Steuerrecht: Die spanische Ferienimmobilie

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1 Erbrecht Steuerrecht: Die spanische Ferienimmobilie von RA Dr. Ansgar Beckervordersandfort, LL.M., EMBA, FA Erbrecht, RAin Katharina Kroll und RA Frank Westermann, Münster Sowohl in Spanien als auch in Deutschland ist der Vermögensübergang im Wege der Schenkung oder von Todes wegen der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterworfen. 1. Persönliche Erbschaftsteuerpflicht Persönlich steuerpflichtig ist grundsätzlich der Erwerber, also derjenige, der durch Erbfall oder Schenkung eine Bereicherung erfahren hat. Dies können natürliche und juristische Personen sein. 1.1 Deutsche Regelungen Die unbeschränkte deutsche Erbschaftsteuerpflicht nach 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG besteht, wenn der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes bzw. der Schenker zum Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer Inländer ist. Inländer sind gemäß 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG vor allem natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sowie deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Die Inländereigenschaft hängt nicht von der Staatsangehörigkeit, sondern von dem Wohnsitz und/oder dem gewöhnlichen Aufenthalt ab. Im Fall der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, mit Ausnahme abweichender Bestimmungen in einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), der gesamte Erwerb der ErbSt/SchenkSt, unabhängig davon, ob die Vermögenswerte im In- oder Ausland belegen sind. Über 21 ErbStG werden die von einem ausländischen Staat erhobenen Steuern dann unter bestimmten Voraussetzungen angerechnet. Die unbeschränkte Steuerpflicht ist aber auch Voraussetzung für die Steuervergünstigungen nach dem ErbStG. So erfordert die Inanspruchnahme der Freibeträge nach 16 Abs. 1 ErbStG, dass eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht. 1.2 Spanische Regelungen Die unbeschränkte spanische Erbschaftsteuerpflicht ist in Art. 6 ErbStG (Spanien) normiert. Von der unbeschränkten Steuerpflicht werden alle Erwerbe durch natürliche Personen mit gewöhnlichem Aufenthalt in Spanien erfasst, unabhängig von der Belegenheit der Nachlassgegenstände. Die spanische ErbSt/SchenkSt knüpft nur an den gewöhnlichen Aufenthalt des Erwerbers an. Im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt der gesamte Erwerb der spanischen ErbSt/SchenkSt, unabhängig davon, ob die Vermögenswerte im In- oder Ausland belegen sind. Hat der Steuerpflichtige keinen gewöhnlichen Aufenthalt in Spanien, so ist er gemäß Art. 7 ErbStG (Spanien) beschränkt steuerpflichtig, d.h., nur Inländer: Gewöhnlicher Aufenthalt und/oder Wohnsitz im Inland Unbeschränkte Steuerpflicht ist Voraussetzung für Vergünstigungen Spanische ErbSt/ SchenkSt nur an gewöhnlichen Aufenthalt geknüpft Beschränkte Steuerpflicht knüpft... Erbfolgebesteuerung

2 der Erwerb von spanischem Inlandsvermögen unterliegt der spanischen ErbSt/SchenkSt. Gemäß Art. 18 DVO des spanischen ErbStG gelten als Inlandsvermögen: unbewegliche, in Spanien belegene Gegenstände; alle beweglichen Sachen, die nicht nur vorübergehend mit einem in Spanien belegenen Wohnraum, Grundbesitz oder einem Unternehmen verbunden sind; alle sonstigen beweglichen Gegenstände, die sich gewöhnlich und nicht nur zufällig in Spanien befinden; sämtliche Forderungen und Rechte, die in Spanien geltend gemacht werden können oder die in Spanien erfüllt werden müssen (z.b. Darlehens verbindlichkeiten, die aufgrund eines in Spanien gewährten Kredits in Spanien zu erfüllen sind; Guthaben bei spanischen Banken oder Filialen ausländischer Banken); Wertpapiere, die bei einer spanischen Bank hinterlegt sind (das gilt auch für Aktien oder sonstige Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften oder für ausländische Schuldscheine, sofern diese bei einer spanischen Bank deponiert sind); Bezüge aus Lebensversicherungsverträgen, die mit spanischen Versicherungsgesellschaften oder mit ausländischen, in Spanien tätigen Versicherungsgesellschaften abgeschlossen worden sind.... an spanisches Inlands vermögen an 2. Sachliche Erbschaftsteuerpflicht Sowohl nach deutschem als auch nach spanischem Recht fallen unter die sachliche Steuerpflicht Erwerbe von Todes wegen und Schenkungen unter Lebenden. Keinen steuerpflichtigen Erwerb stellen dagegen Versorgungsbezüge dar, die kraft Gesetzes entstehen, wie z.b. Beamtenpensionen, Sozialversicherungsrenten, Betriebsrenten usw. Versorgungsbezüge unterfallen nicht der Steuerpflicht 3. Ermittlung der steuerlichen Bereicherung Für die deutsche ErbSt sind gemäß 12 Abs. 7 ErbStG i.v. mit 31 BewG die im Ausland belegenen Vermögenswerte mit dem gemeinen Wert, also dem Verkehrs- bzw. Marktwert anzusetzen. Für die spanische ErbSt ergibt sich die steuerliche Bemessungsgrundlage aus den Art. 9 ff. ErbStG (Spanien) sowie den Art. 21 ff. DVO des spanischen ErbStG. Danach entspricht die vorläufige Bemessungsgrundlage (base imponible) dem Nettowert des erworbenen Vermögens. Dieser Nettowert ist der um die abzugsfähigen Lasten und Schulden geminderte reale Wert der erworbenen Gegenstände und Rechte (valor real). Bemessungsgrundlage, Valor real, Base imponibel Der Begriff des realen Werts wird weder im ErbStG noch in der entsprechenden DVO definiert. Allgemein wird hierunter jedoch der Verkehrs- bzw. Marktwert verstanden (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2009, 21 Rn. 130; Herzig/Watrin/Walter, ZEV 00, 473, 477). 3.1 Ermittlung des Valor real Der reale Wert des Vermögensanfalls wird nicht von Amts wegen ermittelt; vielmehr hat der Erwerber den realen Wert des erworbenen Vermögens zu Erbfolgebesteuerung

3 beziffern. Solange die Behörde keine Überprüfung vorgenommen hat, gilt die Steuerfestsetzung nur als vorläufig (Art. 74 Nr. 4 DVO des spanischen ErbStG). Anders als im deutschen ErbStG gibt es im spanischen ErbStG keine detaillierten Regeln über die Wertfindung. Lediglich Art. 18 Nr. 4 des spanischen ErbStG gibt einen Anhaltspunkt für die Ermittlung des realen Werts. Danach werden keine Strafgelder auf den Teil der Steuerschuld verhängt, der dem höheren Wert gegenüber dem mittels Nachprüfung der erklärten Werte entspricht, wenn der Steuerpflichtige sich in seiner Erklärung an die Bewertungsregeln des Vermögen steuergesetzes gehalten hat. Gemäß Art. 10 des spanischen VStG ist bei Immobilien der höchste der nachstehenden Werte maßgeblich: Katasterwert; der von der Behörde festgestellte Wert; die für den Erwerb erbrachte Gegenleistung. Die allgemeinen Steuergesetze schreiben vor, dass die Finanzministerien der autonomen Gemeinschaften auf Antrag des Steuerpflichtigen verpflichtet sind, diesen über die Werte der Immobilien, die sich im Bereich der autonomen Gemeinschaft befinden, zu informieren. Einige autonome Gemeinschaften haben bereits Bewertungskriterien und Programme entwickelt, die eine Berechnung der Richtwerte der Immobilien ermöglichen (z.b. die autonome Gemeinschaft der Balearischen Inseln, Weisung Nr. 5 vom des Generaldirektors für Steuern und Steuererhebung, veröffentlicht im BOIB vom , Nr. 184, S. 73 ff.; Andalusien hat ebenfalls Bewertungskriterien für die städtischen Immobilien aufgestellt, Gesetz Nr. 3 vom , veröffentlicht im BOE vom ). Sollte die Finanzbehörde die von dem Erwerber angegebenen Werte nicht übernehmen, hat sie den Wert anhand der Kriterien des Art. 57 des allgemeinen Steuergesetzes festzustellen. Die Finanzbehörde hat ihre Entscheidung, die zu einer höheren Bewertung der Immobilie führt, im Einzelnen zu begründen. Der alleinige Hinweis, dass es sich bei dem festgestellten Wert um den realen bzw. den marktüblichen Preis handelt, reicht nicht aus. Der Behördenentscheidung muss zu entnehmen sein, dass die Kriterien Art und Lage des Grundstücks sowie Alter und Zustand des Bauwerks berücksichtigt worden sind. Steuerpflichtiger muss Wert selbst ermitteln Autonome Bewertungskriterien beachten Grundsätzlich gilt der Katasterwert und der letzte Kaufpreis Der Erwerber kann im Rahmen des Wertermittlungsverfahrens hiergegen vorgehen. Hierfür hat er innerhalb von 15 Tagen nach Zustellung des Steuerbescheids die Durchführung des Wertfeststellungsverfahrens bei der Behörde zu beantragen, die den Bescheid erlassen hat. In Art. 26 ErbStG (Spanien) sowie in Art. 49 bis 51 DVO des spanischen ErbStG sind Sonderregeln für die Bewertung des Nießbrauchs sowie weiterer Nutzungsrechte vorgesehen. Danach wird der Wert des Nießbrauchs und der Nutzungsrechte im Verhältnis zum Gesamtwert des belasteten Gegenstands/Rechts errechnet. Dabei ist zwischen dem zeitlich befristeten und dem auf Lebzeit gewährten Nutzungsrecht zu unterscheiden. Erbfolgebesteuerung

4 3.2 Abzug von Belastungen, Schulden und Auslagen Von der Bruttoerbmasse sind Belastungen, Schulden und Auslagen abzuziehen. Es ergibt sich sodann die vorläufige Bemessungsgrundlage. 3.3 Ermittlung der bereinigten Bemessungsgrundlage Ausgehend vom Nettowert des erworbenen Vermögens ist die bereinigte bzw. endgültige Besteuerungsgrundlage festzustellen. Dazu sind die sachlichen Steuerbefreiungen (exenciones) und die persönlichen Steuerbefreiungen oder Freibeträge (reducciones) zu berücksichtigen. Berücksichtigung der Exenciones und Reducciones Sachliche Steuerbefreiungen (exenciones) Von der Erbschaftsteuer befreit ist z.b. der Erwerb von Todes wegen eines landwirtschaftlichen Betriebs oder eines Grundstücks, das der landwirtschaftlichen Nutzung vorbehalten ist. Auch Betriebsvermögen ist unter bestimmten Voraussetzungen teilweise steuerbefreit. Persönliche Freibeträge (reducciones) Es gibt im spanischen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht zudem verschiedene persönliche Freibeträge. Persönliche Freibeträge Art. 20 ErbStG (Spanien) i.v. mit Art. 42 DVO des spanischen ErbStG regelt die persönlichen Freibeträge von Erwerbern bei Erwerben von Todes wegen. Die persönlichen Freibeträge richten sich nach dem Verwandtschaftsgrad zum Erblasser. Nach Art. 20 Nr. 2a ErbStG Spanien erhalten Behinderte einen Freibetrag von bis zu ,03 EUR. Steuergruppe I II III IV Verwandtschaftsgrad Abkömmlinge und Adoptivkinder unter 21 Jahren Abkömmlinge und Adoptivkinder über 21 Jahren Geschwister, Neffen, Nichten und Verschwägerte Sonstige Verwandte und Fremde, die in keinem verwandtschaftlichen Verhältnis zum Erblasser stehen Freibetrag grundsätzlich ,87 EUR; für jedes Jahr unter 21 Jahre weitere EUR; maximal ,59 EUR ,87 EUR 7.993,46 EUR keine Erwirbt der Ehegatte, ein Verwandter aufsteigender oder absteigender Linie oder der Seitenlinie, der älter als 65 Jahre ist, die Wohnung des Erblassers, so steht dem Erwerber gemäß 20 Nr. 2c S. 2 ErbStG (Spanien) i.v. mit Art. 42 DVO des spanischen ErbStG ein persönlicher Freibetrag von 95 % des Wohnungswerts, maximal jedoch ,46 EUR zu. Hat ein Verwandter der Seiten linie die Wohnung erworben, so muss dieser in den letzten zwei Jahren vor Todeseintritt mit dem Erblasser zusammengelebt haben und die Wohnung zehn Jahre lang im Vermögen des Erwerbers verbleiben. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, erfolgt eine Nachbesteuerung in Höhe der um den Freibetrag reduzierten Steuerschuld zzgl. Verzugszinsen (Art. 20 Nr 2c S. 3 ErbStG (Spanien)). Erbfolgebesteuerung

5 4. Berechnung Steuerschuld Der Steuersatz hängt von der Höhe des Erwerbs ab. Zugrunde gelegt wird daher zunächst die errechnete Bemessungsgrundlage. Spanische Erbschaftsteuertabelle gemäß Art. 20 ErbStG (Spanien) Steuerpflichtiger Erwerb bis EUR Steuerschuld in EUR Restbetrag bis zu EUR Effektiver Steuersatz (Prozentsatz) 0,00 0, ,46 7, ,46 611, ,45 8, , , ,45 9, , , ,45 10, , , ,45 11, , , ,45 11, , , ,45 12, , , ,45 13, , , ,45 14, , , ,45 15, , , ,15 16, , , ,16 18, , , ,30 21, , , ,41 25, , , ,54 29, , ,40 von jetzt an 34,00 Die endgültige Steuerschuld ergibt sich sodann aus diesem Steuerbetrag, der mit den Korrekturfaktoren gemäß Art. 22 Nr. 1 ErbStG (Spanien) zu multiplizieren ist. Die Faktoren hängen von dem Vorvermögen des Begünstigten und seinem Verwandtschaftsgrad zum Erblasser ab. Bei nichtansässigen Erben zählt das aus spanischer Sicht im Ausland befindliche Vermögen nicht zum Vorvermögen. Vorvermögen des Begünstigten beeinflusst Höhe der Steuer! Korrekturfaktoren Vorvermögen bis EUR Steuergruppe I und II Steuergruppe III Steuergruppe IV ,11 1,0000 1,5882 2, ,43 1,0500 1,6676 2, ,98 1,1000 1,7471 2,2000 Mehr als ,98 1,2000 1,9059 2, Doppelbesteuerung und ihre Vermeidung Verfügen deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz in Deutschland über Vermögen in Spanien, so kommt es zunächst zu einer Belastung mit spanischer und deutscher ErbSt/SchenkSt. Eine Doppelbesteuerung wird Erbfolgebesteuerung

6 dann jedoch durch Anwendung des 21 ErbStG wieder vermieden. Gemäß 21 ErbStG kann ein unbeschränkt steuerpflichtiger Erwerber, der mit erworbenem Auslandsvermögen in einem ausländischen Staat, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) besteht (ein Abkommen zwischen Deutschland und Spanien für die ErbSt/SchenkSt liegt nicht vor), zu einer der deutschen ErbSt entsprechenden Steuer herangezogen werden, auf Antrag die festgesetzte, auf ihn entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche ErbSt anrechnen, als das ausländische Vermögen auch der deutschen ErbSt unterliegt. Anrechnung in bestimmten Fällen möglich, da kein DBA mit Spanien 5.1 Unbeschränkte Steuerpflicht wenigstens eines Beteiligten Voraussetzung für die Anwendung des 21 ErbStG ist, dass mindestens einer der Beteiligten, also der Erblasser bzw. Schenker oder der Erwerber in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist (Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, Stand März 2009, 21 Rn. 9). 5.2 Entsprechungsklausel Das erworbene Auslandsvermögen muss im Ausland durch eine der deutschen ErbSt/SchenkSt entsprechenden Steuer belastet worden sein. Dies ist bei der spanischen ErbSt/SchenkSt unproblematisch der Fall. Noch nicht endgültig geklärt ist, ob auch die spanische Wertzuwachssteuer, die plusvalía, der deutschen ErbSt/SchenkSt entspricht. Die Literatur geht überwiegend von einer Entsprechung aus (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2009, 21 Rn. 22 und 130 a.e.; Löber/Huzel, Erben und Vererben in Spanien, 4. Aufl., 108; a.a. wohl Gebel, ZEV 06, 130, 131). Gerichtlich wurde die Frage bisher nicht geklärt. Lediglich für die frühere italienische INVIM, eine der spanischen plusvalía sehr ähnliche Wertzuwachssteuer, hat das FG München mit Urteil vom die Entsprechung festgestellt (FG München , 4 K 2407/98, EFG 02, 482). Für die kanadische capital-gains-tax, die ebenfalls als Wertzuwachssteuer konzipiert ist, hat der BFH mit Urteil vom eine Entsprechung abgelehnt (BFH , II R 13/92, ZEV 95, 306). 5.3 Anrechnungsbeschränkung Gemäß 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG kann die ausländische Steuer nur insoweit auf die deutsche Steuer angerechnet werden, als das Auslandsvermögen auch der deutschen ErbSt unterliegt. Die ausländische und die deutsche Steuer müssen sich daher auf dasselbe Vermögen beziehen. Es muss daher stets untersucht werden, ob der im Ausland belegene Vermögensgegenstand im Falle einer beschränkten Steuerpflicht auch nach dem deutschen ErbSt/SchenkSt i.v. mit 121 BewG in Deutschland besteuert worden wäre. Kontoguthaben und Wertpapierdepots wären z.b. bei einer beschränkten Steuerpflicht in Deutschland nicht steuerpflichtig. In Spanien unterliegen sie hingegen auch bei einer nur beschränkten Steuerpflicht der ErbSt/SchenkSt. Die Regelung des 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG führt dann dazu, dass spanische Kontoguthaben und Wertpapierdepots, aber auch Kapitalforderungen (z.b. aus Darlehen) und Sachleistungsansprüche in Spanien und Deutschland besteuert werden, eine Anrechnung der spanischen Steuer auf die deutsche Steuer jedoch ausgeschlossen ist. Es kommt Offen ist, ob Wertzuwachssteuer der deutschen ErbSt/ SchenkSt entspricht Bei beschränkter Steuerpflicht können spanische Kontoguthaben... Erbfolgebesteuerung

7 somit zu einer echten Doppelbesteuerung (Gebel, Erbschaftsteuer bei deutsch-spanischen Nachlässen Probleme der Steueranrechnung, IStR 01, 71, 74). Dies stellt laut EuGH keinen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht dar (EuGH , C-67/08). Die Anrechnung der spanischen ErbSt ist zudem insoweit begrenzt, als dass sie nur von dem Teil der deutschen ErbSt abgezogen werden kann, der auf den spanischen Vermögensteil entfällt.... und Wertpapierdepots zu einer echten Doppelbesteuerung führen Beispiel Der Nachlass des E unterliegt in Deutschland der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht. Die deutsche ErbSt beträgt für den Gesamtnachlass EUR. 1/5 des Nachlassvermögens befindet sich in Spanien. Dort wird eine ErbSt von EUR erhoben. Für das Auslandsvermögen müssen somit EUR ErbSt in Deutschland gezahlt werden. Die in Spanien gezahlten Steuern können nur i.h. von EUR angerechnet werden. Es ergibt sich daher eine Gesamtsteuerbelastung von EUR. Ist eine Anrechnung der spanischen Steuern über 21 ErbStG nicht möglich, wird teilweise ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit für möglich gehalten (FG München , 4 K 3290/03, Revision eingelegt, Az. BFH: II R 45/05, ErbBstg 06, 95; ablehnend Gebel, ZEV 06, 130, 131). 5.4 Verfahren der Anrechnung Die Anrechnung wird nicht von Amts wegen vorgenommen, sondern muss mit der deutschen Steuererklärung beantragt werden. Der Steuerpflichtige muss dartun und durch Urkunden beweisen, dass die spanischen Steuerbehörden die spanische Steuer festgesetzt und die Steuer entsprechend der Festsetzung bezahlt wurde. Es sollte daher zunächst die Festsetzung der deutschen Steuer bis zur Abwicklung des Steuerfalls in Spanien hinausgezögert werden. Teilweise führt die in Spanien übliche Selbstveranlagung (autoliquidación) zu Problemen, da es hier an einer Steuerfestsetzung fehlt (Gebel, Erbschaftsteuer bei deutsch-spanischen Nachlässen Probleme der Steueranrechnung, IStR 01, 71, 75). Ist die deutsche Steuerbehörde nicht bereit, die Steuerzahlung bzw. Festsetzung in Spanien abzuwarten, sollte der Erwerber auf jeden Fall darauf hinwirken, dass die Steuerfestsetzung bezüglich der Anrechnung vorläufig ist. Lässt er hingegen die Steuerfestsetzung in Deutschland bestandskräftig werden, kann eine später festgesetzte und bezahlte spanische ErbSt möglicherweise nicht mehr im Wege der Bescheidskorrektur berücksichtigt werden, weil es sich bei der nachträglichen Steuerzahlung nicht um ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i.s. des 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO handelt (FG Düsseldorf , 4 K 5740/94, ErbBstg 99, 66; a.a. Gebel, IStR 01, 71, 75). Abzug als Nachlassverbindlichkeit denkbar Anrechnung auf Antrag Auf vorläufige Steuerfestsetzung hinwirken Weiterführend Hinweise ÂÂ Zivilrecht: Die spanische Ferienimmobilie (ErbBstg 08/2010, S. 193 ff.) ÂÂ Steuerrecht: Die spanische Ferienimmobilie (ErbBstg 09/2010, S. 220, in dieser Ausgabe) ÂÂ Gestaltungsoptionen: Die spanische Ferienimmobilie (ErbBstg 10/2010, in der kommenden Ausgabe der ErbBstg) Erbfolgebesteuerung