in Kooperation mit Beratungs- und Prüfungsgesellschaft mbh Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft

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1 Werner F. Korte Dipl.-Finanzwirt, Steuerberater, vereidigter Buchprüfer Gregor B. Sprißler Rechtsanwalt, Steuerberater, vereidigter Buchprüfer Dr. Michael S. Korte Dipl.-Kaufmann, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer in Kooperation mit Beratungs- und Prüfungsgesellschaft mbh Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft

2 Vortrag bei der Kreishandwerkerschaft Recklinghausen Steuerprobleme bei Körperschaften des öffentlichen Rechts Dipl.-Finanzwirt/ Dipl.-Kaufmann Reinhard Zschoche Wirtschaftsprüfer/Steuerberater BPG / Krefeld Dipl.-Kaufmann Dr. Michael Korte Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Korte & Partner / Recklinghausen

3 1) Ausgangspunkt: Bericht des Bundesrechnungshofes / Stellungnahme der OFD 2) 1. Prüfungsschritt Die zwei Bereiche einer KdöR: BgA oder Hoheitsbetrieb? 3) 2. Prüfungsschritt Konsequenzen der Zuordnung a) hoheitlicher Bereich oder b) BgA 4) Rechnungslegung einer KdöR

4 1. Bericht nach 99 BHO des Bundesrechnungshofes vom 02. November 2004: Umsatzsteuerliche Behandlung der öffentlichen Hand T.z. 5.5 (S. 29 ff.): Nach den Feststellungen des Bundesrechungshofes wurde die unternehmerische Betätigung der Handwerkskammern von den Finanzämtern in der Regel nicht oder nur unvollständig erfasst und deshalb umsatzsteuerlich nicht oder nicht ausreichend gewürdigt In einem Fall hat eine HWK dauerhaft Fortbildungsleistungen angeboten und gegenüber dem Leistungsempfänger darauf hingewiesen, dass sie für diese Leistungen nicht umsatzsteuerpflichtig sei. Insbesondere die HWK definieren ihre Aufgaben satzungsmäßig so umfassend als öffentlich-rechtlich, dass hiervon in erheblichem Umfang auch solche Tätigkeiten erfasst wurden, die üblicherweise von privaten Wettbewerbern angeboten wurden.

5 In der Mehrzahl der vom Bundesrechnungshof untersuchten Fälle waren die Kammern steuerlich nicht registriert, obwohl die angebotenen Tätigkeiten insbesondere im Bereich der Weiterbildung der Finanzverwaltung z. B. auf Grund der Einstellung in das Internet und aus öffentlich ausgelegten Programmübersichten ohne weiteres hätten bekannt sein müssen. Andere wirtschaftliche Betätigungen der Kammern und damit eine unter Umständen verbundene Umsatzsteuerpflicht waren dagegen oftmals nur im Rahmen einer Betriebsprüfung feststellbar, wobei die Schwierigkeit darin bestand, dass insoweit keine steuerlichen Gewinn- oder Überschussermittlungen vorlagen, die entsprechenden Erkenntnisse zunächst aus den Haushaltsplänen bzw. der kameralistischen Buchführung extrahiert werden mussten. Der Bundesrechnungshof hat das BMF aufgefordert, durch eine Änderung der einschlägigen Verwaltungsvorschriften bzw. durch geeignete Gesetzesinitiativen drauf hin zu wirken, dass eine gleichmäßige und EGkomforme Besteuerung sichergestellt wird.

6 Besteuerung von Hochschulen aus Sicht der Finanzverwaltung / Grundsätze der Besteuerung einer Hochschule, herausgegeben von der OFD Münster, Besteuerungsfragen treten bei der öffentlichen Hand immer dann auf, wenn die öffentliche Hand ihr eigentliches Aufgabengebiet - den hoheitlichen Bereich - verlässt und auf das Gebiet erwerbswirtschaftlicher Betätigungen durch Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsleben übergreift. In diesem Augenblick tritt die öffentliche Hand in Wettbewerb zu den erwerbswirtschaftlichen Betrieben der übrigen Wirtschaft, so dass es schon der Grundsatz der steuerlichen Gleichheit und Gerechtigkeit gebietet, dass der öffentlichen Hand die gleichen öffentlichen Lasten auferlegt werden, die von allen anderen Betrieben der privaten Wirtschaft getragen werden müssen.

7 Schlussfolgerung Problem (bereits 2004) von der Finanzverwaltung erkannt, Abhilfe droht

8 Konsequenzen 1) Aufzeichnungspflichten 2) Erklärungspflichten 3) Zahlungspflichten 4) Haftungsrisiken handels- und steuerrechtlich!

9 2. Erster Prüfungsschritt: BgA oder hoheitlicher Bereich? Entscheidend für steuerliche Behandlung der Erträge und Aufwendungen einer juristischen Körperschaft des öffentlichen Rechts (jkdör): Sind Erträge und Aufwendungen - dem hoheitlichen Bereich oder - dem BgA zuzurechnen? Denn:

10 Körperschaften des öffentlichen Rechts (KdöR ) können nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art (BgA) - körperschaftsteuerpflichtig, - gewerbesteuerpflichtig und - umsatzsteuerpflichtig sein. - Die hoheitliche Tätigkeit und - die Vermögensverwaltung begründen keine Steuerpflicht.

11 Betrieb gewerblicher Art: Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt (Freigrenze 2008: 35 T ).

12 Beispielhafte Bereiche eines BgA: Erhaltene Zuwendungen für Betriebsberatung Entgelt für Betriebsberatung Entgelt für Projekte (im Auftrag anderer sozialer Träger) Lehrgänge, Existenzgründerseminare Meistervorbereitungslehrgänge und Beiträge eines Fördervereins Einnahmen aus Prüfstellen aus Spezialbereichen Verkaufserlöse für Drucksachen

13 Entgelt für Personalgestellung Entgelt für Fortbildung und Weiterbildung Entgelt für kurzfristige Vermietung von Maschinen Entgelt für Internatsbetrieb Entgelt für Dienstleistungen und Tochterunternehmen Erträge aus Beteiligungen (insofern nicht Vermögensverwaltung)

14 Weitere konkrete Beispielsfälle: Gemeinde wird durch Friedhofsverwaltung mit Personal und sachlichen Mitteln des Hoheitsbetriebes für Pflege privater Grabstätten und Umrahmung privater Trauerfeiern gegen Entgelt tätig Erholungsheim Innungen mit Betrieb gewerblicher Art, z.b. Bäckerinnungen mit Hefe- und Diamaltgeschäft Buchstelle, - Verkauf von ASU-Plaketten Kantine, Gaststätte selbstbewirtschaftet

15 Materialprüfungsanstalten bilden mit ihren entgeltl. Untersuchungs-, Beratungs- und Begutachtungsleistungen Betriebe gewerblicher Art Parkplätze, wenn entgeltlich (auch an Bedienstete) überlassen Schülerheime soweit nicht durch Zweck öffentlicher Schulen gefördert. Zentraleinkauf Zentrale Beschaffungsstellen Vermietung von Marktplätzen (Wochen-, Jahr- und Flohmärkte) (soweit Gesamteinnahmen über OFD Erfurt v ) Anzeigenwerbung Personalgestellung außerhalb der Amtshilfe

16 Hoheitsbetrieb: Wenn die KdöR die ihr gesetzlich zugewiesenen Aufgaben erfüllt, die von privatrechtlich tätigen Unternehmen nicht erfüllt werden können. Tätigkeiten, die der KdöR eigentümlich und vorbehalten sind: - klassische hoheitliche Tätigkeit - Daseinsvorsorge, soweit nicht BgA - aus Staatsgewalt abgeleitet - dient staatlichen Zwecken - Leistungsempfänger ist zur Annahme verpflichtet Grenze: - Einschaltung in wirtschaftlichen Verkehr - Tätigkeit nicht abgrenzbar von der eines privaten gewerblichen Unternehmens

17 Dem Hoheitsbetrieb sind im Bereich Bildung bei den HWK und KH gem. 54 HWO zuzuordnen: - Lehrlingsausbildung (neben Lehrlingsverwaltung) - Fort- und Weiterbildung - Sonstige Lehrgänge wie Existenzgründerseminare Die Zuweisung dieser Aufgaben mit Aufnahme in der Satzung bedeutet aber nicht automatisch, dass es sich zwingend um eine hoheitliche Tätigkeit handelt. Einschränkungen der Zurechnung zum hoheitlichen Bereich können sich insbesondere dann ergeben, wenn die Einrichtungen im wesentlichen Umfang in Konkurrenz zur privatrechtlichen betrieben werden.

18 Aspekte für/gegen Hoheitsbetrieb Wettbewerbsverhältnis Vergleich mit privatwirtschaftlichen Tätigkeiten Verwertung/ Veräußerung von Material/Gegenständen des Hoheitsbereichs Gewährung sog. Amtshilfe durch die KdöR Eine hoheitliche Tätigkeit liegt dann nicht vor, wenn die KdöR Aufgaben wahrnimmt, wie sie auch von Privatpersonen bzw. Unternehmen übernommen werden können. Eine hoheitliche Tätigkeit liegt dann nicht vor, wenn sich die Tätigkeit ihren Inhalt nach nicht wesentlich von der Tätigkeit privater gewerblicher Unternehmen unterscheidet. Beschränkt sich die KdöR auf die bloße Verwertung, so liegen lediglich Alltagsgeschäfte des hoheitlichen Bereichs vor, die sich keinen eigenen BgA begründen. (Beispiel: Verkauf eines Dienst-PKW). Dagegen kann im Einzelfall die Materialgestellung oder Personalgestellung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und damit als außerhalb der hoheitlichen Tätigkeit zu qualifizieren sein. Der Hoheitsbetrieb wird auch dann nicht verlassen, wenn die KdöR außerhalb der ihr zugewiesenen Aufgaben tätig wird, es sich aber bei der Tätigkeit um Amtshilfe handelt. Amtshilfe liegt grundsätzlich vor, wenn die KdöR für den Hoheitsbereich einer anderen funktional gleichartigen KdöR tätig wird.

19 3. Zweiter Prüfungsschritt: Konsequenzen der Zuordnung Handelt es sich um dem hoheitlichen Bereich einer KdöR, sind die Tätigkeiten bzw. die Einnahmen bzw. Ausgaben nicht steuerbar. Handelt es sich um ein Betrieb gewerblicher Art bzw. Vermögensverwaltung, muss unterschieden werden:

20 hoheitlicher Bereich Vermögensverwaltung Betriebe gewerblicher Art steuerfrei steuerpflichtig nicht steuerbar KSt, GewSt, USt kein VSt-Abzug Prüfung der einzelnen Maßnahmen steuerfrei oder steuerpflichtig KSt, GewSt steuerbar /ggf. steuerpflichtig USt/VSt-Abzug

21 Vermögensverwaltung ( 14 AO) = Erzielung von Erträgen (Fruchtziehung) aus vorhandenen Vermögen - z.b. Zinsen, Dividenden, Pachten

22 Gemeinnützigkeit = unmittelbare Verfolgung gemeinnütziger Zwecke Liegt Gemeinnützigkeit einer KdöR vor, tritt gem. 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Körperschaftsteuerfreiheit ein; - ebenso Gewerbesteuerfreiheit sowie - i.d.r Umsatzsteuerfreiheit, da kein Leistungsaustausch erfolgt - zum ideellen Bereich gehören Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse

23 Voraussetzungen: - Nachweispflichten (im Rahmen des Rechnungswesens) - Mittelverwendungsbeschränkungen - entsprechende Satzung (vorab)

24 - Grundsatz der zeitnahen Mittelverrechnung Überschüsse müssen nachprüfbar in entsprechender Rücklage (freie Betriebsmittel) eingestellt werden (Höchstbetrag!) Notwendig: Mittelverwendungsrechnung - Beschränkungen der Darlehensvergabe / gesonderte Erfassung

25 - Verbot der Verlustverrechnung Verluste in wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben dürfen nicht durch gemeinnützige Mittel ausgeglichen werden. Verluste/Gewinne diverser wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe dürfen verrechnet werden. Verbot von Dauerverlusten entscheidend: Aufteilung Aufwendungen / Erträge - Obergrenze für Verwaltungsaufwand Problem: Ist Gemeinnützigkeit auf Grund der strengen Auflagen trotz der Steuerfreiheit tatsächlich erstrebenswert?

26 Betrieb gewerblicher Art a) Körperschaftsteuer - Grundsätzlich Körperschaftsteuerpflicht, jedoch Freigrenze p.a (2008) - Soweit Freigrenze überschritten: 15 % KSt + Soli - Für Zahlungen zwischen steuerpflichtigem Bereich und hoheitlichem Bereich und Mitgliedern gelten Sonderregelungen (KapESt)

27 b) Umsatzsteuer - Grundsätzlich Umsatzsteuerpflicht - ggf. Umsatzsteuerbefreiung nach 4 Nr. 21 UStG (Fortbildung), wenn Bescheinigung vorliegt - Sofern gemeinnützig: ggf. ermäßigter Steuersatz (7 % gem. 12 Abs. 8 Nr.2 UStG ) - Freigrenze von 35 T gilt nicht (FG München, ) - ggfs. 19 UStG (Kleinunternehmer)

28 c) Gewerbesteuer - Freigrenze 35T (2008) - Sofern Umsatzsteuerfreiheit, besteht i.d.r. auch Gewerbesteuerfreiheit ( 3 Nr. 13 GewStG)

29 Voraussetzung für Beurteilung Steuerpflicht/ Steuerfreiheit: Zuordnung der Einnahmen und Ausgaben Voraussetzung für Zuordnung Einnahmen und Ausgaben: Aufgliederung der Einnahmen und Ausgaben bzw. Erträge und Aufwendungen nach Sparten (NKF: Produkte und Produktgruppe), um eine Zuordnung der Aktivitäten zu den einzelnen Bereichen vorzunehmen. Besonderes Problem: Kamerale Buchführung entspricht nicht handels- und steuerrechtlichen Vorschriften

30 4. Rechnungslegung einer KdöR (IdW RS HFA 14) a) Kameral - Für handels- und steuerrechtliche Zwecke nicht ausreichend - Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung ( 4 Abs. 3 EStG) b) Doppisch - Bilanz und GuV/ Kaufmännische Buchführung

31 Einnahmen Ausgaben Rechnung einfach unkompliziert zulässig bis zu bestimmten Größenmerkmalen ( 141 AO) Umsatz < oder Gewinn < Bei Überschreitung: Kaufmännische Buchführung: Bilanz, GuV, Anhang, eventuell Lagebericht

32 Vorgehensweise a) Identifikation der Bereiche der KdöR b) Zuordnung der Einnahmen/Ausgaben in einem aussagefähigen Rechnungswesen c) Prüfung eventuelle Steuerpflicht (Freigrenzen etc.)

33 Korte & Partner Steuerberater- Wirtschaftsprüfer- Rechtsanwalt

34 Korte & Partner Steuerberater-Wirtschaftsprüfer-Rechtsanwalt Paulusstr. 24/24a Recklinghausen Telefon: 02361/ Telefax: 02361/929199