Wirtschaftsprüfer Rechtsanwälte Steuerberater Ärztebrief Aktuelle Informationen zu Steuern und Recht für Ärzte und Zahnärzte 22. Ausgabe: Oktober 2013 www.dr-langenmayr.de Editorial Arztpraxisbewertung Hermann Pointl Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Rechtsbeistand Geschäftsführender Partner Sehr geehrte Damen und Herren, im Rahmen unseres Kompetenz-Centers Heilberufe setzen wir uns schwerpunktmäßig mit den besonderen steuerlichen, betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Problemen unserer Mediziner auseinander. Auch mit diesem Ärztebrief möchten wir Sie wieder über aktuelle Brennpunkte informieren. Für weitergehende Fragen stehen wir Ihnen - wie immer - gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen C harakteristisch für einen Freiberufler ist, dass er eine persönliche Arbeitsleistung erbringt. So wird nicht nur der ausgeübte Beruf eines freiberuflichen Arztes als Praxis, sondern die Gesamtheit der Patienten und der örtliche Mittelpunkt bzw. der Wirkungskreis der Berufsausübung als Praxis bezeichnet. Die Trennung von Arztpraxis und gewerblicher Tätigkeit eines Arztes ist aus steuerlichen Gründen strikt vorzunehmen, da ansonsten gewerbliche Einnahmen/Umsatzerlöse (wie z.b. der Betrieb eines Sanitätshauses, Verkauf von Brillen und Kontaktlinsen, Verkauf von Dentalgegenständen, Ernährungsberatung mit Verkauf entsprechender Produkte) mit Gewerbesteuer infiziert werden. Anlass einer Arztpraxisbewertung ist regelmäßig die Veräußerung bzw. der Erwerb einer Arztpraxis bzw. der Gesellschaftsanteile einer Berufsausübungsgemeinschaft. Dabei spielt für Verkäufer und Erwerber der Praxiswert eine entscheidende Rolle bei der Bestimmung des Kaufpreises und damit bei der Realisierung der Praxisübertragung. Die zentrale Fragestellung ist schließlich: Was ist meine Praxis wert? Hermann Pointl A member of UHY International, a network of independent accounting and consulting firms
In der Praxis werden noch überwiegend das Verfahren der Bundesärztekammer (Richtlinien zur Bewertung von Arztpraxen, zuletzt zum 9.9.2008 aktualisiert) und das modifizierte Ertragswertverfahren angewendet. Verfahren der Bundesärztekammer Das Verfahren der Bundesärztekammer ermittelt den Praxisgesamtwert aus einer Kombination von Substanzwert und Goodwill (= Summe aus Substanzwert und ideellem Wert ). Hierbei stellt der Substanzwert die Summe der einzelnen Anlagegüter der Praxis dar (Basis: Anlageverzeichnis mit historischen Anschaffungs-/Herstellungskosten, Abschreibungen und aktuelle Buchwerte). Der ideelle Wert (Goodwill) stellt - aus Sicht des Erwerbers - die Möglichkeit dar, mittels des zu übernehmenden Patientenstamms zukünftig finanzielle Überschüsse zu erwirtschaften, die aus dem langfristig aufgebauten Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient resultieren. Der übertragbare Goodwill soll nach folgender Formel ermittelt werden: übertragbarer Umsatz / Einnahmen (= durchschnittliche Einnahmen der letzten 3 Jahre)./. übertragbare Aufwendungen (= durchschnittliche Aufwendungen der letzten 3 Jahre) = übertragbarer Überschuss./. alternatives Arztgehalt = nachhaltig erzielbarer Überschuss x Prognosemultiplikator = ideeller Wert (Goodwill) Als alternatives Arztgehalt soll das Bruttogehalt aus fachärztlicher Tätigkeit kalkulatorisch angesetzt werden (als Ausgangswert 2008: T 78), wobei der Arztlohn abhängig von der Umsatzgröße mit einem Prozentsatz angesetzt werden soll (z.b. bis T 40 mit 0 %; bei Umsatzgröße von T 240 mit 100 % = T 78 Arztlohn). Weiters sollen noch wertbeeinflussende Faktoren (max. 20 %) beim so ermittelten Goodwill berücksichtigt werden (Ortslage, Praxisstruktur, Arztdichte, Mietvertrag, Qualitätsmanagement, Zulassung, Kooperationen u.a.). Das Verfahren der Goodwill-Ermittlung der Bundesärztekammer ist sehr umstritten. Das modifizierte Ertragswertverfahren Bei diesem für Arztpraxen modifizierten Verfahren setzt sich der Ertragswert aus dem mit dem Kapitalisierungszinssatz über einen bestimmten Zeitraum (t) diskontierten Ertrag (Überschuss) zuzüglich dem über einen bestimmten Zeitraum (n) diskontierten Substanzwert zusammen. Von einem für ein gewerbliches Unternehmen ermittelten Ertragswert unterscheidet sich das modifizierte Verfahren durch zwei Aspekte: Berücksichtigung eines Substanzwerts Betrachtungshorizont. Der Substanzwert wird in Form eines Liquidationswerts oder eines Substanzwerts (wie Reproduktionswert) additiv zum zeitlich begrenzt ermittelten Ertragswert hinzugerechnet. Im Vergleich zum originären Ertragswertverfahren wird beim modifizierten Verfahren unterstellt, dass eine Arztpraxis keine unbegrenzte Lebensdauer hat (keine Gültigkeit der ewigen Rente ), weil sich das aufgebaute Vertrauensverhältnis des veräußernden Arztes nach Praxisabgabe verflüchtigt (i.d.r. 2-3 Jahre). Der Prognosemultiplikator ergibt sich aus der Anzahl der Jahre, innerhalb der von einer abnehmenden Patientenbindung im Patienten-Arzt- Verhältnis zum Praxisveräußerer ausgegangen werden kann (= Verflüchtigung der Patientenbindung); er soll für Einzelpraxen i.d.r. 2 bis 3 Jahre und für Gemeinschaftspraxen 2,5 bis 3,5 Jahre betragen. Ärztebrief Oktober 2013 2
Das modifizierte Bewertungsverfahren kann danach in folgende Schritte unterteilt werden: Das modifizierte Ertragswertverfahren hat eine hohe Marktakzeptanz (stimmt vielfach mit tatsächlichem Kaufpreis überein), beinhaltet aber viel individuellen Spielraum in der Bemessung der einzelnen Kalkulationsparameter, insbesondere beim Prognosezeitraum und Kapitalisierungszinssatz. Wie es den einen Praxiswert nicht gibt, so sind die Verfahren zur Arztpraxisbewertung im einzelnen Bewertungsfall kritisch zu würdigen. Das überkommene Multiplikatorverfahren (Umsatz x Faktor) kann jedenfalls keine Alternative darstellen. W 1. Schritt Vergangenheitsanalyse Basis: Tatsächlich erzielte Gewinne der letzten 3-5 Jahre 3. Schritt Zukunftsanalyse 2. Schritt 4. Schritt Bereinigung: Die Ergebnisse um außerordentliche und einmalige Faktoren der Vergangenheit 5. Schritt Zukünftig zu erwartender Ertrag./. kalkulatorischer Arztlohn./. typische Einkommensteuer (35%) = Erwarteter Ertrag 8. Schritt = Ertragswert 9. Schritt + Substanzwert = Praxisgesamtwert Zukunftserträge: Berechnung unter Berücksichtigung der projizierbaren Vergangenheitsergebnisse 6. Schritt Festlegung von: Ergebniszeitraum und Zinssatz (= Basiszinssatz + Risikoprämie u. Beta-Faktor) 7. Schritt Diskontierung des erwarteten Ertrags über den Ergebniszeitraum Einkommensteuer Zurückbehaltene Forderungen bei Praxiseinbringung er seine Praxis in eine Personengesellschaft einbringt und dabei Mitunternehmer der Gesellschaft wird, sollte eine Regelung im Umwandlungsteuergesetz kennen. Danach darf die Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen entweder mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert (maximal dem gemeinen Wert) ansetzen. Der gewählte Wert gilt als Veräußerungspreis des Einbringenden. Ein Freiberufler (Einnahmenüberschussrechner) hatte seine Einzelpraxis unter Aufdeckung der stillen Reserven in eine Sozietät eingebracht, seine Honorarforderungen aber zurückbehalten. Das Finanzamt vertrat die Ansicht, dass sich der Gewinn aus diesen Forderungen vollständig zum Zeitpunkt der Einbringung realisiert hat. Der Bundesfinanzhof entschied, dass die Einbringung auch dann begünstigt ist, wenn Honorarforderungen zurückbehalten werden, weil diese keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind (wie z.b. der Patientenstamm). Im Fall des Freiberuflers waren die Forderungen zudem dessen Restbetriebsvermögen zuzuordnen und nicht durch Entnahme in sein Privatvermögen übergegangen. Durch die fortbestehende betriebliche Verstrickung war sichergestellt, dass der Freiberufler die zurückbehaltenen Forderungen beim späteren Zahlungseingang als nachträgliche Betriebseinnahmen versteuert. Patientenbesuch auf dem Nachhauseweg N ach Praxisschluss kommt es oft vor, dass noch ein Umweg gemacht wird und Patienten besucht werden. Um die Hausbesuche als Betriebsausgaben absetzen zu können, werden die gefahrenen Kilometer im Fahrtenbuch dokumentiert. Einem Freiberufler, der seine Außentermine häufig in die frühen Morgenstunden oder auf den Abend legte, um Patienten auf dem Weg in die Praxis bzw. nach Hause zu besuchen, erkannte das Finanzamt zwar den Betriebsausgabenabzug für diese Fahrten an, kürzte die Entfernungspauschale für den Weg zwischen Wohnung und Praxis an den jeweiligen Tagen aber auf die Hälfte: Werde für eine der beiden täglichen Fahrten zwischen Wohnung und Praxis aufgrund des zwischengeschalteten Patientenbesuchs schon ein Betriebsausgabenabzug gewährt, könne für die andere Fahrt nur die Ärztebrief Oktober 2013 3 3
halbe Entfernungspauschale angesetzt werden, so das Finanzamt. Das Finanzgericht Münster legte dar, dass sich aus der Gesetzesformulierung eindeutig ergibt, dass der Abzugsbetrag je Arbeitstag zu berücksichtigen ist. Das gilt unabhängig davon, wie oft die Strecke zurückgelegt wird, welches Verkehrsmittel benutzt wird und welche Kosten tatsächlich angefallen sind. Im Ergebnis hat das Finanzgericht für die Anzahl der einfachen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte den Abzug von 0,30 pro Kilometer für die einfache Entfernung zugelassen. S Anforderungen an elektronisches Fahrtenbuch oll die Anwendung der 1 %-Bruttolistenpreisregelung vermieden werden, müssen Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Dazu können auch elektronische Fahrtenbücher bzw. Fahrtenbuchprogramme am PC genutzt werden. Da diese Hilfsmittel von der Finanzverwaltung aber weder zertifiziert noch extra zugelassen sind, ist deren Anerkennung an enge Voraussetzungen geknüpft: Hard- und Software müssen vom Anwender ordnungsgemäß bedient werden. Das Fahrtenbuch muss alle von Rechtsprechung und Finanzverwaltung geforderten Angaben enthalten. Auch die für manuelle Fahrtenbücher geltenden Vorgaben sind einzuhalten. Das gilt auch, wenn die EDV alle technischen Voraussetzungen erfüllt. Ein elektronisches Fahrtenbuch wird anerkannt, wenn sich daraus dieselben Erkenntnisse gewinnen lassen wie aus manuell geführten Unterlagen. So muss es die betriebliche Verwendung des Wagens schlüssig - mit Datum, Fahrtziel bzw. konkretem betrieblichen Zweck - belegen. Ärzte gehören unzweifelhaft zu den Berufsgeheimnisträgern. Daher reicht die Angabe Patientenbesuch als Reisezweck aus, wenn der Name und die Adresse des aufgesuchten Patienten in einem vom Fahrtenbuch getrennt geführten Verzeichnis festgehalten werden. Finanzbeamte prüfen im Einzelfall, ob ein elektronisches Fahrtenbuch ordnungsgemäß ist. Daten sollten daher stets vollständig, richtig und überprüfbar sein. Dazu sollten die Eingaben immer zeitnah gemacht werden, damit die Finanzverwaltung nachträgliche Änderungen ausschließen kann. Erlaubt sind nachträgliche Änderungen; diese müssen aber als solche kenntlich gemacht werden. Auch beim Ausdruck der EDV-Aufzeichnungen müssen nachträgliche Veränderungen technisch ausgeschlossen, zumindest aber in der Datei selbst dokumentiert werden. Hinweis: Die Finanzämter dürfen auf elektronische Fahrtenbücher genauso wie auf die EDV- Buchführung zugreifen, d.h. auch die maschinelle Auswertbarkeit der Fahrtenbuchdaten muss gewährleistet werden. U Nachträgliche Schuldzinsen nach Immobilienverkauf nter nachträglichen Werbungskosten versteht man Aufwendungen, die wirtschaftlich mit einer früheren Tätigkeit zusammenhängen, mit der man die Absicht hatte, Einkünfte zu erzielen. Bei der Vermietung von Immobilien legten die Finanzämter den Begriff der nachträglichen Werbungskosten bisher sehr eng aus. Problematisch war das beispielsweise, wenn ein vermietetes Objekt verkauft werden sollte und der Verkaufspreis nicht ausreichte, die noch auf dem Haus lastenden Kredite für die Anschaffung zu tilgen. In solchen Fällen verweigerten die Finanzämter die Anerkennung der nach wie vor anfallenden Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten. Der Bundesfinanzhof hat nunmehr entschieden: Voraussetzung für den Werbungskostenabzug ist, dass der steuerbare Immobilienverkauf innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgt ist. Zudem darf der Verkaufserlös nicht ausreichen, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen. Ärztebrief Oktober 2013 4 4
Von einer Steuerpflicht geht der EuGH aus, wenn eine Operation aus rein ästhetischen Gründen erfolgt. Wird der Eingriff aus medizinischen Gründen vorgenommen, z.b. weil ein Brandunfall eine Entstellung verursacht hat, ist er dagegen steuerfrei. Je nach medizinischer Indikation der Operationen kann ein und dieselbe Klinik damit sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Leistungen erbringen. Schließlich darf die Absicht, Mieteinkünfte zu erzielen, nicht schon vor dem Verkauf der Immobilie aus anderen Gründen weggefallen sein. Der Werbungskostenabzug ist dagegen ausgeschlossen, soweit die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Verkaufspreis der Immobilie hätten getilgt werden können, eine steuerfreie Immobilienveräußerung außerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgt ist und der Verkauf vor 1999 stattgefunden hat. Hier galt noch die zweijährige Spekulationsfrist. S Beispiel: Der Darlehensstand beträgt noch 300.000. Als Erlös aus dem Grundstücksverkauf lassen sich 200.000 realisieren. Das ergibt eine Unterdeckung von 33 %. Insoweit können auch die angefallenen späteren Schuldzinsen mit dem ermittelten Drittel als absetzbare nachträgliche Werbungskosten berücksichtigt werden. Umsatzsteuer Medizinische Indikation für Schönheitsoperationen steuerfrei chönheitsoperationen sind i.d.r. umsatzsteuerpflichtig. Diese Faustregel hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) in einem Urteil zum Fall einer Klinik präzisiert, in der sowohl Schönheitsoperationen als auch Leistungen der plastischen Chirurgie angeboten wurden. Das EuGH-Urteil bestätigt die in Deutschland vertretene Rechtsauffassung, dass nur Heilbehandlungen steuerfrei sind. Die medizinische Indikation muss durch einen Arzt/Zahnarzt festgestellt werden. Erbschaftsteuer Erbschaftsteuerbefreiung des Familienheims setzt von Anfang an eine Selbstnutzung voraus E in Familienheim im Nachlass ist - unabhängig von seinem Wert - von der Erbschaftsteuer befreit, wenn der Erbe die erworbene Wohnung unverzüglich zehn Jahre lang selbst nutzt. Diese Steuerbefreiung gilt für den überlebenden Ehegatten, den eingetragenen Lebenspartner und die Kinder. In der Praxis dürfte aber so mancher Arzt oder Zahnarzt an der Selbstnutzung eines solchen geerbten Objekts gehindert sein. Das Finanzgericht Münster hat in einem solchen Fall entschieden, dass berufliche Gründe nicht zählen. Der Umzug in das geerbte Familienheim muss unabhängig vom Beruf stets im zeitlichen Zusammenhang mit der Erbschaft erfolgen, sonst wird die Steuerbefreiung nicht gewährt. Eine Ausnahme aus zwingenden Gründen gilt nur für den Erblasser: Er darf sich vor seinem Tod in einem Pflegeheim aufgehalten haben. Ärztebrief Oktober 2013 5 5
Hinweis: Im Allgemeinen reicht es, wenn der Wohnungswechsel innerhalb eines Jahres nach dem Erbanfall erfolgt. Die Steuerbefreiung fällt jedoch weg, wenn eine bestehende Selbstnutzung aufgegeben wird. Auch muss sich der Mittelpunkt des familiären Lebens in der begünstigten Wohnung befinden. Die Nutzung der Wohnung nur in den Ferien oder an Wochenenden reicht nicht aus. Steuertipp Weiterbeschäftigung nach Betriebsveräußerung muss nicht schädlich sein W erden die Praxis oder Anteile an einer Personengesellschaft mit freiberuflicher Tätigkeit verkauft, muss der Gewinn als Einkünfte versteuert werden. Allerdings gibt es einen Freibetrag von 45.000, wenn der Veräußerer beim Verkauf älter als 55 Jahre oder dauernd berufsunfähig ist. Flankierend wird der ermäßigte Steuersatz von 56 % des durchschnittlichen regulären Tarifs auf den Betrag, der den Freibetrag übersteigt, gewährt. Mindestens wird aber der Eingangssteuersatz von derzeit 14 % angesetzt. Diese Vergünstigung muss beantragt werden und gilt für jeden Steuerzahler nur einmal im Leben. Ferner setzt sie eine sog. Betriebsveräußerung im Ganzen voraus. Das heißt, es müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf den Erwerber übertragen und die bisherige freiberufliche Tätigkeit eingestellt werden. Die Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang ist dann erlaubt, wenn die darauf entfallenden Umsätze weniger als 10 % der gesamten Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Betriebsveräußerung ausmachen. Wann Maklerkosten beim Verkauf eines Grundstücks abziehbar sind F allen beim Verkauf einer Immobilie Maklergebühren an, können diese als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden. Dies gilt nach einem aktuellen Urteil des Finanzgerichts Münster, soweit mit dem Verkaufserlös Darlehen getilgt werden, die zur Finanzierung anderer Mietobjekte aufgenommen worden sind. Grundsätzlich gehören Maklergebühren, die - wie Vorfälligkeitsentschädigungen - beim Verkauf eines Vermietungsobjekts anfallen, als Veräußerungskosten zum nichtsteuerbaren Vermögensbereich. Deshalb können sie steuerlich nur bei den Spekulationsgewinnen berücksichtigt werden. Im zugrunde liegenden Fall hatte ein Hausbesitzer einen Makler beauftragt, eines seiner drei Mietobjekte zu verkaufen. Die Finanzierung der weiterhin vermieteten Wohn- und Geschäftshäuser war über eine Grundschuld auf dem verkauften Grundstück abgesichert worden. Nach dem erfolgreichen Verkauf verwendete der Hausbesitzer den Verkaufspreis größtenteils zur Tilgung von Darlehen, die der Finanzierung der beiden anderen Mietobjekte dienten. Vor diesem Hintergrund hat das FG Münster die Aufwendungen, die dem Hausbesitzer beim Verkauf des einen Mietobjekts entstanden waren, als Geldbeschaffungskosten beurteilt. Diese hängen mit den Mieteinkünften aus den anderen Immobilien zusammen, soweit der Hausbesitzer mit dem Verkaufserlös die anderen Mietobjekte finanziert. Das gilt allerdings nur, wenn er diese Finanzierung von vornherein beabsichtigt hatte. Hinweis: Das Finanzamt hat allerdings im Hinblick auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Vorfälligkeitsentscheidungen Revision gegen die Entscheidung eingelegt. *********** Ärztebrief Oktober 2013 6 6
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