FG München, Urteil v 16072015 14 K 1813/13 Titel: (Unionsrechtswidrigkeit der Rechnungsanforderungen bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften) Normenketten: 3 Abs 6 UStG 2005 3 Abs 7 S 2 Nr 2 UStG 2005 25b Abs 2 Nr 3 UStG 2005 25b Abs 1 S 1 UStG 2005 UStG VZ 2006 UStG VZ 2007 UStG VZ 2008 UStG VZ 2009 14a Abs 7 UStG 2005 Art 28c Teil E Abs 3 EWGRL 388/77 Art 22 Abs 3 Buchst b Ss 11 EWGRL 388/77 Art 226 Nr 11 EGRL 112/2006 Art 197 Abs 1 Buchst c EGRL 112/2006 Art 21 Abs 1 Buchst c Ss 3 EWGRL 388/77 Art 411 Abs 2 EGRL 112/2006 Art 226 Nr 11a EGRL 112/2006 03072010 EURL 45/2010 Orientierungsätze: 1 Die Vorschrift des 25b Abs 2 Nr 3 UStG ivm 14a Abs 7 UStG über die Rechnungsanforderungen bei einem Dreiecksgeschäft entsprechen nicht dem Unionsrecht Die nationale Vorschrift verlangt, dass auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen ist Dahingegen beinhaltet Art 21 Abs 3 Buchst c Spiegelstrich 3 Richtlinie 77/388/EWG ivm Art 22 Abs 3 Buchst b Spiegelstrich 11 Richtlinie 77/388/EWG für das Jahr 2006 und Art 197 Abs 1 Buchst c MwStSystRL ivm Art 226 Nr 11 MwStSystRL für die Jahre 2007 bis 2009 die Vorgabe, dass alternativ der Hinweis auf die einschlägige Bestimmung der Richtlinie, auf die einschlägige nationale Vorschrift oder auf die Verlagerung der Steuerschuld ausreicht 2 Der Steuerpflichtige kann sich auch dann auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen, wenn der die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers eines Dreiecksgeschäfts geltend machende erste Abnehmer für die Rechnungen der Jahre 2007 und 2009 auf die Sechste Richtlinie 77/388/EWG statt auf die MwStSystRL verweist 3 Erst Art 226 Nr 11a MwStSystRL in seiner Fassung durch die Richtlinie 2010/45/EU verlangt einen ausdrücklichen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers in der Rechnung des ersten Abnehmers Schlagworte: Beleg, Dreiecksgeschäft, EG, EU, Form, Hinweis, Hinweispflicht, Inhalt, Leistungsempfänger, letzter Abnehmer, Mehrwertsteuer, Rechnung, Reihengeschäft, Reverse Charge, Steuerschuldner, Steuerschuldnerschaft, Umsatzsteuer Fundstellen:
BeckRS 2015, 95703 EFG 2015, 1990 Tenor 1 Die Umsatzsteuerbescheide vom 16 Mai 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14 Mai 2013 werden dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer für 2006 um 1039691,47, für 2007 um 1214124,04, für 2008 um 1297095,61 und für 2009 um 1285187,17 herabgesetzt wird 2 Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens 3 Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet Entscheidungsgründe 1 Die Klage ist begründet Mit Erfolg kann sich die Klägerin darauf berufen, dass ihre ursprünglichen Rechnungen nach Unionsrecht zutreffend und daher ihre Abnehmer die Steuerschuldner waren 2 1 Die Klage richtet sich (ausschließlich) gegen die Steuerbescheide 3 a) Prozesserklärungen sind wie sonstige Willenserklärungen auslegungsfähig Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen ( 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) Auf die Wortwahl und die Bezeichnung kommt es nicht entscheidend an, sondern auf den gesamten Inhalt der Willenserklärung Hierbei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Klägers entspricht (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20 November 2014 IV R 47/11, BFH/NV 2015, 730, mwn) Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände herangezogen werden Nur eine solche Auslegung trägt dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art 19 Abs 4 des Grundgesetzes) Rechnung (BFH-Beschluss vom 17 September 2014 VI B 75/14, BFH/NV 2015, 51) Dies gilt grundsätzlich auch für Schriftsätze von Rechtsanwälten (vgl BFH-Urteil vom 22 September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183) 4 b) Hier hat sich die Klägerin in ihrer Klageschrift ausdrücklich nur gegen die Zinsfestsetzungen gem 233a AO für die Umsatzsteuer der Streitjahre gewandt Eine solche Klage wäre aber nach 42 der Finanzgerichtsordnung ivm 351 Abs 2 AO offensichtlich erfolglos, weil die Einwendungen der Klägerin wie im Einspruchsverfahren ausschließlich die Steuerfestsetzung betreffen Einspruch hatte sie sowohl gegen die Steuerfestsetzung als auch gegen die Zinsbescheide eingelegt Gemäß ihrer nachvollziehbaren Einlassung beschränkte sie die Klage auf die Zinsfestsetzungen, weil das FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 14 Mai 2013 ausgeführt hatte, der Einspruch gegen die Zinsfestsetzungen sei zulässig, der Einspruch gegen die Steuerbescheide aber (auch) unzulässig, weil die Rechnungsberichtigungen im Voranmeldungszeitraum Februar 2012 berücksichtigt worden seien In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin klargestellt, dass sich ihre Klage gegen die Steuerfestsetzungen richte Hieraus wird deutlich, dass das Ziel der Rechtsbehelfe der Klägerin stets eine Verringerung der Steuerfestsetzung gewesen ist und die Klägerin nur wegen der unzutreffenden Ausführungen des FA ihre Klage dem Wortlaut nach auf die Zinsbescheide beschränkte Da sie keine eigenständigen Einwendungen gegen die Zinsbescheide erhob, ist entsprechend ihrem Klageantrag nicht anzunehmen, dass sich ihre Klage auch dagegen richtete 5
2 Die Lieferungen der Klägerin an die Abnehmer sind in Deutschland steuerbar 6 Nach 1 Abs 1 Nr 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt Diese Voraussetzungen liegen hier vor, insbesondere sind die Lieferungen in Deutschland steuerbar 7 Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt ( 3 Abs 6 Satz 1 UStG) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat ( 3 Abs 6 Sätze 1, 5 und 6) Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet ( 3 Abs 7 Satz 1 UStG) Nach 3 Abs 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des 3 Abs 6 Satz 5 Satz 1 UStG Folgendes: 1 Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands beginnt 2 Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet 9 Bei einem sog Reihengeschäft, bei dem mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abschließen, der Gegenstand aber vom ersten Lieferer unmittelbar an den letzten Abnehmer gelangt, kann die bewegte Lieferung nur einem Umsatz zugeordnet werden Entscheidend ist dabei, ob dem letzten Abnehmer die Verfügungsmacht im Land des Beförderungs- oder Versendungsbeginns übertragen wurde Ist das der Fall, so ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn, andernfalls der Lieferung an den ersten Abnehmer zuzurechnen (BFH-Urteil vom 25 Februar 2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 901, Rz 53) Befördert oder versendet der erste Abnehmer, so gilt die Vermutung des 3 Abs 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG, wonach die Beförderung oder Versendung grundsätzlich der ersten Lieferung an ihn zuzuordnen ist (vgl BFH-Urteil vom 25 Februar 2015 XI R 15/14, BFH/NV 2015, 901, Rz 32, 33, 61, 78) 10 Hier hat die Klägerin als erster Abnehmer versendet, so dass die Vermutung des 3 Abs 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG greift Besondere Umstände, welche dieser entgegenstehen, sind weder ersichtlich noch vorgetragen Vielmehr gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Versendung entsprechend der Vermutung der ersten Lieferung an die Klägerin zuzuordnen ist Demnach ist der Ort der Lieferung der Klägerin an die Abnehmer nach 3 Abs 7 Satz 2 Nr 2 UStG dort, wo die Versendungen endeten Das war jeweils Deutschland 11 3 Die Klägerin ist nicht die Steuerschuldnerin 12 a) Steuerschuldner ist gem 13a Abs 1 Nr 1 UStG für die hier vorliegenden Lieferungen gegen Entgelt im Sinne des 1 Abs 1 Nr 1 UStG der Unternehmer Abweichend hiervon ist bei einem sog Dreiecksgeschäft unter den Voraussetzungen des 25a Abs 2 UStG der Leistungsempfänger der Steuerschuldner Ein Dreiecksgeschäft liegt nach 25b Abs 1 Satz 1 UStG vor, wenn 1 drei Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser
Gegenstand unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer gelangt, 2 die Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatzsteuer erfasst sind, 3 der Gegenstand der Lieferungen aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt und 4 der Gegenstand der Lieferungen durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet wird Nach 25b Abs 2 UStG wird bei einem Dreiecksgeschäft die Steuer für die Lieferung an den letzten Abnehmer von diesem geschuldet, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: 1 Der Lieferung ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen; 2 der erste Abnehmer ist in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, nicht ansässig Er verwendet gegenüber dem ersten Lieferer und dem letzten Abnehmer dieselbe Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist als dem, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt oder endet, 3 der erste Abnehmer erteilt dem letzten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des 14a Abs 7, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist, und 4 der letzte Abnehmer verwendet eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung endet 15 14a Abs 7 UStG bestimmt: Wird in einer Rechnung über eine Lieferung im Sinne des 25b Abs 2 abgerechnet, ist auch auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen Dabei sind die Umsatzsteuer- Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung ( 14 Abs 4 Satz 1 Nr 8 UStG) findet keine Anwendung b) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf folgenden Bestimmungen: Im Jahr 2006 galt Art 28c der Richtlinie 77/388/EWG Teil E Abs 3 der Bestimmung lautet: Jeder Mitgliedstaat ergreift besondere Maßnahmen, damit ein innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen, der im Sinne von Artikel 28b Teil A Absatz 1 innerhalb seines Gebiets getätigt wird, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet wird, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: - Der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen wird von einem Steuerpflichtigen bewirkt, der nicht im Inland ansässig ist, aber für Zwecke der Mehrwertsteuer in einem anderen Mitgliedstaat erfasst ist;
- der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen erfolgt für Zwecke einer anschließenden Lieferung dieser Gegenstände, die von dem betreffenden Steuerpflichtigen im Inland bewirkt wird; - die auf diese Weise von dem betreffenden Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände werden von einem anderen Mitgliedstaat aus als dem, in dem der Steuerpflichtige für Zwecke der Mehrwertsteuer erfasst ist, unmittelbar an die Person, für die er die anschließende Lieferung bewirkt, versandt oder befördert; - Empfänger der anschließenden Lieferung ist ein anderer Steuerpflichtiger oder eine nicht steuerpflichtige juristische Person, der bzw die für Zwecke der Mehrwertsteuer im Inland erfasst ist; - dieser Empfänger ist nach Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c als Steuerschuldner im Zusammenhang mit der Lieferung, die von dem nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen bewirkt wird, bestimmt worden Art 21 Abs 1 Buchst c der Richtlinie 77/388/EWG regelt: Im inneren Anwendungsbereich schuldet die Mehrwertsteuer der Empfänger der Lieferung, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: - Der steuerpflichtige Umsatz ist eine Lieferung von Gegenständen nach Maßgabe des Artikels 28c Teil E Absatz 3; - der Empfänger dieser Lieferung ist ein anderer Steuerpflichtiger oder eine nicht steuerpflichtige juristische Person, die im Inland für Zwecke der Mehrwertsteuer erfasst ist; - die von dem nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen ausgestellte Rechnung entspricht Artikel 22 Absatz 3 18 Nach Art 22 Abs 3 Buchst b Spiegelstrich 11 der Richtlinie 77/388/EWG muss eine Rechnung bei Steuerbefreiung oder dann, wenn der Kunde Steuerschuldner ist, den Verweis auf die einschlägige Bestimmung dieser Richtlinie oder die entsprechende einzelstaatliche Bestimmung oder ein Hinweis darauf enthalten, dass für die Leistung eine Steuerbefreiung gilt bzw diese der Verlagerung der Steuerschuld unterliegt 19 Ab dem Jahr 2007 galt Artikel 141 der MwStSystRL Dieser enthält eine dem Art 28c Teil E Abs 3 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechende Regelung Art 197 MwStSystRL stellt die gleichen inhaltlichen Vorgaben auf wie Art 21 Abs 1 Buchst c der Richtlinie 77/388/EWG Art 226 Nr 11 MwStSystRL, dessen Vorgaben nach Art 197 MwStSystRL für die Steuerschuldnerschaft des Empfängers erfüllt sein müssen,
enthält die gleichen Vorgaben wie Artikel 22 Abs 3 Buchst b Spiegelstrich 11 der Richtlinie 77/388/EWG, ua auch den Hinweis auf den Verweis auf die einschlägige Bestimmung dieser Richtlinie 20 c) Die Vorschrift des 25b Abs 2 Nr 3 UStG ivm 14a Abs 7 UStG über die Rechnungsanforderungen bei einem Dreiecksgeschäft entsprechen nicht dem Unionsrecht Denn während die nationale Vorschrift vorsieht, dass auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen ist, enthalten bis zum Jahr 2006 Art 21 Abs 3 Buchst c Spiegelstrich 3 der Richtlinie 77/388/EWG ivm Art 22 Abs 3 Buchst b Spiegelstrich 11 der Richtlinie 77/388/EWG und für die Jahre 2007 bis 2009 Art 197 Abs 1 Buchst c MwStSystRL ivm Art 226 Nr 11 MwStSystRL die Vorgabe, dass alternativ der Hinweis auf die einschlägige Bestimmung der Richtlinie, auf die einschlägige nationale Vorschrift oder auf die Verlagerung der Steuerschuld ausreicht 21 Der Steuerpflichtige kann sich auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen Eine Bestimmung des Unionsrecht ist für den Steuerpflichtigen günstiger, wenn sich für ihn dadurch seine Steuerschuld verringert (BFH-Urteil vom 24 Oktober 2013 V R 17/13, BFHE 243, 456, BFH/NV 2014, 284) Der Unternehmer, welcher als Lieferer geltend macht, dass der Empfänger Steuerschuldner geworden ist, kann sich daher auf die für ihn günstigeren Vorschriften des Unionsrechts in Bezug auf die Rechnungsanforderungen berufen Ihm kann nicht entgegengehalten werden, dass sich dann die Steuerschuld seines Abnehmers erhöht Denn die Wirkungen des von ihm geltend gemachten Anwendungsvorrangs beschränken sich auf seine Person (vgl BFH-Urteil in BFHE 243, 456, BFH/NV 2014, 284) 22 d) Im Streitfall liegen die nationalen Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor; das ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig Außerdem sind die unionsrechtlichen Vorgaben hierfür erfüllt 23 e) Die Erstrechnungen entsprechen den Anforderungen des Unionsrechts 24 Die ursprünglichen Rechnungen enthalten den Hinweis Steuerfreie Lieferung gem Art 28c Teil E Abs 3 der 6 EG-MWST-RL Der Verweis auf diese Bestimmung ist für das Jahr 2006 ein ausreichender Verweis auf die einschlägige Bestimmung dieser Richtlinie im Sinne des Art 22 Abs 3 Buchst b Spiegelstrich 11 der Richtlinie 77/388/EWG Denn das Dreiecksgeschäft ist in Art 28c Teil E Abs 3 der Richtlinie 77/388/EWG und Art 21 Abs 3 Buchst c der Richtlinie 77/388/EWG geregelt; Art 28c Teil E Abs 3 der Richtlinie 77/388/EWG enthält ähnlich wie 25b Abs 1 UStG die das Dreiecksgeschäft kennzeichnenden Merkmale Die Rechtsfolgen dieser unionsrechtlichen Bestimmung treten nach deren Spiegelstrich 5 nur ein, wenn die Steuerschuld auf den Empfänger übergeht Dort findet sich also ein Hinweis auf die Steuerpflicht des Leistungsempfängers Hinzu kommt, dass die Richtlinie selbst für den Übergang der Steuerschuldnerschaft bei Dreiecksgeschäften in Art 28b Teil A Abs 2 Unterabsatz 3 Spiegelstrich 1 und in Art 22 Abs 4 Buchst c Spiegelstrich 2 Unterabsatz 2 auf Art 28c Teil E Abs 3 verweist 25 Das Gleiche gilt für die Jahre 2007 bis 2009 Es ist nicht von Bedeutung, dass die Klägerin auf ihren Rechnungen auch für diese Jahre auf die Sechste Richtlinie verwies, obwohl zu diesem Zeitpunkt bereits die MwStSystRL galt Denn auch die Bezugnahme auf die 6 RL ist als Verweis auf diese Richtlinie im Sinne des Art 197 MwStSystRL zu sehen Dies ergibt sich bereits daraus, dass nach Art 411 Abs 2 MwStSystRL Verweisungen auf die aufgehobenen Richtlinien als Verweisungen auf die vorliegende Richtlinie gelten Art 28c Teil E Abs 3 der 6 RL enthält eine Art 141 MwStSystRL entsprechende
Regelung, so dass der Text der 6 RL auch die Rechtslage in den Jahren 2007 bis 2009 zutreffend wiedergibt Auf die formale zeitliche Geltung der Bestimmungen kommt es hingegen nicht an 26 Dem FA ist zuzugeben, dass die Bezeichnung als steuerfreie Lieferung unzutreffend war Denn Art 28c Teil E Abs 3 der Richtlinie 77/388/EWG regelt nicht die Befreiung der Lieferung an den Abnehmer, sondern unter der Überschrift Befreiungen die Nichterhebung von Steuer für den vorausgehenden innergemeinschaftlichen Erwerb der Klägerin Dies fällt aber nicht ins Gewicht Denn der Leistungsempfänger konnte auch ohne Hinweis auf eine angeblich steuerfreie Lieferung ohnehin erst durch Lektüre des Art 28 Teil E Abs 3 der Richtlinie 77/388/EWG erkennen, dass er der Steuerschuldner war Dies war ihm nach den in den Streitjahren geltenden Bestimmungen des Unionsrechts zuzumuten, weil danach ja der Verweis auf die Bestimmungen der Richtlinie ausreichte Demgegenüber verlangt nunmehr Art 226 Nr 11a MwStSystRL in seiner Fassung durch die Richtlinie 2010/45/EU geänderten Fassung einen ausdrücklichen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers 27 4 Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs 1 FGO Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus 151 Abs 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs 3 FGO in Verbindung mit den sinngemäß anzuwendenden Vorschriften der 708 Nr 10, 711 Zivilprozessordnung 28 5 Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des 115 Abs 2 FGO nicht vorliegen