Dritter IHK Geschäftsführer-Tag in Köln Workshop 2 Die Einpersonen-GmbH Referent: RA Sebastian Korts, Köln Köln, 15. Mai 2013
Vorstellung des Referenten Herr Sebastian Korts ist Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht. Weitere Studiengänge qualifizierten ihn zum Master of Business Administration (MBA) und Master of International Taxation (M.I.Tax). Seinen Beruf übt er als geschäftsführender Gesellschafter der Kölner Korts Rechtsanwaltsgesellschaft mbh aus. Sein Tätigkeitsschwerpunkt liegt in der gesellschaftsrechtlichen und steuerlichen Beratung mittelständischer Unternehmen. Kontakt: s.korts@korts.de http://www.korts.de 0 221 / 940 21 00 (Kanzlei) 0 172 259 80 20 2
Themenübersicht: Die Einpersonen-GmbH I. Die Satzung der Einpersonen-GmbH II. III. IV. Bilanzierung des Zwangssparens in der UG Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH 3
I. Die Satzung der Einpersonen-GmbH 610 Stammkapital Gründungskosten Gesellschaftsvertrag 1 Das Die Firma Gründungskosten Stammkapital beträgt in Höhe 25.000,00 von bis zu Die EURO 2.500,00 Firma (i.w.: EURO der fünfundzwanzigtausend). Gesellschaft trägt die Gesellschaft. lautet 11 * Das GmbH Wettbewerb Stammkapital ist eingeteilt in 225.000 Die Sitz Gesellschafterversammlung Geschäftsanteile im ist Nennbetrag Der berechtigt, Sitz der mit von Gesellschaft einfacher jeweils 1,00 ist Mehrheit Euro, die Köln. in der Liste der Gesellschafter mit 3 - arabischen Gegenstand jeden Gesellschafter und jeden Ziffern fortlaufend und Geschäftsführer vom Gegenstand aufsteigend, der beginnend Gesellschaft mit der ist die Wettbewerbsverbot zu befreien, Verwaltung Nummer 1, durchnummeriert ihres Vermögens. sind. - die Abgrenzung der Tätigkeitsbereiche Die Es ist Gesellschaft bar zu leisten kann und alle sofort damit fällig. des Gesellschafters bzw. Geschäftsführers durch Abgrenzungs- die zusammenhängenden Hierauf übernimmt Herr/Frau Geschäfte tätigen Geschäftsanteile und sich an Nrn. anderen vereinbarungen festzulegen 1-25.000 im Unternehmen Nennbetrag von beteiligen. jeweils 1,00 EURO. 7 Vertretung Die 4 Dauer Gesellschaft hat einen oder mehrere Geschäftsführer. Die Gesellschaft ist auf unbestimmte Jeder Zeit abgeschlossen. Geschäftsführer vertritt die Gesellschaft 5 Geschäftsjahr einzeln und ist von den Beschränkungen des 181 BGB befreit. Das erste Geschäftsjahr läuft von der 8 Gründung Einziehung bis zum 31.12.2013. Ein und Danach Geschäftsanteil ist das Geschäftsjahr eines Gesellschafters das kann Kalenderjahr. eingezogen werden, wenn er der - eine angemessene Gegenleistung als Einziehung zustimmt. Entschädigung für die Befreiung vom 9 Bekanntmachung Wettbewerbsverbot festzusetzen oder Die auf Bekanntmachungen diese zu verzichten. der Gesellschaft erfolgen nur im Bundesanzeiger. 4
I. Die Satzung der Einpersonen-GmbH Hinweise zum Wettbewerbsverbot für GmbH-Gesellschafter Gesellschafter unterliegen gegenüber ihrer GmbH grundsätzlich keinem Wettbewerbsverbot. Die Satzung kann ein Wettbewerbsverbot vorsehen. Aus der in 112 HGB statuierten gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht kann sich dann ein Gesellschafter-Wettbewerbsverbot ergeben, wenn es sich um eine betont personalistisch geprägte GmbH handelt und ein Gesellschafter beherrschenden Einfluss ausübt oder ausüben kann. Etwas anderes kann gelten, wenn den übrigen Gesellschaftern die Konkurrenztätigkeit eines Mitgesellschafters bei Gründung oder dessen Beitritt bekannt ist und für die Dauer der Beteiligung nicht ausgeschlossen wird. 5
Themenübersicht: Die Einpersonen-GmbH I. Die Satzung der Einpersonen-GmbH II. III. IV. Bilanzierung des Zwangssparens in der UG Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH 6
II. Bilanzierung des Zwangssparens in der UG Bei der UG (haftungsbeschränkt) will der Gesetzgeber erreichen, dass auch diese in den Bereich des Mindeststammkapitals von 25.000 kommt. Daher ordnet er ein Zwangssparen an. 5a Abs. 3 GmbHG In der Bilanz des ( ) Jahresabschlusses ist eine gesetzliche Rücklage zu bilden, in die ein Viertel des um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr geminderten Jahresüberschusses einzustellen ist. Die Rücklage darf nur verwandt werden 1. für Zwecke des 57c; 2. zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist; 3. zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist. 7
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II. Bilanzierung des Zwangssparens in der UG Gesetzeswidrige Verwendung der Rücklage führt zur Nichtigkeit der Feststellung des Jahresabschluss und damit zur Nichtigkeit des Gewinnverwendungsbeschlusses! Nach Erreichen der 25.000 ist eine Umfirmierung möglich, Änderungen der Satzung bedürfen der notariellen Beurkundung 21
Themenübersicht: Die Einpersonen-GmbH I. Die Satzung der Einpersonen-GmbH II. III. IV. Bilanzierung des Zwangssparens in der UG Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH 22
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Kapitalaufbringung Mindeststammkapital beträgt 25.000,- Euro und kann in bar oder in Form von Sacheinlagen erbracht werden auf jeden GA muss ein Viertel des Nennbetrages eingezahlt sein; insgesamt muss auf das Stammkapital mindestens so viel eingezahlt sein, dass der Gesamtbetrag der eingezahlten Geldeinlagen die Hälfte des Mindeststammkapitals erreicht wird Sacheinlagen sind vor der Anmeldung zu bewirken Anmeldung zum Handelsregister darf erst erfolgen, wenn die Stammeinlagen in der erforderlichen Höhe erbracht sind und zur freien Verfügung des GF stehen dies hat der anmeldende GF zu versichern 23
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Kapitalaufbringung Gegenstand der Sacheinlage und der Nennbetrag des Geschäftsanteils, auf den sich die Sacheinlage bezieht, müssen in der Satzung festgesetzt werden; es ist ein Sachgründungsbericht zu erstellen (Inhalt: die für die Angemessenheit der Leistungen für die Sacheinlagen wesentlichen Umstände) Besteht die Sacheinlage in der Einbringung eines Unternehmens, so sind in dem Sachgründungsbericht auch die Jahresergebnisse der beiden letzten Geschäftsjahre des eingebrachten Unternehmens anzugeben. 24
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Kapitalaufbringung Von der Verpflichtung zur Leistung der Einlagen können die Gesellschafter nicht befreit werden! Aufrechnung gegen Einlageverpflichtung ist nur zulässig mit einer Forderung aus der Überlassung von Vermögensgegenständen, die gemäß Satzung als Sacheinlage zugelassen sind 25
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Kapitalaufbringung Verdeckte Sacheinlage und Hin- und Herzahlen Verdeckte Sacheinlage = Geldeinlage eines Gesellschafters, die bei wirtschaftlicher Betrachtung und aufgrund einer im Zusammenhang mit der Übernahme der Geldeinlage getroffenen Abrede vollständig oder teilweise als Sacheinlage zu bewerten ist Beispiel: es wird vereinbart, dass die bar eingezahlte Einlage unmittelbar nach Eintragung der GmbH (als Bargründung) gegen einen Vermögensgegenstand des Gesellschafters ausgetauscht wird, z.b. indem die GmbH mit der Einlage ein Auto vom Gesellschafter kauft bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Zusammenhang mit der getroffenen Vereinbarung stellt das Auto eine Sacheinlage dar 26
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Kapitalaufbringung Verdeckte Sacheinlage und Hin- und Herzahlen Folge: Es ist keine Tilgung der Einlageschuld durch die Zahlung eingetreten! Aber: der Wert der verdeckten Sacheinlage wird auf die Einlageschuld angerechnet. Beispiel: für das Auto des Gesellschafters zahlt die GmbH (von der Einlage ihv. 25.000 ) einen Kaufpreis von 20.000, der tatsächliche Wert des Autos betrug jedoch nur 12.000 die Einlageverpflichtung des Gesellschafters besteht noch ihv. 8.000 27
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Kapitalaufbringung Verdeckte Sacheinlage und Hin- und Herzahlen Hin- und Herzahlen = vor der Geldeinlage eines Gesellschafters wird eine Leistung an den Gesellschafter vereinbart, die wirtschaftlich einer Rückzahlung der Einlage entspricht, aber keine verdeckte Sacheinlage ist Beispiel: es wird vereinbart, dass die bar eingezahlte Einlage unmittelbar nach Eintragung der GmbH (als Bargründung) im Wege eines Darlehens an den Gesellschafter (zurück)gezahlt wird Folge: Tilgungswirkung tritt nur ein, soweit die Gesellschaft einen vollwertigen Rückzahlungsanspruch gegen den Gesellschafter erwirbt, der jederzeit fällig ist oder durch fristlose Kündigung durch die Gesellschaft fällig werden kann 28
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Kapitalaufbringung Der Anspruch der Gesellschaft auf Leistung der Einlagen verjährt in zehn Jahren von seiner Entstehung an. Wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft eröffnet, so tritt die Verjährung nicht vor Ablauf von sechs Monaten ab dem Zeitpunkt der Eröffnung ein. Jeder Insolvenzverwalter prüft als erstes, ob der Gründungsgesellschafter seinerzeit die Stammeinlage ordnungsgemäß erbracht hat. 29
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Grundsatz: Kapitalerhaltung Das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft darf an die Gesellschafter nicht ausgezahlt werden. Ausnahmen: die Leistung erfolgt aufgrund eines Beherrschungs- bzw. Gewinnabführungsvertrages die Leistung ist durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den empfangenden Gesellschafter gedeckt Es handelt sich um die Rückgewähr eines Gesellschafterdarlehens oder Leistungen auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechen 30
III. Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Kapitalerhaltung Haftung des empfangenden Gesellschafters Zahlungen, welche dem Kapitalerhaltungsgrundsatz zuwider geleistet sind, müssen der Gesellschaft erstattet werden, sie können nicht erlassen werden. War der Empfänger gutgläubig, kann Erstattung nur erlangt werden, soweit sie für die Befriedigung von Gesellschaftsgläubigern erforderlich ist. Diese Ansprüche der Gesellschaft verjähren in zehn Jahren. Haftung des leistenden Geschäftsführers Der GF ist der GmbH zum Ersatz von Zahlungen verpflichtet, die dem Kapitalerhaltungsgrundsatz zuwider geleistet wurden Dieser Anspruch der Gesellschaft verjährt in fünf Jahren. 31
Themenübersicht: Die Einpersonen-GmbH I. Die Satzung der Einpersonen-GmbH II. III. IV. Bilanzierung des Zwangssparens in der UG Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH 32
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH 8 KStG Ermittlung des Einkommens Absatz 3 Satz 2: Auch verdeckte Gewinnausschüttungen ( ) mindern das Einkommen nicht. wann vga vorliegt, ist nicht im Gesetz geregelt nach der Rspr. des BFH liegt eine vga (im KSt-Recht) vor, wenn 1. bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, 2. die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und 3. sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.s.d. 4 Abs. 1 S. 1 EStG (des Einkommens) der Kapitalgesellschaft auswirkt und (gleichzeitig) 4. in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. 33
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Entscheidend für das Vorliegen einer vga ist demnach, ob die Transaktion auf rechtsgeschäftlicher oder tatsächlicher Grundlage zwischen der KapGes und dem Gesellschafter auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht ( gesellschaftliches Veranlassungsprinzip). Auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht eine Transaktion dann, wenn sie dem sog. Fremdvergleich nicht standhält, welcher nach dem vermuteten Verhalten eines Gesellschafters gegenüber dem Nicht-Gesellschafter überprüft wird (»schuldrechtliche Wertungsparallele«). Eine vga kann nur angenommen werden, wenn die Vermögensminderung auf einer Rechtshandlung der Kapitalgesellschaft beruht, d.h. auf einer Rechtshandlung ihrer Organe. Neben den Geschäftsführern gehören zu den Organen der GmbH die Gesellschafter in ihrer Gesamtheit. (1. Orientierungssatz des BFH-Urt. v. 18.7.1990 - I R 32/88) 34
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH vga ist auch bei Leistung an dem Gesellschafter nahestehenden Personen möglich BFH Urt. v. 18.12.1996, I R 139/94 (GmbHR 1997, 359) 1. Zur Begründung des Nahestehens reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluß zuläßt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflußt. 2. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. 3. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ( ) in Form der Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine einem Gesellschafter nahestehende Person setzt nicht voraus, dass die Zuwendung einen Vorteil für den Gesellschafter selbst zur Folge hat (Änderung der Rechtsprechung). 35
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH vga ist auch bei Leistung an dem Gesellschafter nahestehenden Personen möglich JA: Angehörige (auch wenn sie nicht in 15 AO genannt sind) enge persönliche Freunde ein Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft eine Personenhandelsgesellschaft ein Verein eine Kapitalgesellschaft (Schwestergesellschaft) NEIN: eine GbR, der ihr zugewendete Vorteil wird den GbR-Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet (BFH v. 5.12.1990 I R 106/88, BFH/NV 1991, 841) 36
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Häufige Beispiele für vga sind Gehalt / Tantiemen der Gesellschafter-Geschäftsführer, Pensionszusagen, Verträge mit nahen Angehörigen von Gesellschaftern, Verträge zwischen verwandten Unternehmen, Nichtbeachtung von Formerfordernissen 37
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Ebene der Gesellschaft Folge: Umqualifizierung der vga in Gewinnverwendung: Wert der vga ist dem Einkommen der Gesellschaft außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen, da die vga das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern darf in Höhe der vga erhöht sich die Bemessungsgrundlage für die KSt und GewSt, die Steuerbelastung der Gesellschaft steigt unentgeltliche Wertabgabe einer vga unterliegt der USt (unengeltl. Lieferung gem. 3 Abs. 1b UStG, unengeltl. Erbringung e. sonstigen Leistung gem. 3 Abs. 9a UStG) 38
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Ebene des Anteilseigners Anteile im Privatvermögen Umqualifizierung in Einkünfte aus Kapitalvermögen 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG: Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. 25 % Kapitalertragsteuer 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG (m. Abgeltungswirkung 43 Abs. 5 EStG) kein Abzug von Werbungskosten ( 20 Abs. 9 EStG) Anteile im Betriebsvermögen vga ist Betriebseinnahme ( 20 Abs. 3 EStG) ggfls. Teileinkünfteverfahren: (d.h. Beteiligungshöhe mind. 25% bzw. bei beruflicher Tätigkeit für die Ges. mind. 1%, 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) - 40 % steuerfrei - Betriebsausgabenabzug nur 60 % ( 3c Abs. 2 EStG) 39
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Ebene des Anteilseigners Empfänger der vga = Kapitalgesellschaft 8b Abs. 5 KStG - 95 % bleiben steuerfrei - 5 % der Bezüge (einschl. vga) sind außerhalb der Bilanz zu versteuern 40
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Beispiel: Als GF seiner A-GmbH erhält A ein Jahresgehalt von 300.000 EUR. Im Rahmen der Betriebsprüfung stellt FA fest, dass ein Gehalt von 200.000 EUR angemessen ist. In Höhe von 100.000 EUR liegt bei A eine vga vor. Der steuerliche Gewinn der A-GmbH wird um 100.000 EUR erhöht, woraus sich ein Mehr an GewSt und KSt von ca. 30 % = 30.000 EUR ergibt. Die Steuerbelastung reduziert den ausschüttungsfähigen Gewinn der A-GmbH. Der Gewinnanteil des A ist somit nicht nur durch das hohe Gehalt, sondern zusätzlich durch die Steuer von 30.000 EUR reduziert. 41
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Hinweis: Die steuerliche Rückgängigmachung einer vga ist nicht möglich. - Die Rückgewähr von vga ist sowohl aus Sicht der KapGes als auch des Gesellschafters als Einlage zu behandeln, wenn die Rückzahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (st. Rspr. des BFH). - Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis besteht bei einer auf einer Satzungsklausel beruhenden Rückzahlung einer vga einer Rückzahlungsverpflichtung nach 31 GmbHG einer Rückzahlungsverpflichtung aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Treuepflicht Die Rückzahlung ist die Kehrseite der vga und wie diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. [BFH, Urteil vom 14.7.2009, VIII R 10/07] 42
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Wettbewerbsverbot für GmbH-Gesellschafter und vga Bei Verstoß eines Gesellschafters gegen ein bestehendes Wettbewerbsverbot, hat die GmbH Anspruch auf SE und/oder Herausgabe des Erlangten (Aktivierungspflicht in Handels+ Steuerbilanz Gewinnerhöhung!) Verzichtet die GmbH später auf diesen Anspruch gegen den Gesellschafter aus Gründen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind vga 43
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Sonderfall: Wettbewerbsverbot für Alleingesellschafter und vga Der Alleingesellschafter einer GmbH unterliegt solange keinem gesetzlichen Wettbewerbsverbot, als er der GmbH kein Vermögen entzieht, das zur Deckung des Stammkapitals benötigt wird. Die Annahme einer vga i.s. des 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wegen Verstoßes des Gesellschafter-Geschäftsführers gegen ein Wettbewerbsverbot setzt voraus, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer Informationen oder Geschäftschancen der Kapitalgesellschaft nutzt, für deren Überlassung ein fremder Dritter ein Entgelt gezahlt hätte. [BFH Urt. v. 30.8.1995, I R 155/94] 44
IV. Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH Vermeidung von vga durch: keine unangemessenen oder unentgeltlichen Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter im Verhältnis zu einem beherrschenden Gesellschafter / Alleingesellschafter von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen über Leistung und Entgelt treffen Beweisvorsorge: Schriftform, ergibt sich für Gesellschafterbeschlüsse des Alleingesellschafters bereits aus 48 Abs. 3 GmbHG! Einhaltung dieser Vereinbarungen (sog. Durchführungsgebot) Vermeidung zivilrechtlich unwirksamer Vereinbarungen im Verhältnis zu einem beherrschenden Gesellschafter / Alleingesellschafter 45
Themenübersicht: Die Einpersonen-GmbH I. Die Satzung der Einpersonen-GmbH II. III. IV. Bilanzierung des Zwangssparens in der UG Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung in der Einpersonen-GmbH Verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einpersonen-GmbH V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH VI. Aufnahme * Merkmale neuer Gesellschafter einer Betriebsaufspaltung * (beabsichtigte) Folgen der Betriebsaufspaltung * Risiken der Betriebsaufspaltung * Beendigung der Betriebsaufspaltung * Folgen der Beendigung der Betriebsaufspaltung * Vermeidung einer Aufdeckung stiller Reserven 46
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH Merkmale einer Betriebsaufspaltung Zwischen zwei rechtlich selbständigen Unternehmen: Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen besteht sowohl eine sachliche Verflechtung (durch die wesentliche Betriebsgrundlage) als auch eine personelle Verflechtung (durch Beteiligungsidentität oder Beherrschungsidentität an beiden Unternehmen) 47
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH Merkmale einer Betriebsaufspaltung Personelle Verflechtung Besitzunternehmen 100% Eigentum GmbH-Anteil Sachliche Verflechtung Mietvertrag GmbH Betriebsunternehmen 48
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH Merkmale einer Betriebsaufspaltung die Betriebsaufspaltung ist ein Phänomen der BFH-Rspr.: zwei zivilrechtlich selbstständige Vorgänge werden steuerlich verklammert, es entsteht ein Doppelunternehmen eine nicht gewerbliche Betätigung, z.b. die Vermietung eines Grundstücks, wird aufgrund einer sachlichen und personellen Verflechtung zwischen Vermieter (Besitzunternehmen) und dem gewerblich tätigen Mieter (Betriebsunternehmen) insgesamt gewerblich isd. Ertragsteuern Mögliche Erscheinungsformen (vgl. OFD Frankfurt, 10.5.2012, S 2240 A - 28 - St 219) Besitzunternehmen Betriebsunternehmen Grundfall Einzelunternehmen, Personengesellschaft Kapitalgesellschaft oder Gemeinschaft Umgekehrte Betriebsaufspaltung Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Personengesellschaft Personengesellschaft Kapitalisierende Betriebsaufspaltung Kapitalgesellschaft Kapitalgesellschaft 49
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH & Co.KG Sonderfall: Sonderbetriebsvermögen Einpersonen-GmbH & Co. KG SBV I = WG, die die geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der PersGes zu dienen, z.b. Grundstücke SBV II = WG, die der Beteiligung des Gesellschafters zumindest förderlich sind, z.b. Anteil an der Komplementärs-GmbH 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. 50
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH (beabsichtigte) Folgen der Betriebsaufspaltung: Aufteilung des Unternehmens in aktiven Teil = Betriebsunternehmen - Haftungsbegrenzung für den aktiven Teil durch den Einsatz einer KapGes verwaltenden Teil = Besitzunternehmen - wertvolle WG können aus der Haftungsmasse des Betriebsunternehmens ausgesondert werden - Kombination der steuerlichen Vorteile von Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft / Einzelunternehmen - steuerliche Abziehbarkeit des GF- Gehaltes sowie gewinn- u. steuermindernde Rückstellungen für GF- Pensionszusagen - ggf. ist KSt-Satz niedrigerer als persönlicher ESt-Satz (beachte aber GewSt-Pflicht) - Möglichkeit der Verlustverrechnung durch Zurechnung unmittelbar beim Inhaber des Einzelunternehmens 51
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH Risiken der Betriebsaufspaltung GewSt-Pflicht des Besitzunternehmens bei überhöhter Miete bzw. Pacht für die überlassenen Wirtschaftsgüter kann eine vga vorliegen (ungewollte) Beendigung der (unerkannten) Betriebsaufspaltung 52
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH Beendigung der Betriebsaufspaltung Wegfall der personellen oder der sachlichen Verflechtung, z.b. durch Veräußerung der Anteile an der Betriebsgesellschaft Veräußerung sämtlicher Wirtschaftsgüter der Betriebsgesellschaft Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlage Veräußerung der Anteile an der Besitzgesellschaft Beendigung des Miet-/Pachtverhältnisses ggfls. Erbfall Insolvenz der Betriebsgesellschaft (InsVerw erlangt gem. 80 InsO alleinige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Gesellschaftsvermögen, der Gesellschafter hat keinen Einfluss mehr in der BetriebsGes, damit endet personelle Verflechtung, vgl. BFH Urteil vom 30.8.2007, IV R 50/05, BStBl II 2008, 129). 53
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH Folgen der Beendigung der Betriebsaufspaltung Beendigung der Betriebsaufspaltung wird wie eine Aufgabe des gewerblichen Betriebes des Besitzunternehmens behandelt! Folge: Ausscheiden der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens (z.b. Grundstück, Anteile an der Betriebs-GmbH) aus dessen Betriebsvermögen steuerpflichtiger Gewinn Aufdeckung stiller Reserven (z.b. der überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage, der Beteiligung am Betriebsunternehmen) Aufgabegewinn = gemeiner Wert Anschaffungskosten 54
V. Betriebsaufspaltung bei der Einpersonen-GmbH Vermeidung einer Aufdeckung stiller Reserven bei Beendigung der BA durch gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) Betriebsverpachtung (sog. Verpächterwahlrecht: bei Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an ein anderes gewerbliches Unternehmen, kann das gewerbliche Vermietungsunternehmen laut BFH-Rspr. ohne Aufdeckung der stillen Reserven fortgeführt werden.) Betriebsunterbrechung / ruhender Gewerbebetrieb (BFH: solange Fortsetzung objektiv möglich ist und keine Aufgabeerklärung abgegeben wird liegt keine Betriebsaufgabe vor) steuerneutrale Einlegung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH ( 20 UmwStG) (Vorauss.: es müssen alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens eingebracht werden, die Anteile der GmbH können beim Gesellschafter verbleiben) 55
Dritter IHK Geschäftsführer-Tag in Köln Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Kontakt: s.korts@korts.de http://www.korts.de 0 221 / 940 21 00 (Kanzlei) 0 172 259 80 20