Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Martin Lösel Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Eine Untersuchung der einkommensteuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung Verlag Dr. Kovac Hamburg 2005

Inhaltsverzeichnis -XI- Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis AbkUrzungsverzeichnis XXI XXIII XXVIII 1. Einführung 1 1.1 Einleitung 1 1.2 Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit 5 1.3 Gang der Untersuchung 7 2. Entwicklung des Entscheidungsmodells zur Untersuchung der Gegenleistungsformen bei einer Vermögensübertragung durch vorweggenommene Erbfolge 10 2.1 Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre als Entscheidungshilfe 10 2.2 Grundlagen und Aufbau des Entscheidungsmodells 14 2.2.1 Motive, Ziele und Interessen der Entscheidungsträger für Vermögensübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge 14 2.2.2 Darstellung der Situation des Vermögensübergebers und Vermögensübernehmers 16 2.3 Vermögensübertragungen als entscheidungstheoretisches Problem 17 2.3.1 Grundelemente eines Entscheidungsmodells 18 2.3.1.1 Zielfunktion 19 2.3.1.2 Das Entscheidungsfeld 20 2.3.1.2.1 Konkretisierung der potenziellen Handlungsalternativen 21 2.3.1.2.2 Entscheidungsrelevante Einflussfaktoren 22 2.3.1.2.3 Darstellung der Ergebnisse in der Ergebnismatrix 23 2.3.2 Methoden zur Strukturierung und Bewertung der Alternativen 25 2.4 Konkretisierung des Entscheidungsmodells 27 2.5 Maßnahmen zur Reduktion der Komplexität des Entscheidungsmodells 29

-XII- Inhaltsverzeichnis 3. Die Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge 31 3.1 Gründe und Ziele einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung 31 3.2 Abgrenzung des Begriffs vorweggenommene Erbfolge" 33 3.2.1 Der Begriff vorweggenommene Erbfolge" aus zivilrechtlicher Sicht... 35 3.2.1.1 Schenkung unter Auflage 38 3.2.1.2 Gemischte Schenkung 39 3.2.1.3 Fazit der zivilrechtlichen Einordnung der vorweggenommenen Erbfolge 40 3.2.2 Der Begriff vorweggenommene Erbfolge" aus steuerrechtlicher Sicht 41 3.2.2.1 Auslegung des Begriffs vorweggenommene Erbfolge" im engen Sinn 42 3.2.2.2 Auslegung des Begriffs vorweggenommene Erbfolge" im weiten Sinn 43 3.2.2.3 Fazit der steuerrechtlichen Einordnung der vorweggenommenen Erbfolge 47 3.3 Synallagmatische Leistungsbeziehungen zwischen Vermögensübergeber und Vermögensüberaehmer 48 4. Einkommensteuerliche Behandlung der Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge 53 4.1 Entgeltliche Vermögensübertragungen 53 4.2 Unentgeltliche Vermögensübertragungen 57 4.3 Teilentgeltliche Vermögensübertragungen 58 4.3.1 Einheitstheorie 59 4.3.2 Trennungstheorie 62 4.4 Beurteilung von Vermögensübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge durch Rechtsprechung und Finanzverwaltung 65 4.4.1 Entwicklung der Rechtsprechung zu Vermögensübertragungen durch vorweggenommene Erbfolge 65

Inhaltsverzeichnis -XIII- 4.5 Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 05.07.1990 zu Vermögensübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge 68 4.5.1 Einkommensteuerliche Beurteilung von Versorgungsleistungen 70 4.5.2 Einkommensteuerliche Beurteilung von Unterhaltsleistungen 71 4.5.3 Einkommensteuerliche Beurteilung von Abstandszahlungen, und Gleichstellungsgeldern 72 4.5.4 Einkommensteuerliche Beurteilung der Übernahme von Verbindlichkeiten 75 4.5.5 Einkommensteuerliche Beurteilung des Vorbehalts bzw. der Zuwendung von Nutzungsrechten zugunsten Dritter 77 5. Gegenleistungsformen des Vermögensübernehmers für die Vermögensübertragung durch vorweggenommene Erbfolge 79 5.1 Wiederkehrende Leistungen in Form von Versorgungs- und Unterhaltsleistungen 79 5.1.1 Einteilung wiederkehrender Bezüge bzw. Leistungen nach der Erscheinungsform 80 5.1.1.1 Begriffsbestimmung der wiederkehrenden Bezüge bzw. Leistungen 80 5.1.1.2 Einkommensteuerliche Behandlung wiederkehrender Bezüge bzw. Leistungen 82 5.1.1.3 Definition des Begriffs Rente 84 5.1.1.4 Merkmale des steuerrechtlichen Rentenbegriffs 86 5.1.1.4.1 Existenz eines Rentenstammrechts 88 5.1.1.4.2 Gleichmäßigkeit der Leistungen 91 5.1.1.4.3 Regelmäßigkeit in der Wiederkehr der Leistungen 94 5.1.1.4.4 Leistungsinhalt in Geld oder vertretbaren Sachwerten 95 5.1.1.4.5 Zeitdauer der Rente 96 5.1.1.4.6 Abgrenzung von Renten und Kaufpreisraten 99 5.1.1.5 Besteuerung von Renten 102 5.1.1.6 Dauernde Lasten 104 5.1.1.6.1 Begriffsabgrenzung 104 5.1.1.6.2 Merkmale der dauernden Lasten 105

-XIV - Inhaltsverzeichnis 5.1.1.6.2.1 Rechtliche Verpflichtung 105 5.1.1.6.2.2 Wiederkehr der Zahlungen 106 5.1.1.6.2.3 Leistungen in Geld oder Sachwerten 107 5.1.1.6.2.4 Zeitdauer der Leistungen 108 5.1.1.6.2.5 Erbringung der Leistungen gegenüber einem Berechtigten 109 5.1.1.7 Einkommensteuerliche Behandlung dauernder Lasten 110 5.1.2 Einteilung wiederkehrender Bezüge bzw. Leistungen nach dem Rechtsgrund 113 5.1.2.1 Außerbetriebliche Versorgungsleistungen 113 5.1.2.1.1 Gegenstand der Vermögensübergabe 116 5.1.2.1.1.1 Existenzsichernde Wirtschaftseinheit 118 5.1.2.1.1.2 Ertragbringende Wirtschaftseinheit (Typus 1 und 2) 124 5.1.2.1.1.2.1 Ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (sog. Typus 1) 125 5.1.2.1.1.2.2 Nicht ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit (sog. Typus 2) 128 5.1.2.1.2 Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens... 130 5.1.2.1.3 Laufzeit der Versorgungsleistungen 132 5.1.2.1.4 Empfänger des Vermögens 133 5.1.2.1.5 Empfanger der Versorgungsleistungen 136 5.1:2.1.6 Anforderungen an den Versorgungsvertrag 137 5.1.2.1.7 Art und Umfang der Versorgungsleistungen 139 5.1.2.2 Besteuerung außerbetrieblicher Versorgungsleistungen 141 5.1.2.2.1 Außerbetriebliche Versorgungsleistungen bei Übergabe einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit (Typus 1) 144 5.1.2.2.2 Außerbetriebliche Versorgungsleistungen bei Übergabe einer existenzsichernden Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge (Typus 2) 146 5.1.3 Unterhaltsleistungen 150 5.1.4 Besteuerung von Unterhaltsleistungen 153 5.1.5 Wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung 154

Inhaltsverzeichnis -XV - 5.1.5.1 Grundlagen 154 5.1.5.2 Besteuerung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung 156 5.2 Vermögensübergabe gegen Abstandszahlungen und Ausgleichsleistungen.. 158 5.2.1 Begriffsbestimmung 158 5.2.2 Besteuerung von Abstandszahlungen und Ausgleichsleistungen 159 5.2.2.1 Abstandszahlungen oder Ausgleichsleistungen in Form einer Einmalzahlung 161 5.2.2.1.1 Besteuerung der Abstandszahlungen oder Ausgleichsleistungen beim Veräußerer 161 5.2.2.1.2 Besteuerung der Abstandszahlungen bzw. Ausgleichsleistungen beim Erwerber 162 5.2.2.2 Vereinbarung von Kaufpreisraten 164 5.2.2.2.1 Besteuerung der Kaufpreisraten beim Veräußerer 165 5.2.2.2.2 Besteuerung der Kaufpreisraten beim Erwerber 168 5.2.2.3 Vereinbarung von Veräußerungszeitrenten 172 5.2.2.3.1 Besteuerung der Veräußerungszeitrenten beim Veräußerer... 173 5.2.2.3.1.1 Wahl der Sofortversteuerung bei Veräußerungszeitrenten 174 5.2.2.3.1.2 Wahl der Zuflussbesteuerung bei Veräußerungszeitrenten 174 5.2.2.3.2 Besteuerung der Veräußerungszeitrenten beim Erwerber 175 5.2.2.4 Vereinbarung von Veräußerungsleibrenten 177 5.2.2.4.1 Besteuerung der Veräußerungsleibrente beim Veräußerer 178 5.2.2.4.1.1 Wahl der Sofortversteuerung bei Veräußerungsleibrenten 178 5.2.2.4.1.2 Wahl der Zuflussbesteuerung bei Veräußerungsleibrenten 180 5.2.2.4.2 Besteuerung der Veräußerungsleibrente beim Erwerber 182 5.2.2.4.2.1 Ermittlung der Anschaffungskosten 182 5.2.2.4.2.2 Erfassung der Leibrentenzahlungen 184 5.3 Übernahme von Verbindlichkeiten 188 5.3.1 Grundlagen zur Übernahme von Verbindlichkeiten 188

-XVI- Inhaltsverzeichnis 5.3.2 Besteuerung der Übernahme von Verbindlichkeiten 189 5.4 Vermögensübertragung gegen Bestellung eines Nießbrauchs 192 5.4.1 Begriff und Wesen des Nießbrauchs 192 5.4.2 Begründung und Beendigung des Nießbrauchs 194 5.4.3 Arten von Nießbrauchgestaltungen 195 5.4.3.1 Entstehung des Nießbrauchs 196 5.4.3.1.1 Zuwendungsnießbrauch 197 5.4.3.1.2 Vorbehaltsnießbrauch 198 5.4.3.2 Umfang des eingeräumten Nießbrauchsrechts 200 5.4.3.2.1 Vollrechtsnießbrauch 201 5.4.3.2.2 Ertragsnießbrauch 201 5.4.3.3 Besteuerung des Nießbrauchs an Einzelunternehmen 204 5.4.3.4 Besteuerung des Nießbrauchs an Mitunternehmeranteilen 207 5.4.3.5 Nießbrauch an einem Geschäftsanteil einer Kapitalgesellschaft in Form einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Aktiengesellschaft 209 6. Untersuchung der steuerlichen Vorteilhaftigkeit der synallagmatischen Leistungsbeziehung bei einer Vermögensübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge 213 6.1 Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen des Typus 1 216 6.1.1 Fallbeschreibung.' 216 6.1.2 Beurteilung der synallagmatischen Leistungsbeziehung 217 6.1.3 Beurteilung der einkommensteuerlichen Rechtsfolgen der Vermögensübergabe 218 6.1.3.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 218 6.1.3.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 218 6.1.4 Einkommensteuerliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen.. 219 6.1.4.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 219 6.1.4.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 221 6.1.5 Gesamtbetrachtung der Liquiditätssituation des Übernehmers und Übergebers bei einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen des Typus 1 222 6.2 Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen des Typus 2 224

Inhaltsverzeichnis -XVII - 6.2.1 Fallbeschreibung 224 6.2.2 Beurteilung der synallagmatischen Leistungsbeziehung 224 6.2.3 Beurteilung der einkommensteuerlichen Rechtsfolgen der Vermögensübergabe 225 6.2.3.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 225 6.2.3.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 226 6.2.4 Einkommensteuerliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen.. 227 6.2.4.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 227 6.2.4.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 230 6.2.5 Gesamtbetrachtung der Liquiditätssituation des Übernehmers und Übergebers bei einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungendes Typus 2 231 6.3 Vermögensübergabe gegen Unterhaltsleistungen 233 6.3.1 Fallbeschreibung 233 6.3.2 Beurteilung der synallagmatischen Leistungsbeziehung 233 6.3.3 Beurteilung der einkommensteuerlichen Rechtsfolgen der Vermögensübergabe 234 6.3.3.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 234 6.3.3.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 235 6.3.4 Einkommensteuerliche Behandlung der wiederkehrenden Leistungen.. 236 6.3.4.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 236 6.3.4.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 237 6.3.5 Gesamtbetrachtung der Liquiditätssituation des Übernehmers und Übergebers bei einer Vermögensübergabe gegen Unterhaltsleistungen 239 6.4 Vermögensübergabe gegen Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts 240 6.4.1 Fallbeschreibung 240 6.4.2 Beurteilung der synallagmatischen Leistungsbeziehung 241 6.4.3 Beurteilung der einkommensteuerlichen Rechtsfolgen der Vermögensübergabe 242 6.4.3.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 242 6.4.3.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 243 6.4.4 Einkommensteuerliche Behandlung der Nießbrauchsbestellung 243

- XVIII - Inhaltsverzeichnis 6.4.4.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 243 6.4.4.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 246 6.4.5 Gesamtbetrachtung der Liquiditätssituation des Übernehmers und, Übergebers bei einer Vermögensübergabe gegen Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs 247 6.5 Vermögensübergabe gegen Übernahme von privaten Verbindlichkeiten 249 6.5.1 Fallbeschreibung 249 6.5.2 Beurteilung der synallagmatischen Leistungsbeziehung 250 6.5.3 Beurteilung der einkommensteuerlichen Rechtsfolgen der Vermögensübergabe 251 6.5.3.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 251 6.5.3.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 253 6.5.3.2.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 253 6.5.3.2.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 255 6.5.4 Einkommensteuerliche Behandlung der Annuitätenzahlungen 257 6.5.4.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 257 6.5.4.1.1 Übertragung des Gewerbebetriebs 257 6.5.4.1.2 Übertragung der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 258 6.5.4.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 261 6.5.4.2.1 Übertragung des Gewerbebetriebs 261 6.5.4.2.2 Übertragung der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 262 6.5.5 Gesamtbetrachtung der Liquiditätssituation des Übernehmers und Übergebers bei einer Vermögensübergabe gegen Übernahme privater Verbindlichkeiten 264 6.6 Vereinbarung von Abstandszahlungen an den Vermögensübergeber 266 6.6.1 Fallbeschreibung 266 6.6.2 Beurteilung der synallagmatischen Leistungsbeziehung 266 6.6.3 Beurteilung der einkommensteuerlichen Rechtsfolgen der Vermögensübergabe 268 6.6.3.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 268 6.6.3.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 270 6.6.3.2.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 271 6.6.3.2.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 273

Inhaltsverzeichnis - XIX - 6.6.4 Einkommensteuerliche Behandlung der Gegenleistungen 275 6.6.4.1 Kaufpreisraten 275 6.6.4.1.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 275 > 6.6.4.1.1.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 276 6.6.4.1.1.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 278 6.6.4.1.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 280 6.6.4.1.2.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 280 6.6.4.1.2.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 282 6.6.4.2 Vereinbarung von Veräußerungsleibrente 284 6.6.4.2.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 285 6.6.4.2.1.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 285 6.6.4.2.1.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 287 6.6.4.2.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 289 6.6.4.2.2.1 Sofortversteuerung des Veräußerungsentgeltes 289 6.6.4.2.2.1.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 290 6.6.4.2.2.1.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 292 6.6.4.2.2.2 Zuflussbesteuerung des Veräußerungsentgeltes 293 6.6.4.2.2.2.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 294 6.6.4.2.2.2.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 295 6.6.4.3 Veräußerungszeitrenten 297 6.6.4.3.1 Besteuerung des Vermögensübernehmers 297 6.6.4.3.2 Besteuerung des Vermögensübergebers 297 6.6.4.3.2.1 Sofortversteuerung des Veräußerungsentgeltes 298 6.6.4.3.2.2 Zuflussbesteuerung des Veräußerungsentgeltes 298 6.6.5 Gesamtbetrachtung der Liquiditätssituation des Übernehmers und Übergebers bei Vereinbarung von Abstandszahlungen 299 6.6.5.1 Wiederkehrende Leistungen in Form von Kaufpreisraten, Veräußerungsleibrenten und Veräußerungszeitrenten 300 6.6.5.1.1 Sofortversteuerung des Veräußerungsentgeltes 300 6.6.5.1.1.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 300 6.6.5.1.1.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 301

-XX- Inhaltsverzeichnis 6.6.5.1.2 Zuflussbesteuerung des Veräußerungsentgeltes 303 6.6.5.1.2.1 Übergabe des Gewerbebetriebs 303 6.6.5.1.2.2 Übergabe der 100 %-igen Beteiligung an der GmbH 304 6.7 Zusammenfassung und Analyse der Ergebnisse der Gesamtbetrachtungen sämtlicher Gegenleistungsformen zwischen Übergeber und Übernehmer... 306 7. Zusammenfassung 318 Literaturverzeichnis Verzeichnis der Rechtsprechungen Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen Stichwortverzeichnis XXXIII LXXXIV CV CVII