Lohnsteuer-Info Juni 2013 In dieser Ausgabe: Aus der Finanzverwaltung 1 Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn 1 - Grundsätzliches 1 - BFH-Urteile vom 19. September 2012 2 - BMF-Schreiben vom 22. Mai 2013 3 - Sozialversicherungsrechtliche Aspekte 5 Abkürzungsverzeichnis 6 Veranstaltungshinweise 7 Broschürenhinweis 7 Aus der Finanzverwaltung Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Grundsätzliches Anwendungsvoraussetzung für verschiedene Lohnsteuerbefreiungsvorschriften beziehungsweise Lohnsteuerpauschalierungen ist, dass die Leistungen des Arbeitgebers zusätzlich zur ohnehin geschuldeten Leistung erbracht werden. Zusatzleistungen müssen in folgenden Fällen vorliegen: Steuerfreie Abrechnung von Arbeitgeberleistungen für die Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern. 1 Steuerfreie Arbeitgeberleistungen zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung nach 3 Nr. 34 EStG. Lohnsteuerpauschalierung für betrieblich veranlasste Zuwendungen nach Maßgabe von 37b Absatz 2 EStG. Lohnsteuerpauschalierung von Fahrtkostenzuschüssen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (ab 2014: erster Tätigkeitsstätte). 2 Lohnsteuerpauschalierung von IT-Leistungen nach 40 Absatz 2 Nr. 5 EStG. 3 Was unter Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu verstehen ist, wird gesetzlich nicht definiert. Der BFH hat sich mit seinen Entscheidungen vom 19. September 2012 4 für eine restriktive Auslegung ausgesprochen, die im Urteilsfall begründet, über den Einzelfall hinaus allerdings nicht geboten ist. 1 3 Nr. 33 EStG, siehe auch R 3.33 LStR 2011 2 40 Absatz 2 Satz 2 EStG; siehe auch R 40.2 Absatz 6 LStR 2011 und BMF-Schreiben v. 03.01.2013, BStBl I 2013, 215 3 Siehe auch R 40.2 Absatz 5 LStR 2011 4 VI R 54/11, DStR 2012, 2427 und VI R 55/11, DStR 2012, 2431 LSt-Info 1
Mit Schreiben vom 22. Mai 2013 5 wendet die Finanzverwaltung diese Urteilsgrundsätze über den Einzelfall hinaus nicht an. BFH-Urteile vom 19. September 2012 6 Leistungen werden zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn sie zu den Lohnzahlungen hinzukommen, die entweder durch Vereinbarung oder etwa durch eine dauernde Übung arbeitsrechtlich geschuldet sind. 7 Es muss sich also um eine rechtsgrundlose Leistung handeln. 8 Denn der "ohnehin geschuldete Arbeitslohn" sei der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil, der entweder durch Vereinbarung oder etwa durch eine dauernde Übung arbeitsrechtlich geschuldet ist. Dies ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht. Wenn davon das Gesetz Leistungen unterscheidet, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, können derartige Leistungen dann nur noch freiwillige Arbeitgeberleistungen sein, also solche, auf die der Arbeitnehmer keinen arbeitsrechtlichen Anspruch hat. Denn nur solche schuldet der Arbeitgeber nicht ohnehin. Anlässlich des Falles einer Barlohnumwandlung in ermäßigt besteuerte Fahrtkostenzuschüsse hat der BFH das in 40 Absatz 2 Satz 2 EStG normierte Tatbestandsmerkmal des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns dahingehend ausgelegt, dass damit der Gesetzgeber auf anerkannte zivil- und arbeitsrechtliche Grundsätze zurückgreife und so für diesen Lohnbegriff ein hinreichend sicher feststellbares Abgrenzungsmerkmal biete. An dieser nach der arbeitsrechtlichen Anspruchsgrundlage differenzierenden Auslegung hält der BFH fest. Sie gelte auch für die Unterscheidung zwischen ohnehin geschuldetem Arbeitslohn und zusätzlich dazu erbrachten Leistungen. Auch für diese Zusatzleistungen sei deren tatsächlicher Rechtsgrund entscheidend, nämlich ob der Arbeitgeber diese Leistungen zusätzlich erbringt, ohne dazu verpflichtet zu sein, oder ob er sie auf eine tatsächliche arbeitsrechtliche Verpflichtung hin leistet. Unerheblich bleibt hingegen der hypothetische Umstand, ob der Arbeitgeber die Leistungen auch ohne eine solche Verpflichtung erbracht hätte. Der Gesetzgeber verwende ersichtlich das Tatbestandsmerkmal zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn, um Steuervergünstigungen und Steuerbefreiungen auf solche Zusatzleistungen zu beschränken, zu denen der Arbeitgeber nicht ohnehin verpflichtet sei. Der BFH folgte nicht der Auffassung der Klägerin, dass das Tatbestandsmerkmal des ohnehin geschuldeten Arbeitslohns von vornherein keine Zusatzleistungen erfasse und deshalb arbeitsrechtlich geschuldete Zusatzleistungen nicht einbeziehe. Vielmehr seien ohnehin geschuldete Leistungen, unter welcher Bezeichnung auch immer erbracht, nicht in die Begünstigung einzubeziehen. Denn das Tatbe- 5 DStR 2013, 1133 6 VI R 54/11, DStR 2012, 2427 und VI R 55/11, DStR 2012, 2431 7 BFH-Urteil v. 01.10.2009, VI R 41/07, BStBl II 2010, 487; zu Recht anderer Auffassung Obermair, DStR 2013, 1118 (1120) mit Verweis auf BFH-Urteil v. 15.05.1998, VI R 127/97, BStBl II 1998, 518 8 A.A. Thomas, DStR 2013, 233 LSt-Info 2
standsmerkmal sei gerade deshalb normiert worden, um eine Umwandlung von Barlohn in begünstigte Zusatzleistungen zu verhindern. Deshalb ändert an diesem Ergebnis auch die grundsätzlich zutreffende Einwendung der Klägerin nichts, dass damit letztlich auch freiwillige Leistungen über das arbeitsrechtliche Institut der betrieblichen Übung zu ohnehin geschuldetem Arbeitslohn werden können und daher der Anwendungsbereich der Pauschalierungs- und Begünstigungsnormen eingeschränkt ist. Hier Änderungen vorzunehmen sei Aufgabe des Gesetzgebers. Arbeitsrechtlich geschuldeter Arbeitslohn widerspricht folglich dem Tatbestandsmerkmal Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Selbst wenn es sich um zweckgebundene Arbeitgeberleistungen handelt, die für den Arbeitnehmer nicht frei verfügbar sind, kann es sich nach Auffassung des BFH um arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn handeln. BMF-Schreiben vom 22. Mai 2013 9 Nach Auffassung der Finanzverwaltung erforderte eine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn bislang nicht, dass die Leistung auf freiwilliger Basis erfolgen muss. 10 Maßgeblich ist vielmehr die Zweckbindung der zusätzlich gewährten Leistung; unerheblich ist, ob der Arbeitnehmer hierauf einen Rechtsanspruch hat oder nicht. Die neue BFH-Rechtsprechung, die eine arbeitsrechtlich freiwillige Leistung für die Einhaltung dieses Tatbestandsmerkmal fordert, ist demgemäß eine Rechtsprechungsverschärfung. Die Finanzverwaltung folgt dieser restriktiven BFH-Rechtsprechung aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Kontinuität der Rechtsanwendung nicht. 11 Hiermit verhindert die Finanzverwaltung auch, dass der Arbeitgeber je begünstigter Leistung einen Freiwilligkeitsvermerk aufzunehmen hat. Um Rechtsunsicherheiten zu verhindern, dürfte es geboten sein, das Tatbestandsmerkmal der Zusatzleistung gesetzlich im Sinne des BMF-Schreibens vom 22. Mai 201312 zu definieren. Ansonsten kann es in den Fällen, die gerichtlich zu entscheiden sind, zu ungewollten Rechtsentscheidungen kommen. Klassische Beispiele hierfür sind die ständig neuen Rechtsentscheidungen zur Definition der regelmäßigen Arbeitsstätte durch den BFH. Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechungsverschärfung über den Einzelfall hinaus nicht an; sofern keine Gehaltsumwandlung vorliegt. Beispiel 1 Der Arbeitslohn beträgt bislang 2.500 Euro. Er wird durch einen geänderten Arbeitsvertrag auf 2.300 Euro reduziert. 9 DStR 2013, 1133 10 Siehe auch BFH-Urteil v. 15.05.1998, VI R 127/97, BStBl II 1998, 518 11 Plenker, DB 2013, 1202 12 DStR 2013, 1133 LSt-Info 3
Stattdessen hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf eine Zusatzleistung (zum Beispiel Kindergartenzuschuss) in Höhe von 200 Euro/mtl. Fallen die persönlichen Gründe für die Leistung weg, hat der AN wieder einen Anspruch auf Arbeitslohn von 2.500 Euro. Nach den BFH-Urteilen vom 19. September 201213 liegt keine Leistung zusätzlich zur ohnehin geschuldeten Leistung vor. Da es sich um eine Entgeltumwandlung handelt, wendet die Finanzverwaltung diese BFH-Rechtsprechung auf vergleichbare Sachverhalte an. Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung wird danach als erfüllt angesehen, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. 14 Die zweckbestimmte Leistung muss damit zu dem Arbeitslohn hinzukommen, den der Arbeitgeber aus anderen Gründen schuldet. Ob diese Zusatzleistung freiwillig erfolgt oder der Arbeitnehmer auch hierauf einen Rechtsanspruch hat, ist unerheblich. Damit ist von einer Zusatzleistung auch dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf die zweckbestimmte Leistung hat. 15 Einen zeitlichen Anwendungsbereich enthält das BMF-Schreiben nicht. Die neuen Verwaltungsgrundsätze kommen damit in sämtlichen offenen Fällen zur Anwendung. Laufende Lohnsteueraußenprüfungen sind infolge des BMF-Schreibens an diese Verwaltungsverlautbarung gebunden; sie können sich nicht mehr auf die BFH-Rechtsprechung vom 19. September 2012 berufen. Beispiel 2 Die Arbeitnehmerin A bezieht einen monatlichen Bruttoarbeitslohn von 1.500 Euro. Daneben zahlt der Arbeitgeber ab August 2013 einen Kindergartenzuschuss in Höhe von 150 Euro. Ein entsprechender Nachweis liegt dem Arbeitgeber vor. Nach 3 Nr. 33 EStG können Leistungen des Arbeitgebers zur Unterbringung und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern der Arbeitnehmer in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen steuerfrei erbracht werden. Voraussetzung ist, dass es sich um eine Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn handelt. Hiervon ist selbst dann auszugehen, wenn der Arbeitgeber die zweckgebundene Zahlung gegenüber dem Arbeitnehmer arbeitsrechtlich schuldet. Ausgeschlossen sind Entgeltumwandlungen. Hiervon geht die Finanzverwaltung aus, wenn eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt wird. 16 Eine zusätzliche Leistung liegt aber dann vor, wenn sie unter Anrechnung auf eine andere freiwillige Sonderzahlung, zum Beispiel freiwillig geleistetes Weihnachtsgeld, erbracht wird. 17 Unschädlich ist es, wenn der Arbeitgeber verschiedene zweckgebundene Leistungen zur Auswahl anbietet oder die übrigen Arbeitnehmer die freiwillige Sonderzahlung erhalten. 13 VI R 54/11, DB 2012, 2908 und VI R 55/11, DB 2012, DStR 2012, 2431 14 So auch R 3.33 Absatz 5 Satz 1 LStR 2011 15 BMF-Schreiben v. 22.05.2013, DStR 2013, 1133 16 R 3.33 Absatz 5 Satz 2 LStR 2011 17 R 3.33 Absatz 5 Satz 3 LStR 2011 LSt-Info 4
Beispiel 3 Die freiwillige Tantieme des Arbeitgebers beträgt 500 Euro. Diese Sonderzahlung wird gegen eine freiwillige Arbeitgeberleistung für eine Kindergartenbetreuung nach 3 Nr. 33 EStG verrechnet. Die Leistung zur Kindergartenbetreuung wird trotz der Anrechnung auf die freiwillige Tantieme zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht. Die Anrechnung auf andere freiwillige Sonderzahlungen ist unschädlich.18 Die Leistung kann lohnsteuerfrei abgerechnet werden. Beispiel 4 wie Beispiel 3, aber der Arbeitnehmer hat einen betrieblichen Anspruch auf eine Tantieme in Höhe von 500 Euro. Es stellt sich die Frage, ob die Zahlung der Tantieme in eine steuerfreie Leistung für eine Kinderbetreuung umgewidmet werden kann. Die Leistung für eine Kinderbetreuung wird im Falle der Umwidmung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht. Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfordert, dass die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet.19 Von einer Zusatzleistung ist hier nicht auszugehen. Die Arbeitgeberleistung ist demnach lohnsteuerpflichtig abzurechnen. Sozialversicherungsrechtliche Aspekte Im Regelfall löst steuerfreier Arbeitslohn beziehungsweise pauschal versteuerter Arbeitslohn kein (beitragspflichtiges) Arbeitsentgelt aus. Eine erste Ausnahme ist in Bezug auf die Anwendung von 37b Absatz 2 EStG zu beachten. Selbst wenn lohnsteuerlich zulässigerweise eine Pauschalierung erfolgt, unterliegt der pauschalierte Arbeitslohn der Beitragspflicht. Hintergrund hierfür ist, dass die Fälle von 37b Absatz 2 EStG nicht in 1 SVEV aufgeführt sind. 20 Eine weitere Ausnahme gilt für steuerfreien Arbeitslohn. Selbst wenn der jeweilige steuerliche Gesetzeswortlaut keine Zusatzleistung voraussetzt, werden diese nur dann nicht dem (beitragspflichtigen) Arbeitsentgelt zugerechnet, wenn eine Zusatzleistung vorliegt. 21 Eine Ausnahme hiervon gilt nur bei Fällen der betrieblichen Altersversorgung. 22 Bei den pauschal versteuerten Einnahmen nach 40 Absatz 2 EStG (zum Beispiel IT-Leistungen oder Fahrtkostenzuschüsse) bindet sich auch die Sozialversicherung uneingeschränkt an das Steuerrecht. Das heißt, wenn die Lohnsteuerpauschalierung nach 40 Absatz 2 EStG zulässigerweise erfolgt, löst dies kein (beitragspflichtiges) Arbeitsentgelt aus. 18 BFH v. 01.10.2009, VI R 41/07, BStBl II 2010, 487 und R 3.33 Absatz 5 Sätze 3 und 4 LStR 2011 19 R 3.33 Absatz 5 Sätze 1 und 2 LStR 2011 20 Anders bei Anwendung der Pauschalierung nach 37b Absatz 1 EStG: siehe 1 Absatz 1 Nr. 14 SVEV 21 1 Absatz 1 Nr. 1 SVEV 22 1 Absatz 1 Nr. 4, Nr. 4a, Nr. 9 und Nr. 10 SVEV LSt-Info 5
Abkürzungsverzeichnis AEAO Anwendungserlass Abgabenordnung AO Abgabenordnung ArEV Arbeitsentgeltverordnung a.a.o. am anderen Ort BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Nichtveröffentlichte Urteile des Bundesfinanzhofes, Zeitschrift (Haufe-Verlag) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BMF Bundesfinanzministerium BStBl Bundessteuerblatt BVerfG Bundesverfassungsgericht BZSt Bundeszentralamt für Steuern DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift, Stollfuss-Verlag) EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien EuGH Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften FG Finanzgericht FinMin Finanzministerium FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) GG Grundgesetz GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) JStG Jahressteuergesetz LSt Lohnsteuer LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung LStR Lohnsteuer-Richtlinien OFD Oberfinanzdirektion SGB Sozialgesetzbuch SvEV Sozialversicherungs-Entgeltverordnung StÄndG Steueränderungsgesetz UR Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) UStG Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuer-Richtlinien Vfg Verfügung VZ Veranlagungszeitraum LSt-Info 6
Veranstaltungshinweise Unterschätzter Aufwand: So machen Sie Ihr Unternehmen fit für SEPA Montag, 9. September 2013, 16:00-18:00 Uhr, in der IHK Köln. Die Teilnahme ist kostenlos. Geldwerte Vorteile - Update 2013/2014 Freitag, 13. September 2013, 09:00-13:00 Uhr, in der IHK Köln, Teilnahmegebühr: 80,00 Euro Geldwerte Vorteile - Update 2013/2014 Montag, 16. September 2013, 13:00-17:00 Uhr, in der IHK Köln, Teilnahmegebühr: 80,00 Euro Reisekosten 2014 Mittwoch, 18. September 2013, 09:00-13:00 Uhr, in der IHK Köln, Teilnahmegebühr: 80,00 Euro Anmeldeunterlagen können angefordert werden bei Beate Konik, Tel. +49 221 1640-304, Fax +49 221 1640-369, E-Mail: beate.konik@koeln.ihk.de. Ebenso besteht die Möglichkeit, sich online anzumelden: Industrie- und Handelskammer zu Köln: Veranstaltungen Broschürenhinweis Über den folgenden Link gelangen Sie zum DIHK-Broschürenprogramm. Dort können Sie sich über die aktuellen Broschüren rund um das Thema Steuern informieren. Realsteuer-Hebesätze 1985-2013 Der Gewerbesteuer-Hebesatz einer Stadt oder Gemeinde stellt - neben einer Reihe weiterer Kriterien - einen wichtigen Standortfaktor dar. Die Industrie- und Handelskammer zu Köln hat die Liste der Realsteuer-Hebesätze in Nordrhein-Westfalen bis zum Jahr 2013 aktualisiert. Die Dokumentation enthält die Hebesätze der Grundsteuer B und der Gewerbesteuer für alle nordrhein-westfälischen Städte und Gemeinden. Die Hebesatzliste ist kostenlos. Ein Nachdruck oder Vervielfältigung, auch auszugsweise, auf Papier und elektronischen Datenträgern sowie Einspeisung in Datennetze ist nur mit Genehmigung des Herausgebers gestattet. Alle Angaben wurden mit größter Sorgfalt erarbeitet und zusammengestellt. Für die Richtigkeit und Vollständigkeit des Inhalts sowie für zwischenzeitliche Änderungen übernimmt die IHK keine Gewähr. Verfasser: Diplom-Finanzwirt Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf Ihr(e) Ansprechpartner(in) für weitere steuerliche Auskünfte: Ellen Lindner Dr. Tobias Rolfes Tel. +49 221 1640-303 Tel. +49 221 1640-305 Fax + 49 221 1640-369 Fax +49 221 1640-369 E-Mail: ellen.lindner@koeln.ihk.de E-Mail: tobias.rolfes@koeln.ihk.de LSt-Info 7
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