Vor Anschaffung - Bank 500 - Maschine 80 Eigenkapital 580 580 580 G/V - Rechnung AfA Maschine - 20 Prozesskosten - 10 Jahresüberschuss - 30 Nach Anschaffung - Bank 355 - Maschine 60 - Kran 334 EK alt 580 Veränderung - 30 Eigenkapital 550 Rentenverpfl. 179 Verbindlichkeit 20 749 749 Jahresüberschuss Einlagen Entnahmen Gewinn isv 4 I EStG - 30 0 0 0 104
Herstellungskosten ( 255 Abs. 2 HGB) Handels- und Steuerrecht Pflicht Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sonderkosten der Fertigung + Angemessener Teil der notwendigen Materialgemeinkosten + Angemessener Teil der notwendigen Fertigungsgemeinkosten + Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit es durch die Herstellung veranlasst ist Wahl Andere Gemeinkosten im Sinne von 255 Abs. 2 Satz 4 HGB (insbes. allg. Verwaltungskosten und soziale Kosten) Verbot Forschungskosten Vertriebsgemeinkosten Vertriebssonderkosten (z.b. Provisionen, Frachten, etc) 105
Grundsätze der Bewertung Herstellungskosten ( 255 Abs. 2 HGB) Herstellungsvorgang 1. Planung, Entwicklung nur (+), sofern einem einzelnen Auftrag zuzuordnen; problematisch ist die Abgrenzung zur Schaffung eines immateriellen WG 2. Beschaffung des Materials grds. (+) 3. Produktion grds. (+) 4. Abfüllung, Verpackung nur (+), sofern das Produkt ohne Verpackung nicht verkehrsfähig wäre; im Übrigen bereits Vertriebskosten 5. Lagerung grds. Vertriebskosten, daher (-) 6. Transport zum Kunden grds. Vertriebskosten, daher (-) 106
Beispiel A betreibt ein Bauunternehmen und errichtet im Auftrag des W auf dessen Grundstück ein Einfamilienhaus. A und W vereinbaren einen Werklohn in Höhe von 300. Der Bau wird im Sommer 2007 begonnen. Bis zum Bilanzstichtag 31.12.2007 kann A dem Bau folgende Aufwendungen zu ordnen: Materialeinzelkosten + angemessene Materialgemeinkosten = 60 Personaleinzelkosten + angemessene Personalgemeinkosten = 20 AfA Baumaschinen (bezüglich des Bauprojektes bei W) = 10 Vertriebsprovision des A an den Handelsvertreter, der ihm den Auftrag mit W vermittelt hat = 30 Der Bau ist in etwa zur Hälfte fertiggestellt. In 2008 fallen nochmals an Materialeinzelkosten + angemessene Materialgemeinkosten = 60 Personaleinzelkosten + angemessene Personalgemeinkosten = 20 AfA Baumaschinen (bezüglich des Bauprojektes bei W) = 10 Mitte 2008 erfolgte die Abnahme durch W. 107
Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts WS 2008/2009 Vor Baubeginn 31.12.2007 500 Eigenkapital 500 Unfertige Erzeugnisse (Auftrag W) 90 Sonstige 380 500 500 EK alt 500 Veränderung - 30 Eigenkapital 470 470 470 G/V Rechnung 2007 Personalaufwand - 20 Materialaufwand - 60 AfA Baumaschinen - 10 Vertriebskosten - 30 Aktivierung unfer.erz. + 90 Jahresüberschuss - 30 108
31.12.2007 Vor Abnahme Unfertige Erzeugnisse (Auftrag W) 90 Sonstige 380 Unfertige Erzeugnisse (Auftrag W) 180 Sonstige 290 Eigenkapital 470 470 470 EK alt 470 Veränderung 0 Eigenkapital 470 470 470 G/V Rechnung 2008 Personalaufwand - 20 Materialaufwand - 60 AfA - 10 Aktivierung unfer.erz. + 90 Jahresüberschuss 0 109
Vor Abnahme Nach Abnahme Unfertige Erzeugnisse (Auftrag W) 180 Sonstige 290 Ford. ggü W 300 Sonstige 290 Eigenkapital 470 470 470 EK alt 470 Veränderung + 120 Eigenkapital 590 590 590 G/V Rechnung 2008 Auflösung unfer. Erz. - 180 Umsatzerlöse mit W + 300 Jahresüberschuss 120 110
Grundzüge des Bilanz- und Bilanzsteuerrechts WS 2008/2009 Grundsätze der Bewertung Bewertungsmaßstäbe Teilwert Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (und zwar grds. ausgehend von Fortführungsgesichtspunkten) Relevanz: 6 I Nr. 4 EStG (Erstbewertung bei Entnahme) 6 I Nr. 5 EStG (Erstbewertung bei Einlage) 6 I Nr. 1 S. 2; Nr. 2 S. 2 EStG (Folgebewertung) 111
Grundsätze der Bilanzierung Bewertungsgebote und -wahlrechte Zusammenspiel von Handels- und Steuerbilanzrecht Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ( 5 Abs. 1 S. 1 1. Hs EStG) hat zur Folge: Ein zwingender handelsrechtlicher Wertansatz ist grundsätzlich steuerbilanziell zu übernehmen, wenn das Steuerrecht keine ausdrückliche Abweichung formuliert. Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte sind steuerlich nur zulässig, wenn sie auch steuerrechtlich zugelassen sind. Der steuerliche Wahlrechtsvorbehalt ( 5 Abs. 1 S. 1 2. Hs. EStG) hat zur Folge: Sind nach 6 ff. EStG verschiedene Wertansätze möglich, bleibt das steuerliche Wahlrecht bestehen und zwar ungeachtet der handelsrechtlichen Rechtslage. Ob dies für alle steuerlichen Wahlrechte oder nur GOB-inkonforme Wahlrechte gilt ist nach der Bilanzrechtsmodernisierung streitig (dies betrifft insbesondere die Teilwertabschreibung) 112
Bewertungsmaßstäbe Nennwert / Erfüllungswert Relevanz: Bewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten Beachte: Unverzinsliche Forderungen und Verbindlichkeiten ab einer bestimmten Laufzeit Bei unverzinslichen Forderungen wird der Barwert i.d.r. dem Teilwert entsprechen Bewertung mit Teilwert Bei unverzinslichen Verbindlichkeiten ist nach Steuerrecht zwingend eine Abzinsung vorzunehmen ( 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, sofern sie am Bilanzstichtag noch eine Laufzeit von 12 Monaten haben) Für Rückstellungen gelten teilweise Sondervorschriften handelsrechtlich 253 Abs. 1 und Abs. 2 HGB steuerrechtlich 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. EStG und 6a EStG 113
Beispiel Grundsätze der Bewertung Die U GmbH erhält von Ihrem Gesellschafter E am 31.12.2007 ein unverzinsliches Darlehen in Höhe von 500. Die Laufzeit beträgt 60 Monate (= 5 Jahre) 114
Darlehensgewährung 700 Eigenkapital 200 Darlehen 500 700 700 G/V Rechnung Ertrag aus Abzinsung + 118 Jahresüberschuss 118 31.12.2007 700 EK alt 200 Veränderung + 118 Eigenkapital 318 Darlehen 382 Bewertung Darlehen: 500 x 0,765 = 382 700 700 115
31.12.2007 700 Eigenkapital 318 Darlehen 382 700 700 G/V Rechnung Aufwand Neubewertung des Darlehens - 21 Jahresüberschuss - 21 31.12.2008 700 EK alt 318 Veränderung - 21 Eigenkapital 297 Darlehen 403 Bewertung Darlehen: 500 x 0,807 = 403 700 700 116
Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Realisationsakte: - Veräußerung, Tausch, tauschähnliche und im Übrigen vergleichbare Sachverhalte - (Sach-) Entnahme, Verlust der Betriebsvermögenseigenschaft und gleich- gestellte Vorgänge (Verlust des deutschen Besteuerungsrechts) - besondere Entstrickungstatbestände (z.b. 6 Abs. 1 AStG) Ł Aufdeckung stiller Reserven, d.h. Besteuerung der Differenz zwischen Buchwert und für das betroffene Wirtschaftsgut anzusetzenden Wert (Wert der Gegenleistung, Teilwert, gemeiner Wert). 117
Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Veräußerung: Verschonungsmechanismen z.b. Übertragung stiller Reserven auf Ersatzwirtschaftsgüter ( 6b EStG und im Übrigen anerkannt bei Ersatzbeschaffung aufgrund höherer Gewalt) z.b. Freibeträge und Progressionsabmilderung ( 16, 34 EStG) Umstrukturierungen (i.d.r. tauschähnliche Vorgänge): Buchwertfortführung (z.b. gem. 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG) 118
Verschonung der Besteuerung stiller Reserven trotz Realisationsakt Beispiel: Die A-AG betreibt einen Warenhauskonzern. Zu ihrem Betriebsvermögen gehört u.a. ein Grundstück mit Gebäude (Grund und Boden = BW 100; Gebäude = BW 400). Die A-AG veräußert das Grundstück in 2008 und erzielt hierbei einen Kaufpreis von 200 für den Grund und Boden und 700 für das Gebäude. Noch im Jahr 2008 wird ein neues Grundstück angeschafft (AK für Grund und Boden = 400 und für das Gebäude = 1.000) 119
Lösung: 1. Veräußerung Grundstück grds. Aufdeckung der stillen Reserven: Grund und Boden: KP 200 BW 100 = 100 Gebäude: KP 700 BW 400 = 300 Dieses Ergebnis ist für die Handelsbilanz zwingend Steuerrechtlich gilt hingegen: Die stillen Reserven können auf das neuangeschaffte Grundstück übertragen werden ( 6b EStG) und zwar (sinnvoller Weise) wie folgt: Übertragung auf den Grund und Boden in Höhe von 100, so dass dieser mit 300 zu aktivieren ist Übertragung von 300 auf das Gebäude, so dass dieses mit 700 (1.000 300) zu aktivieren ist. der Vorgang ist damit insgesamt erfolgsneutral 120
Vorher Bank 800 GruBo alt 100 Gebäude alt 400 Eigenkapital 1.300 G/V - Rechnung Abgang GruBo/Geb. - 500 HANDEL LSBILANZ 1.300 1.300 Kaufpreis GruBo/Geb+ 900 Jahresüberschuss + 400 Nachher Bank 300 GruBo neu 400 Gebäude neu 1.000 EK alt 1.300 Veränderung 400 Eigenkapital 1.700 1.700 1.700 121
Vorher Bank 800 GruBo alt 100 Gebäude alt 400 Eigenkapital 1.300 G/V - Rechnung Abgang GruBo/Geb. - 500 STEUER RBILANZ 1.300 1.300 Kaufpreis GruBo/Geb+ 900 Übertragung stille Re -serven ( 6b EStG) - 400 Jahresüberschuss 0 Nachher Bank 300 GruBo neu 300 Gebäude neu 700 EK alt 1.300 Veränderung 0 Eigenkapital 1.300 1.300 1.300 122
Abwandlung: Ersatzgrundstück wird erst 2009 angeschafft Vorher Bank 800 GruBo alt 100 Gebäude alt 400 Eigenkapital 1.300 G/V - Rechnung Abgang GruBo/Geb. - 500 STEUERBI ILANZ 1.300 1.300 Kaufpreis GruBo/Geb + 900 Bildung 6b-Rücklage - 400 Jahresüberschuss 0 31.12.2008 Bank 1.700 EK alt 1.300 Veränderung 0 Eigenkapital 1.300 6b-Rücklage 400 1.700 1.700 123
Abwandlung: Ersatzgrundstück wird erst 2009 angeschafft STEUERBI ILANZ 31.12.2008 31.12.2009 Bank 1.700 Eigenkapital 1.300 Bank 300 GruBo neu 300 Gebäude neu 700 6b-Rücklage 400 1.700 1.700 EK alt 1.300 Veränderung 0 Eigenkapital 1.300 G/V - Rechnung Alles erfolgsneutral Jahresüberschuss 0 1.300 1.300 124