1 Grenzgänger in die Schweiz wohin geht die Rechtsentwicklung? unter besonderer Berücksichtigung der Einmalauszahlung aus der Schweizer Pensionskasse StB Dipl.-Kfm. G. Miessl Konstanz 18.12.2011 In Rahmen der Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz bleiben auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH noch Unsicherheiten in der steuerlichen Planung. Im Folgenden sollen nach Darstellung der Ausgangslage noch mögliche Einflussfaktoren auf die Steuerplanung von Grenzgängern in die Schweiz herausgearbeitet werden. Dabei findet die Einmalauszahlung aus der Schweizer Pensionskasse eine besondere Berücksichtigung. Ausgangslage Die Schweizer Altersvorsorge basiert auf einem Drei-Säulen-Modell: Die erste Säule ist die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV), die um die Invaliditätsversicherung (IV) ergänzt wird. Arbeitgeber und Arbeitnehmer müssen je 4,2 % in die AHV und 0,7 % zur IV einbezahlen. Die AHV (staatliche Vorsorge) ist obligatorisch und entspricht grundsätzlich der deutschen Sozialversicherungsrente. Daneben nehmen die Pensionskassen an der obligatorischen beruflichen Vorsorge teil. In diese Personalvorsorgeeinrichtungen müssen Arbeitnehmer einbezahlen, die das 17. Lebensjahr vollendet haben und mehr als die maximale Alters- und Hinterlassenenversorgungsrente von CHF 27.840 verdienen; zu versichern ist der sog. koordinierte Lohn zwischen CHF 24.360 (Koordinationsbetrag) und CHF 83.520. Im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge besteht für den Schweizer Arbeitgeber eine gesetzliche Verpflichtung, jährlich in Abhängigkeit vom Alter der versicherten Person zwischen 7 % und 18 % des koordinierten Lohns an die Vorsorgeeinrichtung als Altersgutschrift zum Aufbau des Altersguthabens zu entrichten. Die Gesamtheit der BVG-Altersgutschriften incl. Zinsen und allfälligen Freizügigkeitsleistungen ergibt das Altersguthaben, das bei Eintritt des Versicherungsfalles die Grundlage für die Berechnung der Rente bzw. der Einmalauszahlung bildet. Die obligatorische Versicherung beginnt gemäss Art. 10 BVG mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses, d.h. mit Abschluss des Arbeitsvertrages wird der Arbeitnehmer zugleich Versicherter i.satzd. BVG. Die obligatorische Versicherung entsteht somit kraft Gesetz. Neben der Einzahlung in die Pensionskasse I können Arbeitgeber und Arbeitnehmer überobligatorische, d.h. freiwillige Beiträge (auf den Bereich oberhalb des koordinierten Lohns, d.h. der Beitragsgrenze) nach den Pensionskassenreglement- Bestimmungen leisten (Pensionskasse II).
Die Rentenleistungen beruhen insoweit auf individuell gestalteten Vertragsverhältnissen. Für die überobligatorischen Beiträge ist grundsätzlich das Obligationenrecht anwendbar. Insoweit beruhen die Rechtsbeziehungen auf einem Arbeitsvertrag und einem Vorsorgevertrag zwischen dem Arbeitgeber und der Vorsorgeeinrichtung, denen der Arbeitnehmer zugestimmt haben muss und aus denen er berechtigt ist. Eine Vergleichbarkeit der Altersvorsorgesysteme der Schweiz mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung ist m.e. daher nur bezüglich der AHV/IV und der obligatorischen beruflichen Vorsorge möglich. Deutsche Grenzgänger haben durch das FreiZügigikeitsGestz FZG bzw. das BVG Anspruch auf Auszahlung einer Austrittsleistung im Bereich der obligatorischen als auch im Bereich der überobligatorischen beruflichen Vorsorge (insbesondere der bedeutsame Anspruch auf Barauszahlung nach Art. 5 Absatz 1 Buchst. a FZG), bei Aufgabe der Arbeitnehmertätigkeit und endgültigem Verlassen der Schweiz, bevor der Vorsorgefall (Erreichen der Altersgrenze, Art. 1 Absatz 2 FZG) eintritt (Freizügigkeitsfall, Art. 2 Absatz 1 FZG), oder bei Eintritt in den Ruhestand (Art. 37 BVG) sowie bei Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit, anstelle von laufenden Rentenzahlungen aus der Schweizer Pensionskasse. Daneben kann ein sog. Vorbezug für den Erwerb von Wohneigentum (Art. 30c BVG) gewährt werden. 2 Mögliche Einflussfaktoren auf die Planung der Steuerwirkungen Der (Teil-)Vorbezug zur Wohneigentumsförderung stellt nach Ansicht des BFH eine Altersrente nach 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG dar, 22 EstG 1. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; 15b ist sinngemäß anzuwenden. 2 Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen a)bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und b)bezüge im Sinne des 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung. Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch a) Leibrenten und andere Leistungen, aa) die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. 2 Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. 3 Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:
3 Jahr des Rentenbeginns Besteuerungssatz bis 2005 50 ab 2006 52 2007 54 2008 56 2009 58 2010 60 2011 62 2012 64 2013 66 2014 68 2015 70 2016 72 2017 74 2018 76 2019 78 2020 80 2021 81 2022 82 2023 83 2024 84 2025 85 2026 86 2027 87 2028 88 2029 89 2030 90 2031 91 2032 92 2033 93 2034 94 2035 95 2036 96 2037 97 2038 98 2039 99 2040 100 da die Schweizer Pensionskasse nach Struktur und den von ihr im Vorsorgefall zu erbringenden Leistungen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar sei. Demnach ist der Vorbezug unabhängig davon, ob dieser auf obligatorischen oder überobligatorischen Altersguthaben beruht - mit dem Besteuerungsanteil und auf Antrag der Möglichkeit der Anwendung einer Öffnungsklausel nachgelagert in Deutschland (Art. 21 DBA-Schweiz) Die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person können nur in diesem Staat besteuert werden.
4 zu erfassen. Das in der Kapitalabfindung enthaltene Obligatorium stellt mit dem Besteuerungsanteil steuerpflichtige sonstige wiederkehrende Leistungen nach 22 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG dar. 22 EstG 1. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; 15b ist sinngemäß anzuwenden. 2 Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen a)bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und b)bezüge im Sinne des 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung. Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch a)leibrenten und andere Leistungen, aa)die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen. 2 Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. 3 Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen: Tabelle siehe oben Soweit die Auszahlung aber bis zum 19. Dezember 2006 erfolgt ist, kann diese nach 3 Nr. 3 EStG 3. Steuerfrei sind a) Rentenabfindungen nach 107 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, nach 21 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach 43 des Soldatenversorgungsgesetzes in Verbindung mit 21 des Beamtenversorgungsgesetzes, b) Beitragserstattungen an den Versicherten nach den 210 und 286d des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch sowie nach den 204, 205 und 207 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch, Beitragserstattungen nach den 75 und 117 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte und nach 26 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch, c) Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den Leistungen nach den Buchstaben a und b entsprechen, d) Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen nach 48 des Beamtenversorgungsgesetzes oder entsprechendem Landesrecht und nach den 28 bis 35 und 38 des Soldatenversorgungsgesetzes steuerfrei vereinnahmt werden. Das Argument der Abschnittsbesteuerung kann m.e. an dieser Stelle nicht so gewichtig sein, dass das Vertrauen in die Wirksamkeit des 3 Nr. 3 EStG für den Zeitraum vom 01.01.2006 bis zum 19.12.2006 beschränkt wird. Da die betriebliche Altersvorsorge nur in Bezug auf den obligatorischen Bereich eine Sozialversicherung ist, ist m.e. die Auszahlung des überobligatorischen Teils wegen der mangelnden Vergleichbarkeit mit einer Leistung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht steuerpflichtig; diese ist quasi mit einer Auszahlung aus einer privaten Lebens- bzw. Rentenversicherung vergleichbar.
5 Die in der Kapitalabfindung aus dem Überobligatorium enthaltenen Zinsen stellen, wenn dieses Wahlrecht nicht vor Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann und der Vorsorgevertrag mit der Schweizer Pensionskasse vor dem 31.12.2004 abgeschlossen wurde ( Altverträge ), keine steuerpflichtigen Einnahmen i.s.d. 20 Absatz 1 Nr. 6 EStG dar. 20 EstG Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören 6. der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist. Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen. 3 Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge. 4 Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden. 5 Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden. 6 Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn a) in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und b) bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt. 2 Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken Der Differenzbetrag bzw. die Hälfte zwischen der Versicherungsleistung und den entrichteten Beiträgen ist bei einer Auszahlung von Neuverträgen als steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen ( 20 Absatz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG) einzustufen. Wird das Kapitalwahlrecht nicht ausgeübt, d.h. kommt es zu laufend wiederkehrenden Rentenauszahlungen, bilden die Auszahlungsbeträge, die auf das Überobligatorium entfallen, mit dem Ertragsanteil steuerpflichtige Einkünfte nach 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG. bb) die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend. Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:
6 Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Rentenberechtigten Ertragsanteil in % 50 30 51 bis 52 29 53 28 54 27 55 bis 56 26 57 25 58 24 59 23 60 bis 61 22 62 21 63 20 64 19 65 bis 66 18 67 17 68 16 69 bis 70 15 Die überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers in die Pensionskasse sind nach 3 Nr. 62 Satz 4 EStG Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56 und 63 handelt. 2 Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers a) für eine Lebensversicherung, b) für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, c) für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe, wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. 3 Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre. 4 Die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet; Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung sind anzurechnen; nur dann steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer einen gleich hohen Betrag an die Pensionskasse leistet und der Beitrag des Arbeitgebers den Betrag nicht überschreitet, den er als Arbeitgeberanteil bei einer deutschen Versicherungspflicht zu zahlen hät-
te; wobei als Pflichtbeitrag lediglich der im Obligatorium von der Arbeitgeberin geleistete Sparbeitrag anzusetzen ist. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, stellen die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, was m.e. grundsätzlich der Fall sein dürfte. 7 Schlussbemerkung Ob die Unterscheidung in AHV/IV und obligatorische Pensionskassenauszahlungen als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und in überobligatorische Pensionskassenauszahlungen als mit der deutschen privaten Lebens- und Rentenversicherung vergleichbare Altersvorsorge auch vor dem BFH Bestand haben wird, werden die zahlreichen Revisionsverfahren zeigen. Ebenfalls im Rahmen dieser Verfahren wird sich auch die Frage klären müssen, welche Auswirkungen diese Einstufungen auf den Sonderausgabenabzug bzw. die Steuerfreiheit des überobligatorischen Arbeitgeberbeitrags in die Schweizer Pensionskasse auf zurückliegende und auf künftige Veranlagungen haben wird.