahlungen OberG EK + FK FK Deutschland Ausland Holdco KapGes KapGes KapGes 55