Der EDV-Zugriff der Finanzverwaltung auf interne Daten von Unternehmen

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1 Der EDV-Zugriff der Finanzverwaltung auf interne Daten von Unternehmen Änderung der 146 und 147 der Abgabenordnung von Volker Veth Steuerberater GGV Grützmacher / Gravert / Viegener Broßstraße 6, D Frankfurt am Main Tel (0) 69 / Telefax + 49 (0) 69 / frankfurt@gg-v.de Internet November 2004 Frankfurt am Main / Hamburg / Leipzig / Paris

2 ÜBERSICHT I. Inhalt der geänderten Vorschrift II. Sachlicher Umfang der Einsichtnahme durch die Finanzverwaltung III. Datenzugriffsarten a) Überblick b) Unmittelbarer Datenzugriff c) Mittelbarer Datenzugriff d) Datenträgerzugriff IV. Maschinelle Auswertbarkeit V. Grundsatz der Verhältnismäßigkeit VI. Einteilung in steuerlich relevante und nichtrelevante Daten VII. Zeitlicher Anwendungsbereich VIII. Rechtsschutz gegen Datenzugriff Seite 2 von 11

3 Die Änderungen in der deutschen Steuergesetzgebung der letzten Jahre waren meistens darauf gerichtet, die Mitwirkungs- und Duldungspflichten der Steuerpflichtigen bei der Ermittlung und Feststellung steuerrelevanter Sachverhalte zu vergrößern und damit die Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung zu verschärfen. Durch die kürzlich geänderten 146 und 147 der Abgabenordnung (AO) wird dem Betriebsprüfer der Finanzverwaltung ein umfassendes Zugriffsrecht auf die in EDV-Systemen gespeicherten Daten des Steuerpflichtigen eingeräumt. Nachstehend geben wir Ihnen einen Überblick über die Datenzugriffsrechte der Finanzverwaltung im Rahmen einer Betriebsprüfung, wobei wir auf die Befugnisse der Verwaltung sowie die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen eingehen werden. Im Hinblick auf die nächste Betriebsprüfung sollten Sie rechtzeitig Vorbereitungsmaßnahmen ergreifen. Weitere Informationen, insbesondere hinsichtlich der notwendigen Datenstrukturierung für die sachgerechte Trennung der steuerlich relevanten von den irrelevanten Daten, stellen wir Ihnen gerne zur Verfügung. I. Inhalt der geänderten Vorschrift Die Vorschrift ermächtigt die Finanzverwaltung im Rahmen einer Betriebsprüfung, Einsicht in die gespeicherten steuerlich relevanten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen, zu verlangen, dass die Daten maschinell nach ihren Vorgaben ausgewertet werden, zu verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell lesbaren Datenträger übergeben werden. Seite 3 von 11

4 Die Kosten dafür trägt der Steuerpflichtige. II. Sachlicher Umfang der Einsichtnahme durch die Finanzverwaltung Das Gesetz beschränkt das Zugriffsrecht auf folgende Daten, soweit sie in digitaler Form vorliegen: 1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe, 3. Wiedergabe der abgesendeten Handels- oder Geschäftsbriefe, 4. Buchungsbelege, 5. Unterlagen zu maschinell abgegebenen Zollanmeldungen, 6. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Ein umfassender Zugriff auf alle gespeicherten Daten des Unternehmens ist somit nicht zulässig. Zugriff ist danach auf die Buchhaltung und alle dazugehörenden Belege zu gewähren, wenn und soweit sie in digitalisierter Form vorhanden sind. Unter den unter Punkt 2. und 3. genannten Handels- und Geschäftsbriefen sind Schriftstücke zu verstehen, die ein Handelsgeschäft betreffen. Schriftstücke betreffen ein Handelsgeschäft, wenn sie seine Vorbereitung, Durchführung oder Rückgängigmachung zum Gegenstand haben; also insbesondere Aufträge, Auftragsbestätigungen, Lieferscheine, Frachtbriefe, Rechnungen, Reklamationen, Gutschriften, Zahlungsbelege wie Schecks, Überweisungsträger, Kontoauszüge, Quittungen, schriftliche oder notarielle Verträge. Seite 4 von 11

5 III. Datenzugriffsarten a) Überblick Die AO unterscheidet drei Formen des Datenzugriffs, nämlich den unmittelbaren Datenzugriff, den mittelbaren Datenzugriff, den Datenträgerzugriff. Welche dieser Zugriffsarten der Betriebsprüfer wählt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Dabei gibt es keine Rangfolge der drei Möglichkeiten. Gegebenenfalls kann er sogar mehrere Formen kumulativ einsetzen; jedoch müssen sich dann die Formen sinnvoll ergänzen, damit das Ermessen sachgerecht ausgeübt ist. Bei der Auswahl der Form des Datenzugriffs hat der Betriebsprüfer die Zweckdienlichkeit, unter Berücksichtigung der Prüfungsgrundsätze und einer möglichst niedrigen Belastung des Unternehmens zu beachten (geringst mögliche Beeinträchtigung der Unternehmensabläufe). Im Mittelpunkt steht der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, so dass Zeit-, Arbeitsaufwand und Kosten des Unternehmens zu berücksichtigen sind. Der Betriebsprüfer muss beim Datenzugriff die Integrität des DV-Systems sowie der Daten gewährleisten. So muss eine Veränderung des Datenbestands ausgeschlossen sein und geeignete Maßnahmen zum Schutz der Daten sowohl gegen Viren als auch gegen unbefugte Offenbarungen getroffen werden. Das Unternehmen hat den Betriebsprüfer beim Datenzugriff hinsichtlich des Umgangs mit dem DV-System unentgeltlich zu unterstützen; es hat z.b. Auskünfte zur Bedienung und zu Auswertungsmöglichkeiten zu erteilen. Seite 5 von 11

6 b) Unmittelbarer Datenzugriff Der Betriebsprüfer nimmt nur lesend am EDV-System des Unternehmens Einblick in die relevanten Daten. Gegebenenfalls nutzt er vorhandene Auswertungsprogramme des Unternehmens. Der Nur-Lesezugriff umfasst das Lesen, Filtern und Sortieren der Daten. Es darf nur die EDV des Unternehmens oder dessen Beauftragten genutzt werden. Eine Fernabfrage via Onlinezugriff auf die EDV des Unternehmens ist unzulässig. Der Zugriff auf einen isolierten Computer ohne Netzzugang reicht aus, soweit dieser Zugriff den Zugang zu allen steuerlich relevanten Daten gewährleistet. Der Unternehmer hat dem Betriebprüfer alle notwendigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen und ihn für den Nur-Lesezugriff in das System einzuweisen ( 200 AO). Die Integrität des EDV-Systems darf nicht beeinträchtigt werden. Bei Verstoß haftet die Finanzbehörde nach den Vorschriften der Amtshaftung. c) Mittelbarer Datenzugriff Der Datenzugriff erfolgt durch das Personal des Unternehmens nach den Anweisungen des Prüfers. Die vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten dürfen genutzt werden. Der Betriebsprüfer hat wie bei dem unmittelbaren Datenzugriff einen nur lesenden Zugriff. Der Betriebsprüfer übt seinen nur lesenden Zugriff durch das Personal des Unternehmens und dadurch mit einer, mit dem System vertrauten Person aus. Der Umfang der zumutbaren Mithilfe ist abhängig von den betrieblichen Gegebenheiten (z. B. Unternehmensgröße und/oder Mitarbeiterzahl) Die Zugriffsform ist im Übrigen identisch mit dem unmittelbaren Datenzugriff. Seite 6 von 11

7 d) Datenträgerzugriff Bei dieser Zugriffsart erhält der Betriebsprüfer alle gespeicherten Daten und Aufzeichnungen sowie alle zur Auswertung der Daten notwendigen Informationen auf einem Datenträger zur eigenen Auswertung. Nur bei diesem Datenzugriff darf der Betriebsprüfer spezielle Auswertungs- und Analyseprogramme einsetzen (IDEA-Software!). Mit dieser Software ist es dem Betriebsprüfer möglich, den steuerlich relevanten Datenbestand des Unternehmens zu durchsuchen und zu verproben. Er kann damit ABC-, Altersstruktur-, Mehrfachbelegungs- und Lückenanalysen durchführen sowie verschiedene Stichprobenverfahren etc. anwenden. Der Datenträger wird der Finanzverwaltung nur zur Verfügung gestellt (nicht auch überlassen!). So steht es zumindest im Gesetz. Das Bundesfinanzministerium spricht in seinem Anwendungsschreiben vom 16. Juli 2001 allerdings von Überlassung. Das kann aber problematisch sein, weil dann die Gefahr der Fremdoffenbarung nicht auszuschließen ist. Verlässt der Datenträger die Räumlichkeiten des Unternehmens, kann der Betriebsprüfer ohne Kontrollmöglichkeiten des Unternehmens über die eigentliche Betriebsprüfung hinaus und insbesondere zum Nachteil Dritter die Daten durch Kontrollmitteilungen auswerten Zur Vermeidung dieses Risikos empfehlen wir, eine schriftliche Bestätigung bei der Übergabe des Datenträgers zu verlangen, dass keine Auswertungen über den Zweck der Betriebsprüfung hinaus gemacht werden, sowie bei der späteren Rückgabe eine Versicherung, dass keine Daten kopiert oder zurückbehalten wurden. Seite 7 von 11

8 IV. Maschinelle Auswertbarkeit Der Betriebsprüfer muss einen wahlfreien Zugriff auf alle steuerlich relevanten digital gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen mit Sortier- und Filterfunktionen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit haben. Mangels wahlfreier Zugriffsmöglichkeiten akzeptiert der Betriebsprüfer keine Dateien, die vom Unternehmen ausgewählte (vorgefilterte) Daten enthalten. Gleiches gilt für archivierte Daten, bei denen während des Archivierungsvorgangs eine Verdichtung unter Verlust von relevanten Daten stattgefunden hat. Das Unternehmen ist nicht verpflichtet, originär in Papierform anfallende Unterlagen zu digitalisieren. Werden Unterlagen aber aus betrieblichen Gründen digitalisiert, besteht ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf diese Unterlagen. V. Grundsatz der Verhältnismäßigkeit Der Betriebsprüfer kann bei vor dem 1. Januar 2002 archivierten Daten im Rahmen des unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriffs nicht verlangen, dass die Daten für Zwecke der maschinellen Auswertung erneut in das EDV-System eingespielt werden, wenn der Aufwand hierfür unverhältnismäßig groß ist. In diesem Fall muss das Unternehmen dann auch nicht die für die maschinelle Auswertung notwendige Hard- und Software zur Verfügung stellen, wenn sie nicht mehr benutzt wird. Diese für die maschinelle Auswertbarkeit der Daten erforderliche technische, organisatorische und zeitliche Einschränkung bezieht sich nicht auf die Pflicht des Unternehmens zur Lesbarmachung der Daten. Seite 8 von 11

9 Bei nach dem 31. Dezember 2001 archivierten Daten ist die maschinelle Auswertbarkeit sicherzustellen. Dies gilt nur für in digitaler Form vorhandene Daten und nicht für mikroverfilmte, es sei denn, diese Daten wären davor in digitaler Form vorhanden gewesen. Für die Datenüberlassung kann der Betriebsprüfer nicht verlangen, vor dem 1. Januar 2002 auf nicht maschinell auswertbaren Datenträgern (z.b. Mikrofilme!) archivierte Daten auf maschinell auswertbare Datenträger aufzuzeichnen. VI. Einteilung in steuerlich relevante und nichtrelevante Daten Die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfung digitaler Unterlagen (GDPdU) stellen fest, dass sich das Recht auf Datenzugriff ausschließlich auf Daten beschränkt, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (steuerlich relevante Daten). Rechtlich hat sich dabei gegenüber der bisherigen Situation nichts geändert. 147 Abs. 6 AO verweist auf 147 Abs. 1 AO. Der neue Datenzugriff erweitert also nicht den Umfang der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen und gibt auch keinen Zugriff auf sämtliche vom Unternehmen gespeicherten Daten. Eine abschließende Definition des Begriffs steuerlich relevante Daten wird durch den Gesetzgeber nicht vorgenommen. Die Qualifikation muss folglich vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden. Die notwendigen Daten finden sich dabei nicht nur in der Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung wieder, sondern in vielen von der Unternehmung für die verschiedensten Zwecke benötigten Programmen und Dateien; so z.b. in Reisekostenprogrammen, in Tabellenkalkulationen für Verrechnungspreise, Warenwirtschaftsprogrammen, Zeiterfassungen zur Ermittlung der Herstellungskosten usw. Über die Entscheidung, welche Daten wie zu qualifizieren sind, trifft der Steuerpflichtige die Erstqualifikation. Er hat folglich die Wahl, eine entsprechende Aufteilung von Daten in steuer- Seite 9 von 11

10 lich relevante und nichtrelevante Daten vorzunehmen. Dabei muss jedoch bedacht werden, dass der Betriebsprüfer die Qualifikationsmaßstäbe für diese Aufteilung erfragen kann. Der Steuerpflichtige muss deswegen damit rechnen, dass er die Kriterien, die für die Aufteilung maßgeblich waren, dem Betriebsprüfer vorlegen muss. Deswegen muss vorab eine Datenstrukturierung für eine sachgerechte Trennung von relevanten und nichtrelevanten Daten durchgeführt werden. Danach muss gewährleistet sein, dass in einer bestimmten Datei sämtliche für den Datenzugriff notwendigen Daten enthalten sind - und nicht mehr. Der Betriebsprüfer kann dann seine Prüfungstätigkeiten auf diese Datei konzentrieren. Die Möglichkeit einer Suche weiterer Daten in anderen Dateien verbietet sich dann. Grundsatz: Je transparenter und plausibler die steuerlich relevanten Daten strukturiert sind, desto größer ist der Rechtfertigungsdruck des Betriebsprüfers, wenn er fordert, auch auf andere Dateien zugreifen zu können. Nur bei begründeten Zweifeln des Betriebsprüfers über die Richtigkeit bzw. Vollständigkeit der steuerlich relevanten Daten, die ihm zur Verfügung gestellt wurden, besteht ein sekundäres Qualifikationsrecht durch den Betriebsprüfer. Bloße Vermutungen oder Spekulationen des Betriebsprüfers über das Vorliegen möglicherweise weiterer, steuerlich relevanter Daten reichen dabei nicht aus. Hieraus wird sich sicher Streitpotential bei zukünftigen Betriebsprüfungen ergeben, insbesondere bei der Qualifikation sonstiger Dateien als steuerlich relevant oder nichtrelevant. Dies zeigt sich bereits darin, dass die Finanzverwaltung davon ausgeht, auch auf steuerlich relevante s Zugriffsrechte zu haben. Seite 10 von 11

11 VII. Zeitlicher Anwendungsbereich Das Zugriffsrecht gilt für alle Betriebsprüfungen, die nach dem 31. Dezember 2001 beginnen. Der Betriebsprüfer hat somit das Recht, auch auf elektronische Datenbestände der Jahre vor dem 1. Januar 2002 zuzugreifen. Jedoch brauchen solche Daten nicht wieder eingespielt zu werden, wenn dies mit unverhältnismäßig hohem Aufwand für das Unternehmen verbunden wäre, z.b. wegen fehlender Speicherkapazität, nochmaliger Datenerfassung oder bei einem Wechsel der Hard- und/oder Software. Hierbei geht es jedoch nur um die maschinelle Auswertbarkeit. Die reine Lesbarmachung muss nach wie vor sichergestellt sein. VIII. Rechtsschutz gegen den Datenzugriff Der Datenzugriff ist nach 328 AO mit Zwangsmitteln erzwingbar. Die Aufforderung, einen bestimmten Datenzugriff zu dulden oder daran mitzuwirken, ist ein Verwaltungsakt, der mit dem Einspruch angefochten werden kann. Seite 11 von 11