Jahresabschlüsse für Einzelunternehmen und Personengesellschaften effizient erstellen Stand: Februar 2016 Referent: Prof. Dr. Klaus-Jürgen Lehwald Wirtschaftsprüfer, Steuerberater ASW Akademie für Steuerrecht und Wirtschaft des Steuerberaterverbandes Westfalen-Lippe e.v. Gasselstiege 33, 48159 Münster Tel.: 02 51 / 5 35 86-20 Fax: 02 51 / 5 35 86-70 Internet: www.asw-stbv.de email: info@asw-stbv.de Nachdruck - auch auszugsweise - nicht gestattet
2 INHALTSÜBERSICHT 1. Neues aus der Gesetzgebung... 9 1.1. Bürokratieentlastungsgesetz... 9 1.2 Steueränderungsgesetz 2015... 11 1.2.1 Gesetzgebungsverfahren... 11 1.2.2 Neufassung des 7g Abs. 1 bis 4 EStG zum Investitionsabzugsbetrag... 12 1.2.3 Neuregelung des 6b Abs. 2a EStG für Reinvestitionen im EU/EWR-Ausland... 14 1.2.3.1 Unionsrechtswidriger Inlandsbezug im bisherigen 6b EStG... 14 1.2.3.2 Neuregelung des 6b Abs. 2a EStG... 16 1.2.3.3 Systematik der Neuregelung... 17 2. Praxishinweise zu Bilanzierungsfragen... 18 2.1. Anlagevermögen... 18 2.1.1 Bewertung von Immobilien des Anlagevermögens in Handels- und Steuerbilanz. 18 2.1.1.1 Die Bewertung von Immobilien des Anlagevermögens in der Handelsbilanz 18 2.1.1.1.1 Grundlagen... 18 2.1.1.1.2 Zugangsbewertung... 20 2.1.1.1.3 Folgebewertung... 24 2.1.1.1.3.1 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten... 24 2.1.1.1.3.2 Planmäßige Abschreibungen von Gebäuden... 25 2.1.1.1.3.3 Außerplanmäßige Abschreibungen... 26 2.1.1.1.3.3.1 Grundlagen... 26 4.1.1.1.3.3.2 Dauerhafte Nutzungsabsicht... 27 4.1.1.1.3.3.3 Verkaufsabsicht... 28 4.1.1.1.3.3.4 Abbruchabsicht... 29 2.1.1.1.4 Wertaufholungen... 30 2.1.1.2 Bedeutung der AfA-Tabellen für die Bestimmung des AfA-Satzes... 31 2.1.1.2.1 Problemstellung... 31 2.1.1.2.2 Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 09.07.2014... 32 2.1.1.3 IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz (IDW RS IFA 1)... 36 2.1.1.3.1 Problemstellung und Abgrenzungen... 36
3 2.1.1.3.2 Aktivierungsvoraussetzungen... 37 2.1.1.3.2.1 Grundlagen... 37 2.1.1.3.2.2 Herstellung eines Vermögensgegenstandes... 38 2.1.1.3.2.3 Erweiterung eines Vermögensgegenstandes... 40 2.1.1.3.2.4 Wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus... 41 2.1.1.3.2.4.1 Grundsätzliche Anforderungen... 41 2.1.1.3.2.4.2 Anschaffungsnahe Herstellungskosten als Sonderfall... 44 2.1.1.3.2.5 Zusammenhängende Baumaßnahmen... 45 2.1.1.3.3 Notwendigkeit außerplanmäßiger Abschreibungen bei nicht rentierlichen Herstellungskosten... 46 2.1.2 Steuerliche Bilanzierung und Abschreibung von Mietereinbauten... 47 2.1.2.1 Steuerbilanzielle Einordnung von Mietereinbauten... 47 2.1.2.2 Sofortabzug von Erhaltungsaufwand... 48 2.1.2.3 Bilanzierung als bewegliches Wirtschaftsgut... 49 2.1.2.3.1 Scheinbestandteil... 49 2.1.2.3.2 Betriebsvorrichtung... 50 2.1.2.4 Bilanzierung als unbewegliches Wirtschaftsgut... 52 2.1.2.4.1 Sonstiger Mietereinbau aufgrund wirtschaftlichen Eigentums... 52 2.1.2.4.2 Sonstiger Mietereinbau ohne wirtschaftliches Eigentum... 54 2.1.2.5 Keine Bilanzierung als immaterielles Wirtschaftsgut... 55 2.1.3 Abgrenzung zwischen dem Erwerb eines abschreibungsfähigen Praxiswertes und einer kassenärztlichen Zulassung... 56 2.1.4 Teilwertabschreibung und Wertaufholung bei Anlagevermögen... 58 2.1.4.1 Ermittlung des Teilwerts... 58 2.1.4.2 Teilwertabschreibung bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens... 61 2.1.4.3 Festverzinsliche Wertpapiere des Anlagevermögens... 64 2.1.4.4 Börsennotierte Aktien des Anlagevermögens... 65 2.1.4.5 Forderungen... 67 2.1.4.6 Wertaufholungsgebot... 69 2.2 Umlaufvermögen... 71 2.2.1 Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen... 71 2.2.1.1 Problemstellung... 71
4 2.2.1.2 BFH-Urteil vom 14.05.2014... 73 2.2.1.3 BMF-Schreiben vom 13.05.2015 und 29.06.2015... 76 2.2.1.4 Abweichende Auffassung des IDW... 79 2.2.2 Keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs... 81 2.2.2.1 Problemstellung... 81 2.2.2.2 Das BFH-Urteil vom 12.02.2015... 82 2.2.2.3 Folgerungen aus den BFH-Entscheidungen... 85 2.2.3 Bewertung des Vorratsvermögens nach der Lifo-Methode... 87 2.2.3.1 Einführung... 87 2.2.3.2 Grundlagen der Lifo-Methode in Handels- und Steuerbilanz... 88 2.2.3.3 Gewinnermittlungsmethode und Bestandsaufnahme... 90 2.2.3.4 Sachlicher Anwendungsbereich... 91 2.2.3.4.1 Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens... 91 2.2.3.4.2 Grenzen der Zulässigkeit... 92 2.2.3.4.2.1 Gleichartigkeit... 92 2.2.3.4.2.2 Verderbliche Vorräte... 93 2.2.3.4.3 Lagertechnik und IT... 94 2.2.4 Teilwertabschreibungen im Umlaufvermögen... 96 2.2.4.1 Wertpapiere des Umlaufvermögens... 96 2.2.4.2 Gängigkeitsverfahren bei Warenvorräten... 98 2.2.4.2.1 Bedeutung der Gängigkeitsverfahren bei der Teilwertermittlung... 98 2.2.4.2.2 Voraussetzungen der Gängigkeitsverfahren bei der Teilwertermittlung 100 2.2.2.2.3 Vorgehensweise beim Reichweitenverfahren... 102 2.2.2.2.3.1 Erste Stufe: Abwertung dem Grunde nach... 102 2.2.2.2.3.2 Zweite Stufe: Abwertung der Höhe nach... 103 2.2.2.2.3.3 Tabellarische Zusammenfassung... 104 2.4 Rückstellungen... 105 2.4.1 Grundsätzliche handelsrechtliche Behandlung... 105 2.4.2 Ermittlung des Erfüllungsbetrages... 108 2.4.2.1 Begriff des Erfüllungsbetrages... 108 2.4.2.2 Preis- und Kostenänderungen... 110 2.4.2.3 Kompensation von Aufwendungen... 111 2.4.3 Bestimmung der Restlaufzeit... 112
5 2.4.4 Abzinsung... 115 2.4.4.1 Grundsatzregelung... 115 2.4.4.2 Nicht ganzjährige Restlaufzeit... 116 2.4.4.3 Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sowie von mehr als 50 Jahren... 117 2.4.4.4 Ausweis in der GuV... 118 2.4.5 Unterschiede in der Abzinsung nach HGB und EStG... 119 2.4.6 Besonderheiten bei ausgewählten Rückstellungsarten... 121 2.4.6.1 Aufbewahrungsrückstellung... 121 2.4.6.1.1 Grundlagen... 121 2.4.6.1.2 Fallbeispiel Handelsbilanz... 124 2.4.6.1.3 Steuerliche Behandlung... 127 2.4.6.2 Rückstellungen für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen... 128 2.4.6.2.1 Grundsätzliche Problematik... 128 2.4.6.2.2 Die grundlegende Entscheidung des BFH vom 19.07.2011... 129 2.4.6.2.3 Rückstellungsbildung bei fehlenden Aufzeichnungen über den Umfang der Betreuungsleistungen... 132 2.4.6.2.4 Abzinsung einer Rückstellung wegen Nachbetreuungspflichten... 134 2.4.6.2.5 BFH-Urteil vom 27.02.2014... 135 2.4.6.2.6 Berechnungsbeispiel... 138 2.4.6.3 Rückstellungen für Honorarforderungen der Krankenkassen... 140 2.4.6.3.1 Problemstellung... 140 2.4.6.3.1 Das BFH-Urteil vom 05.11.2014... 141 2.4.6.3.3 Beratungskonsequenzen... 145 2.4.6.4 Verlängerung des Verteilungszeitraumes bei Ansammlungsrückstellungen. 146 2.4.6.4.1 Problemstellung... 146 2.4.6.4.2 Divergierende Entscheidungen der Finanzgerichte... 148 2.4.6.4.3 Das BFH-Urteil vom 02.07.2014... 149 2.4.6.4.4 Folgerungen aus dem Urteil... 151 2.4.6.4.5 Änderungen von IDW RS HFA 34... 152 2.4.6.5 Rückstellung wegen Verletzung von Lizenzschutzrechten... 153 2.4.6.5.1 Problemstellung... 153 2.4.6.5.2 Urteil des Thüringer FG vom 26.06.2014... 154
6 2.5 Bilanzierung entgeltlich übernommener ungewisser Verpflichtungen beim Übernehmer... 157 2.5.1 Problemstellung... 157 2.5.2 Gesetzliche Regelung durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz... 159 2.5.3 Steuerliche Behandlung beim Übertragenden... 161 2.5.3.1 Überblick... 161 2.5.3.2 Lineare Verteilung des realisierten Aufwands über 15 Jahre... 163 2.5.3.3 Sofortiger Abzug der aufgedeckten stillen Last... 165 2.5.3.4 Steuerrechtliche Behandlung beim Übernehmenden... 168 2.5.3.5 Auffassung des IDW zur handelsrechtlichen Bilanzierung beim Übernehmer... 170 2.6 Investitionsabzugsbetrag... 171 2.6.1 Bildung und Berechnung des Investitionsabzugsbetrags... 171 2.6.1.1 Grundlagen... 171 2.6.1.2 Ermittlung der Gewinngrenze bei Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG 173 2.6.1.3 Nutzung des Wirtschaftsguts in mehreren Betrieben... 175 2.6.1.4 Kein Investitionsabzugsbetrag im Jahr der Investition... 177 2.6.1.5 Aufstockung eines Investitionsabzugsbetrags in einem Folgejahr... 178 2.6.1.6 Nachträgliche Bildung eines Investitionsabzugsbetrages... 179 2.6.1.6.1 Verwaltungsauffassung... 179 2.6.1.6.2 Rechtsprechung der Finanzgerichte... 183 2.6.1.6.2.1 Urteil des FG Niedersachsen vom 18.12.2013... 183 2.6.1.6.2.2 Urteil des FG Düsseldorf vom 17.7.2013... 185 2.6.1.6.2.3 Urteil des Niedersächsischen FG vom 2.4.2014... 186 2.6.1.6.2.4 Urteil des FG des Saarlandes vom 09.07.2014... 188 2.6.4 Sonderabschreibung nach 7g Abs. 5 EStG... 189 2.6.4.1 Grundlagen... 189 2.6.5 Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags ( 7g Abs. 3 EStG)... 193 2.6.5.1 Grundlagen... 193 3. Besonderheiten bei Personengesellschaften... 195 3.1 Betriebliche Veranlassung von Darlehen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter... 195 3.1.1 Problemstellung... 195
7 3.1.2 Urteil des BFH vom 16.10.2014... 196 3.2 Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH als SBV II... 200 3.2.1 Problemstellung... 200 3.2.2 Das Urteil des BFH vom 16.04.2015... 201 3.3 Keine Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung bei Übertragung nach 6 Abs. 3 EStG... 207 3.3.1 Problemstellung... 207 3.3.2 Das Urteil des BFH vom 09.12.2014... 208 3.3.3 Praxishinweis... 212 3.4 Abschreibungen in der Ergänzungsbilanz nach Erwerb eines Mitunternehmeranteils 213 3.4.1 Problemstellung... 213 3.4.2 Das BFH-Urteil vom 20.11.2014... 214 3.4.3 Beratungshinweise... 218 3.5 Auswirkungen des Investitionsabzugsbetrags gem. 7g EStG im Anwendungsbereich des 15a EStG... 219 3.5.1 Problemstellung... 219 3.5.2 Das Urteil des FG Münster vom 15.04.2014... 220 3.5.3 Beratungshinweis... 225 4. Hinweise der Bundessteuerberaterkammer zur Erstellung des Jahresabschlusses bei existenzgefährdenden Risiken... 226 4.1 Vorbemerkung... 226 4.2 Rechtliche Rahmenbedingungen... 227 4.2.1 Überblick... 227 4.2.2 Insolvenzrechtliche Grundlagen... 228 4.2.2.1 Überblick über die Insolvenzeröffnungsgründe... 228 4.2.2.2 Verantwortung der gesetzlichen Vertreter zur Beurteilung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen... 230 4.2.2.3 Beurteilung eingetretener Zahlungsunfähigkeit ( 17 InsO)... 231 4.2.2.3.1 Überblick... 231 4.2.2.3.2 Liquiditäts- bzw. Finanzstatus... 233 4.2.2.3.3 Finanzplan... 234 4.2.2.3.4 Beurteilung einer Überschuldung... 236 4.2.2.3.4.1 Überblick... 236 4.2.2.3.4.2 Fortbestehensprognose... 238
8 4.2.2.3.4.3 Überschuldungsstatus... 239 4.2.2.3.5 Drohende Zahlungsunfähigkeit... 240 4.2.2.3.6 Zusammenhang zwischen den Insolvenzeröffnungsgründen... 241 4.3 Auswirkungen auf den Auftrag und dessen Durchführung... 242 4.3.1 Besondere auftragsabhängige Anforderungen bei der Erstellung eines Jahresabschlusses ohne Beurteilungen... 242 4.3.2 Besondere auftragsabhängige Anforderungen bei Erstellung eines Jahresabschlusses mit Beurteilungen... 244 4.3.3 Dokumentation und Vollständigkeitserklärung... 245 4.4 Auswirkungen auf die Berichterstattung... 246 4.4.1 Bescheinigung... 246 4.4.2 Erstellungsbericht... 251