Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge im Mittelstand

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1 Teilentgeltliche Unternehmensnachfolge im Mittelstand Ertrag- und schenkungsteuerliche Konsequenzen bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften Von Dipl.-Ök. Dr. Lars Brinkmann ERICH SCHMIDT VERLAG

2 Geleitwort.. V Vorwort!!. VII Inhaltsübersicht IX Inhaltsverzeichnis XI Abbildungsverzeichnis XXIII Abkürzungsverzeichnis, XXV Erstes Kapitel... Einleitung 1 A. Nachfolgeplanung als Bestandteil der Unternehmensplanung 1 I. Notwendigkeit einer Nachfolgeplanung 1 II. Problembereiche der Nachfolgeplanung :.-. 2 III. Unternehmensübergabe zu Lebzeiten als Element der Nachfolgeplanung.-...: 4 B. Untersuchungsgegenstand 10 C. Gegenwärtiger Diskussionsstand 12 D. Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen 15 I. Begriffsbestimmungen.-.-. :; Personenbezogene Unternehmen vs. Familienunternehmen 15 \ 2. Vorweggenommene Erbfolge...;., Gegenleistung vs. Entgelt : Teilentgeltlichkeit ;..17 II. Prämissen 18 E. Gang der Untersuchung 20 Zweites Kapitel ' Übertragung einer betrieblichen Einheit 23 A. Übertragungswege und-objekte 23 I. Einmalige Übertragung :.: 23 >.. 1. Übertragung eines Betriebs Übertragung eines (ganzen) Mitunternehmeranteils Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern 24. a) Differenzierung 24 b) Wesentliche Betriebsgrundlagen aa) Einkommensteuerrecht ; : (1) Funktionale Betrachtungsweise^ : 25. (2) Kombinierte funktional-quantitative Betrachtungsweise 27 bb) Gewerbesteuerrecht 28 cc) Schenkungsteuerrecht 28 XI

3 c) Unwesentliche Betriebsgrundlagen '. 29 II. Schrittweise Übertragung Übertragung von Mitunternehmerteilanteilen 30 a) Ablauf : 30 b) Gesamtplanrechtsprechung : : : 30 aa) Relevanz 30 bb) Merkmale : : 31 (1) Vorheriger zielgerichteter Plan...; 31 (2) Beherrschbarkeit der Teilschritte 32 (3) Zielerreichung 33 cc) Rechtliche Konsequenzen 33 c) Auswirkung der Gesamtplanrechtsprechung auf die Übertragung von Mitunternehmerteilanteilen :...: 33 aa) Zusammenfassung der Teilanteilsübertragungen 33 bb) Von der Feststellung eines Gesamtplans betroffene Beteiligte 34 (1) Ableitung aus der Rechtsprechung zum Gestaltungsmissbrauch i. S. des 42 AO 34 (2) Kritische Stellungnahme : 35 (3) Lösungsvorschläge : 36 (i) Allgemeines Korrespondenzprinzip 36 (ii) Widerstreitende Steuerfestsetzung i. S. des 174 AO 36 (iü) Spezielles Korrespondenzprinzip bei unentgeltlichen Übertragungen cc) Feststellung eines Gesamtplans als Vor- oder Nachteil Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern..: 43 B. Gegenleistungen :;...: : 45 I. Mögliche Gegenleistungen ;..:; : ; 45 II. Entgeltgruppen... ; : 49 III. Einmalige Gegenleistungen Freistellung des Übergebers von Verbindlichkeiten 49 a) Übernahme privater Verbindlichkeiten 49 b) Übernahme betrieblicher Verbindlichkeiten 51 aa) Einkommensteuer '.. 51 (1) Positives Kapitalkonto 51 (2) Negatives Kapitalkonto ; 53 bb) Schenkungsteuer.....:. : Abfindung :.'.'.'.; 56 a) Ausgleichsleistung an weichende Erben (sog. Gleichstellungsgeld) 56 aa) Wesen :...' 56 bb) Leistung aus dem Privatvermögen des Übernehmers 57 cc) Leistung aus dem übernommenen Betriebsvermögen 57 dd) Besonderheiten bei Leistung zu einem späteren Zeitpunkt 58 b) Abstandsleistung an den Übergeber 60 XII

4 IV. Wiederkehrende Gegenleistungen Wiederkehrende Bezüge 60 a) Private Versorgungsleistungen 60 aa) Abgrenzung zu betrieblichen Versorgungsleistungen 60 bb) Voraussetzungen 61 (1) Versorgungsvertrag und tatsächliche Durchführung 61 (2) Begünstigtes Vermögen 62 (i) Art des Vermögens 62 (ii) Nettoertrag ; 65 (iii) Positiver Substanz- oder Ertragswert (3) Empfänger des Vermögens 69 (4) Empfänger der Versorgungsleistungen 70 (5) Keine kaufmännische Abgewogenheit 71 (6) Inhalt der Versorgungsleistungen : 72..(7) Laufzeit 72 cc) Abgrenzung Leibrente/dauernde Last 73 dd) Entgeltcharakter 74 b) Veräußerungsleistungen 77 aa)gründe für teilentgeltliche Veräußerungsleistungen : 77 bb) Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflussversteuerung 78 cc) Entgeltcharakter 80 dd) Arten 80 (1) Leibrente 80 (2) Zeitrente 82 (3) Mindestzeitrente (verlängerte Leibrente) 84 (4) Höchstzeitrente (abgekürzte Leibrente) 85 (5) Dauernde Last 87 ee) Spätere Änderungen der Veräußerungsleistungen 88 c) Prüf- und Beurteilungsschema Sonstige wiederkehrende Gegenleistungen 91 a) Zuwendungsertragsnießbrauch 91 b) Wohnrecht zu Gunsten Dritter 92 V. Zuordnung zu den Entgeltgruppen 93 C. Steuerliches Zielsystem... J. 95 I. Oberziele und Subziele Relative Steuerbarwertminimierung a) Herleitung und Einflussfaktoren 95 b) Subziele aus der Sicht des Übergebers ' aa) Geringe Besteuerung der Gegenleistung 96 bb) Vermeidung der Realisierung stiller Reserven 96 c) Subziele aus der Sicht des Übernehmers 97 aa) Steuermindernde Berücksichtigung der Gegenleistung 97 bb) Abzugsfähigkeit von Refinanzierungsaufwendungen 98 cc) Nutzung des Verlustabzugspotenzials 98 XIII

5 ' : d) Gemeinsame Subziele ;....; 98 aa) Vorbemerkung 98 bb) Weitergewährung von Steuervergünstigungen 98 cc) Geringe Besteuerung der Vermögensübertragung : 99 dd) Nutzung von Progressionsunterschieden : Flexibilität...:...:.:. : : : 100 a) Vorbemerkung.". :.' 100 b) Gemeinsame Subziele 100 aa) Unabhängigkeit von (Behalte-)Fristen 100 i.... bb) Einmalige sofort fällige Verpflichtung zur Gegenleistung Risikovermeidung : : 101 a) Vorbemerkung : 101 b) Subziele aus der Sicht des Übergebers 101 aa) Vermeidung des Risikos der Nichtbeachtung der (Behalte-) Fristen. 101 bb) Vermeidung des Risikos der Zahlungsunfähigkeit des Übernehmers 101 c) Gemeinsame Subziele 102 aa) Vermeidung des Risikos der steuerrechtlichen Nichtanerkennung der Übertragung 102 bb) Vermeidung des Risikos aus dem Versterben eines Beteiligten 103 cc) Vermeidung des Risikos der Veränderung der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen Zusammenfassung 104 II. Zielbeziehungen Beziehungstypen." Zielbeziehungen innerhalb des Oberziels der relativen Steuerbarwertminimierung Oberzielübergreifende Zielbeziehungen ' Zusammenfassung 108 Drittes Kapitel Steuerrechtliche Folgen der Übertragungsphase...: ; 111 A. Übertragung eines Betriebs... :...:. 111 I. Einheitstheorie vs. Trennungstheorie..- : 111 II. Gegenleistung ist Entgelt-im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne : Einkommensteuer a) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne bis zum Buchwert : : aa) Übergeber :.:...: 114 bb) Übernehmer -. :...; :: 116. : 1 XIV

6 b) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne über dem Buchwert 118 aa) Übergeber 118 bb) Übernehmer 124 (1) Verteilungsreihenfolge der Anschaffungskosten...;'. 124 (2) Aufteilungsmaßstab der Anschaffungskosten 126 (3) Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen c) Refinanzierung des Entgelts Gewerbesteuer : Schenkungsteuer., 137 a) Übertragung eines Betriebs.als freigebige Zuwendung : 137 b) Ermittlung des Steuerwerts des Betriebsvermögens 138 c) Ermittlung des Verkehrswerts des Betriebsvermögens 143 d) Begünstigungen Steuervergünstigungen und Verlustvorträge...: : 150 a) Abgrenzung : 150 b). Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne bis zum Buchwert 151 aa) Steuervergünstigungen 151 bb) Verlustvorträge?. 152 c) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne über dem Buchwert aa) Steuervergünstigungen 153 bb) Verlustvorträge ;...: Besonderheiten 158 a) Bei Ausgleichsleistungen 158 b) Bei Abstandszahlungen 162 c) Bei wiederkehrenden Veräußerungsleistungen 162 aa) Sofortversteuerung : ; 162 bb) Zuflussversteuerung 166 III. Gegenleistung ist Entgelt nur im schenkungsteuerrechtlichen Sinne Einkommensteuer, Gewerbesteuer Schenkungsteuer Steuervergünstigungen und Verlustvorträge Besonderheiten : 169 a) Bei privaten Versorgungsleistungen ; 169 b) Bei Ausgleichsleistungen : c) Bei Zuwendungsertragsnießbrauch mit Mindestgewinnvereinbarung : : 172 IV. Gegenleistung ist kein Entgelt Einkommensteuer Gewerbesteuer Schenkungsteuer ;..: 173 XV

7 4. Steuervergünstigungen und Verlustvorträge Besonderheiten 174 a) Bei Zuwendungsertragsnießbrauch 174 b) Bei Wohnrecht zu Gunsten Dritter 176 V. Vorteilhaftigkeitsvergleich: Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne vs. Entgelt nur im schenkungsteuerrechtlichen Sinne vs. kein Entgelt Vorbemerkung Relative Steuerbarwertminimierung 178 a) Schenkurigsteuer : 178 b) Ertragsteuern 179 aa) Realisierung der stillen Reserven 179 (1) Überprüfung der einzelnen Entgeltgruppen hinsichtlich der Realisierung stiller Reserven 179 (2) Einflussfaktoren auf die Vorteilhaftigkeit der Realisierung stiller Reserven 180 (i) Steuerbelastung beim Übergeber 180 (ii) Steuerentlastung beim Übernehmer 180 N (3) Sofortversteuerung vs. Zuflussversteuerung bei wiederkehrenden Veräußerungsleistungen?. 182 bb) Vorteilhaftigkeit privater Versorgungsleistungen 184 (1) Private Versorgungsleistungen vs. wiederkehrende Veräußerungsleistungen bei Zuflussversteuerung 184 (2) Private Versorgungsleistungen vs. einmaliges Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne 185 cc) Refinanzierungsaufwendungen des Übernehmers 186 dd) Steuervergünstigungen und Verlustvorträge Flexibilität : Risikovermeidung Abschließende Bewertung 188 VI. Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen Einkommensteuer Gewerbesteuer Schenkungsteuer Steuervergünstigungen und Verlustvorträge 194 VII. Vorteilhaftigkeitsvergleich: Mitübertragung vs. Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen 197 B. Übertragung eines (ganzen) Mitunternehmeranteils 199 I. Einheitstheorie vs. Trennungstheorie : 199 II. Gegenleistung ist Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne Einkommensteuer 200 a) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne bis zum Buchwert 200 XVI

8 aa) Übergeber 200 bb) Übernehmer 202 b) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne über dem Buchwert 204 aa) Übergeber 204 bb) Übernehmer 205 c) Refinanzierung des Entgelts.' Gewerbesteuer ' Schenkungsteuer 210 a) Übertragung eines Mitunternehmeranteils als freigebige Zuwendung :...: 210 b) Ermittlung des Steuerwerts des Mitunternehmeranteils 210 c) Ermittlung des Verkehrswerts des Mitunternehmeranteils 213 d) Begünstigungen...:...'..:.' Steuervergünstigungen und Verlustvorträge 214 a) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne bis zum Buchwert : : 214 aa) Steuervergünstigungen 214 bb) Verlustwrträge.' 216 b) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne über dem Buchwert 217 aa) Steuervergünstigungen : 217 bb) Verlustvorträge Besonderheiten 219 a) Bei Ausgleichsleistungen und Abstandszahlungen 219 b) Bei wiederkehrenden Veräußerungsleistungen 219 III. Gegenleistung ist Entgelt nur im schenkungsteuerrechtlichen Sinne Einkommensteuer Gewerbesteuer : : Schenkungsteuer Steuervergünstigungen und Verlustvorträge Besonderheiten 221 a) Bei privaten Versorgungsleistungen 221 b) Bei Ausgleichsleistungen 222 c) Bei Zuwendungsertragsnießbrauch mit Mindestgewinnvereinbarung 222 IV. Gegenleistung ist kein Entgelt Einkommensteuer Gewerbesteuer Schenkungsteuer Steuervergünstigungen und Verlustvorträge Besonderheiten : 224 a) Bei Zuwendungsertragsnießbrauch 224 b) Bei Wohnrecht zu Gunsten Dritter 224 XVII

9 V. Vorteilhaftigkeitsvergleich: Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne vs. Entgelt nur im schenkungsteuerrechtlichen Sinne vs. kein Entgelt \ : 225 VI. Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens Einkommensteuer Gewerbesteuer Schenkungsteuer : Steuervergünstigungen und Verlustvorträge 229 VII. Vorteilhaftigkeitsvergleich: Mitübertragung vs. Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens 231 C. Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils 233 I. Einheitstheorie vs. Trennungstheorie.' : '. 233 II. Gegenleistung ist Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne Einkommensteuer 234 a) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne bis zum Buchwert. 234 aa) Übergeber 234 bb) Übernehmer ; : 236 b) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne über dem Buchwert 236 aa) Übergeber 236 bb) Übernehmer 238 c) Refinanzierung des Entgelts ; Gewerbesteuer Schenkungsteuer : Steuervergünstigungen und Verlustvorträge ; 242 a) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne bis zum Buchwert..' b) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne über dem Buchwert.' : Besonderheiten 244 III. Gegenleistung ist Entgelt nur im schenkungsteuerrechtlichen Sinne Einkommensteuer Gewerbesteuer < Schenkungsteuer Steuervergünstigungen und Verlustvorträge ; Besonderheiten IV. Gegenleistung ist kein Entgelt Einkommensteuer Gewerbesteuer Schenkungsteuer Steuervergünstigungen und Verlustvorträge, 246 XVIII

10 J...1 Inhaltsverzeichnis 5. Besonderheiten : 246 V. Vorteilhaftigkeitsvergleich: Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne vs. Entgelt nur im schenkungsteuerrechtlichen Sinne vs. kein Entgelt 247 VI. Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebs- Vermögens '...; Einkommensteuer.' a) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne bis zum Buchwert...:...: 247 >'.. b) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne ; über dem Buchwert 248. c) Entgelt nur im schenkungsteuerrechtlichen Sinne oder kein Entgelt..: Gewerbesteuer.' Schenkungsteuer Steuervergünstigungen und Verlustvorträge 251 a) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne bis zum Buchwert, Entgelt nur im schenkungsteuerrechtlichen Sinne oder kein Entgelt. ; 251 b) Entgelt im einkommen- und schenkungsteuerrechtlichen Sinne über dem Buchwert ;;...; 252 VII. Vorteilhaftigkeitsvergleich: Mitübertragung vs. Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens 252 D. Vorteilhaftigkeitsvergleich: Betrieb vs. Mitunternehmeranteil vs. Mitunternehmerteilanteil 254 E. Steueroptimaler Übertragungsweg 256 Viertes Kapitel Die Unternehmensnachfolge vorbereitende Maßnahmen 257 A. Ausgliederung wesentlicher Wirtschaftsgüter.. :'. : 257 I. Notwendigkeit...; : 257 ; II. Mögliche Ausgliederungsvarianten ; III. Ausgliederung unter Anwendung von 6 Abs. 5 EStG Anwendungsbereich...:. ' 258 i "' 2. Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen bzw... Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer (ande^ " '.... ren) Mitunternehmerschaft...:.:.: :....: 259 J- IV. Ausgliederung unter Anwendung von 6b EStG...:.:'...:..':' Anwendungsbereich :.:.::...::..' Übertragung.von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen bzw.. " Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer (ande- : - '.'.. ren) Mitunternehmerschaft...:. :..-.- :..-.: ' " V. Übersicht über die Anwendungsbereiche der 6 Abs. 5, 6b EStG...: 262 XIX

11 B. Beachtung vorgelagerter Fristen 264 I. Ausgliederung wesentlicher Wirtschaftsgüter Unter Anwendung von 6 Abs. 5 EStG Unter Anwendung von 6b EStG 265 II. Reinvestitionsrücklagenach 6b EStG..: 266 III. Freibetrag des 13a ErbStG 267 IV. Freibetrag des 16 ErbStG 268 V. Fristenübersicht 269 C. Installation von Kontrollmechanismen 271 I.Begründung 271 II. Einsetzung eines Beirats 271 III. Vertragliche Regelungen Verfügungsbeschränkungen Rückforderungsrechte 273 Fünftes Kapitel Die Unternehmensnachfolge nachbereitende Maßnahmen 277 A. Beachtung nachgelagerter Fristen 277 I. Ausgliederung wesentlicher Wirtschaftsgüter nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 277 II. Zurückbehaltung wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens bei der Übertragung eines Mitunternehmerteilanteils 280 III. Begünstigungen des 13a ErbStG Zehnjahreszeitraum Nachsteuerregelung 284 a) Nachsteuerfrist 284 b) Wesentliche Nachsteuertatbestände 284 aa) Veräußerung oder Aufgabe der betrieblichen Einheit 284 bb) Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen bzw. wesentlicher Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens cc) Überentnahmen 288 c) Durchführung der Nachversteuerung 290 IV. Freibetrag des 16 ErbStG 291 V. Stundung nach 28 ErbStG 291 VI. Gewährte Steuervergünstigungen ; Reinvestitionsrücklage nach 6b EStG Ansparrücklage nach 7g Abs. 3 EStG Sonderabschreibungen nach 7g Abs. 1 EStG Investitionszulage 297 VII. Auswirkung der Gesamtplanrechtsprechung 299 VIII. Fristenübersicht 299 XX

12 B. Steuerrechtliche Folgen von Vertragsstörungen 302 I. Zahlungsausfall 302 II. Vorversterben des Übernehmers 304 III. Versterben des Übergebers ṿ Einkommensteuer Schenkungsteuer Gesamtplanrechtsprechung 308 IV. Ausübung von Rückforderungsrechten 308 C. Umschichtung der übertragenen betrieblichen Einheit 311 I. Bei privaten Versorgungsleistungen 311 II. Bei wiederkehrenden Veräußerungsleistungen 313 Sechstes Kapitel Zusammenfassung 317 Literaturverzeithnis 321 Rechtsprechungsverzeichnis 361 Quellenverzeichnis 373 Stichwortverzeichnis 383 XXI