Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich

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1 Rechnungs- und Prüfungswesen Herausgegeben von Prof. Dr. Karlheinz Küting RA/WP/StB Prof. Dr. Claus-Peter Weber Umsatz- und Gewinnrealisierung im internationalen Vergleich Bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten nach HGB, US-GAAP und IFRS Von Diplom-Betriebswirt Dr. Jochen Pilhofer, CPA Verlag.Neue Wirtschafts-Briefe Herne/Berlin

2 XI INHALTSVERZEICHNIS Geleitwort Vorwort Abbildunßsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis V VH XIX XXI Kapitel 1: Einleitung Aktuelle Harmonisierungsprozesse der internationalen Rechnungslegung als Kernproblematik der Untersuchung Komplexität der divergierenden Rechnungslegungsnormen zur Umsatzrealisation im internationalen Kontext als Motivation der Untersuchung Gang der Untersuchung 16 Kapitel 2: Konzeptionelle Grundlagen der Umsatzrealisation Gläubigerschutzorientierte Zielsetzung der kontinentaleuropäischen Rechnungslegung im Vergleich zur investororientierten Zielsetzung der anglo-amerikanischen Rechnungslegung Die Erfolgsrechnung als zentrale Komponente des Jahresabschlusses Begriff, Aufgaben und Zielsetzung der Gewinn- und Verlustrechnung Die Bedeutung der Gewinn- und Verlustrechnung im Lichte unterschiedlicher Bilanzauffassungen Abgrenzung der grundlegenden Erfolgsbegriffe Grenzen der Aussagefähigkeit der Gewinn- und Verlustrechnung Formaler Aufbau und Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Allgemeine Gliederungsgrundsätze Gesamtkosten- vs. Umsatzkostenverfahren Abgrenzung der Ertragskomponenten in der Gewinn- und Verlustrechnung Erträge aus dem Verkauf von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit eines Unternehmens typischen Erzeugnissen, Waren und Dienstleistungen Erträge im Rahmen der sonstigen unternehmerischen Aktivitäten..: Außerordentliche Erträge Auswirkungen der bisher gewonnenen Erkenntnisse auf die weitere Vorgehensweise 47

3 XII Inhaltsverzeichnis 2.3 Das Verhältnis der Gewinnrealisation zur Umsatzrealisation Abkoppelungstheorie nach GELHAUSEN als Mindermeinung im deutschen Bilanzrecht Der Begriff.revenue recognition' im anglo-amerikanisch geprägten Rechnungslegungsumfeld als Pendant zu dem Begriffspaar.Gewinnund Umsatzrealisation' im deutschen Bilanzrecht Beurteilung der Abkoppelungstheorie von GELHAUSEN unter Würdigung aktueller Entwicklungstendenzen im internationalen Rechnungslegungsumfeld Die buchhalterische Abbildung der Umsatzrealisation im Jahresabschluss Bartransaktionen Zieltransaktionen Vorauszahlungen Basiskonzeptionen, Hintergründe und Entwicklungsprozesse der maßgeblichen Umsatzrealisationsvorschriften nach HGB, US-GAAP und IFRS Die Umsatzrealisation aus dem Blickwinkel interner und externer Bilanzanalyse Exkurs: Die Umsatzerlöse als externes Beurteilungskriterium Ermittlung von Umschlagskoeffizienten Rentabilitätsbetrachtungen Analyse der Aufwandsstruktur Ermittlung von sonstigen Kennzahlen Exkurs: Die Umsatzerlöse als interne Steuerungs- und Entscheidungsgröße Klassifikation der Gefahren der Umsatzrealisation Umsatzmanipulationen durch Vorfakturierung Umsatzmanipulationen im Zusammenwirken mit verbundenen Unternehmen (related parties) Sonstige Umsatzmanipulationsmöglichkeiten 91 Kapitel 3: Abgrenzungsgrundsätze als zentrale Prinzipien der Erfolgsermittlung im internationalen Vergleich Kurzüberblick Konzeptionelle Grundlagen Die Rechtsnatur und die Ermittlung der Abgrenzungsgrundsätze Handelsrechtliche Vorschriften US-GAAP IFRS 104

4 Inhaltsverzeichnis XIII Ausgewählte, die Abgrenzungsgrundsätze maßgeblich determinierende, allgemeine Rechnungslegungsgrundsätze Handelsrechtliche Vorschriften US-GAAP IFRS Systemspezifische Interpretation der allgemeinen Abgrenzungsgrundsätze Handelsrechtliche Vorschriften US-GAAP IFRS Das Realisationsprinzip als zentraler Abgrenzungsgrundsatz zur Bestimmung des Realisationszeitpunktes bei Umsatzgeschäften Reflexion der im Schrifttum diskutierten theoretischen Realisationszeitpunkte Systemspezifische Interpretation des Realisationsprinzips Handelsrechtliche Vorschriften US-GAAP IFRS Abschließende synoptische Darstellung der wesentlichen konzeptionellen Divergenzen der Abgrenzungsgrundsätze im internationalen Vergleich 165 Kapitel 4: Analyse und Würdigung der Konzeptionen der Umsatzrealisation dem Grunde nach vor dem Hintergrund des internationalen Harmonisierungsprozesses Kurzüberblick Die Umsatzrealisation dem Grunde nach beim Kaufvertrag als dominierender Veräußerungsvertrag Handelsrechtliche Vorschriften, US-GAAP IFRS Die Umsatzrealisation dem Grunde nach bei der Erbringung von Dienstleistungen Fertigungsaufträge (construction contracts) Handelsrechtliche Vorschriften US-GAAP IFRS Sonstige Werkverträge sowie Dienstverträge Handelsrechtliche Vorschriften US-GAAP 206

5 XTV Inhaltsverzeichnis IFRS Systematisierung ausgewählter Bilanzierungsprobleme Die Umsatzrealisation dem Grunde nach bei zum Zeitpunkt der Forderungsentstehung ausstehenden Inkasso-, Delkredere- und Gewährleistungsrisiken Die Umsatzrealisation dem Grunde nach am Produktionsende ohne Umsatzakt (completion ofproduction basis) Die Umsatzrealisation dem Grunde nach in Zusammenhang mit speziellen Aufbewahrungsvereinbarungen Kommissionsgeschäfte (consignments) Bill-and-hold transactions Die Umsatzrealisation dem Grunde nach bei unvollständiger Leistungserbringung Ausstehende Nebenleistungen Sukzessivlieferungsverträge Die Umsatzrealisation dem Grunde nach bei Rückgabe- bzw. bei Rücktrittsrechten sowie bei Eigentumsvorbehalt Rückgabe- und Rücktrittsrechte Eigentumsvorbehalt Die Umsatzrealisation dem Grunde nach bei geleisteten Vorauszahlungen Anzahlungen auf Bestellungen Layaway sales bzw. layaway transactions Abonnementähnliche Geschäftstransaktionen (subscriptions) Nichtrückerstattungsfähige Vorauszahlungen (non-refitndable up-frontfees) Die Umsatzrealisation dem Grunde nach bei im Entstehungszeitpunkt zweifelhaften Forderungen Reflexion der konzeptionellen Divergenzen in den Rechnungslegungssystemen HGB, US-GAAP und IFRS Reflexion der im Schrifttum diskutierten typischen Anwendungsfälle bei bereits im Entstehungszeitpunkt zweifelhaften Forderungen Analyse der divergierenden buchhalterischen Abbildungen der im Entstehungszeitpunkt zweifelhaften Forderungen im internationalen Kontext Fallstudie Beurteilung der divergierenden Methoden im internationalen Kontext und Lösungsansätze zur Überwindung der festgestellten Divergenzen 276

6 Inhaltsverzeichnis XV Die Umsatzrealisation dem Grunde nach bei An- bzw. Abnahmeverzug des Käufers bzw. Bestellers Konzeptionelle Besonderheiten bei der Umsatzrealisation dem Grunde nach bei Kaufverträgen über unbewegliche Sachen {real estate transactions) Abschließende synoptische Darstellung der wesentlichen konzeptionellen Divergenzen bei der Umsatzrealisation dem Grunde nach im internationalen Vergleich 292 Kapitel 5: Analyse und Würdigung der Konzeptionen der Umsatzrealisation der Höhe nach vor dem Hintergrund des internationalen Harmonisierungsprozesses Kurzüberblick Der Wertmaßstab für Umsatzerlöse (revenues) zum Zeitpunkt der Umsatzrealisation im Allgemeinen Die erfolgsrechnerische Abbildung von Erlösschmälerungen (trade discounts) Unmittelbar gewährte Erlösschmälerungen 302 * Faktura-und Naturalrabatte Gewährung von un- oder minderverzinslichen langfristigen Zahlungszielen als Sonderfall unmittelbar gewährter Erlösschmälerungen Nachträglich gewahrte Erlösschmälerungen Skonti Boni, zurückgewährte Entgelte und nachträglich gewährte Rabatte Geschäftstransaktionen i. V. m. Kunden gewährten Rücktrittsrechten als Sonderfall nachträglicher Erlösschmälerungen Zuführungen zu den Garantierückstellungen als partieller Sonderfall nachträglicher Erlösschmälerungen Periodenfremde Erlösschmälerungen Die erfolgsrechnerische Abbildung von Abschreibungen auf Forderungen (bad debts expenses) Brutto- vs. Nettoausweis im Rahmen von Vermittlungstransaktionen Abschließende synoptische Darstellung der wesentlichen konzeptionellen Divergenzen bei der Umsatzrealisation der Höhe nach im internationalen Vergleich 360 Kapitel 6: Die Problematik der Umsatzrealisation bei Mehrkomponentenverträgen Zur Einstimmung 363

7 XVI Inhaltsverzeichnis 6.2 Theoretische Konzeptionen der buchhalterischen Behandlung von Mehrkomponentenverträgen Begriffsdefinition Darstellung der alternativen Konzeptionen Fallstudie Beurteilung der alternativen Konzeptionen Bestandsaufnahme und Reflexion der aktuellen Rechnungslegungsvorschriften für Mehrkomponentenverträge im internationalen Vergleich US-GAAP Hintergrund und Entwicklung der bisherigen und zukünftigen Regelungen SOP 81-1, Accountingfor Performance ofconstruction-type and Certain Production-Type Contracts SOP 97-2, Software Revenue Recognition Exkurs: Grundlegende Konzeptionen der buchhalterischen Abbildung von Softwareverträgen Softwareverträge i. S. v. SOP Softwareverträge i. S. v. SOP Spezifische Konzeptionen der buchhalterischen Abbildung von Mehrkomponentenverträgen i. S. v. SOP Grundprinzipien (basic principles) Bilanzierung von ausstehenden Softwarekomponenten (additional Software deliverables) sowie von Umtausch- bzw. Rücktrittsrechten Bilanzierung von kundenunterstützenden Dienstleistungen nach dem Beginn der Laufzeit des Softwarelizenzvertrages {postcontract customer support) Bilanzierung von Dienstleistungen (Services) Zwischenfazit SAB 101, Revenue Recognition in Financial Statements EITF 00-21, Accountingfor Revenue Arrangements with Multiple Deliverables Handelsrechtliche Vorschriften Bestandsaufnahme Vorschlag zur Schließung der bestehenden Regelungslücken Schlussfolgerungen 423

8 Inhaltsverzeichnis XVII IFRS Bestandsaufnahme Vorschlag zur Schließung der bestehenden Regelungslücken Schlussfolgerungen Zusammenfassende Würdigung und Ausblick auf zukünftige Entwicklungstendenzen 428 Kapitel 7: Zusammenfassung der wesentlichen Untersuchungsergebnisse 431 Anhang I: Abbildungen 443 Anhang II: Aktueller Diskussionsstand von EITF Literaturverzeichnis 477 Stichwortverzeichnis 533