Überblick. 3. Auswirkungen der Begründung einer USt-Organschaft auf grenzüberschreitende Innenumsätze von dem Organkreis angehörigen Gesellschaften

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1 Nicht-ertragsteuerliche Folgen internationaler Umstrukturierung Umsatzsteuer Joachim Englisch

2 Überblick 1. Abzug deutscher Vorsteuer aus Transaktionskosten beim Share deal mit grenzüberschreitendem Bezug a) Veräußerer (1) Regelfall steuerbarer Veräußerung (2) Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) b) Erwerber 2. Betriebsübergang durch Asset deal bei Betriebsvermögen im Inland und im Ausland 1. Anwendbarkeit der Grundsätze der GiG nach 1 Ia UStG 2. Vorsteuerabzug aus Transaktionskosten des inländ. Verkäufers 3. Auswirkungen der Begründung einer USt-Organschaft auf grenzüberschreitende Innenumsätze von dem Organkreis angehörigen Gesellschaften 2

3 Vorsteuerabzug beim Share Deal -Veräußerer -

4 USt-liche Grundlagen (I) Vorsteuerabzug gem. 15 I Nr. 1 UStG setzt u.a. voraus: Leistung für das Unternehmen des Leistungsempfängers Bei RiLi-konformer Auslegung: Eingangsleistung für Zwecke umsatzsteuerbarer Umsätze (BFH st. Rspr., zb BStBl. 2010, 885) Kein VSt-Abzug bei Zurechnung zu nicht steuerbarem Vorgang Keine Verwendung für steuerfreie Umsätze, 15 II Nr. 1, 2 UStG EuGH: Erwerb, Halten, Veräußerung von Beteiligungen ist grds. nicht steuerbar; grds. kein VSt-Abzug Formal kein look through mehr (EuGH Securenta) Stattdessen Ausweitung der Steuerbarkeit der Veräußerung und des VSt-Abzugs auch bei deren Steuerfreiheit. 4

5 USt-liche Grundlagen (II) Die Veräußerung einer Beteiligung ist aber u.a. dann steuerbar, wenn sie zuvor unternehmerischen Zwecken diente (BMF BStBl. I 2007, 211) Abrundung unternehmerischer Geschäftsfelder Grundlage für die Erbringung entgeltlicher Leistungen bei strategischen Beteiligungen / Tochtergesellschaften Veräußerungserlös zur Stärkung unternehmerischer Geschäftsfelderverwendet wird (EuGHAB SKF) Die Veräußerung ist dann allerdings grds. steuerfrei, 4 Nr.8 lit. f UStG Option: Verzicht auf Steuerfreiheit bei Veräußerung für das Unternehmen des Erwerbers, 9 UStG ( VSt-Abzug) Auch im Übrigen bei eigener Kostentragung grds. VSt-Abzug (EuGHAB SKF; a.a. BFH V R 38/09, BFH/NV 2011, 72) 5

6 Grenzüberschreitender Share Deal Der Leistungsort kann im Ausland liegen Beteiligungsveräußerung ist sonstige Leistung isd. 3 IX UStG B2B (Erwerb durch Unternehmer, auch wenn nicht für das Unternehmen): Unternehmenssitz des Erwerbers, 3a II UStG B2C: grds. Unternehmenssitz des Veräußerers; aber anders wenn Erwerber im Drittstaat ansässig ist: dort, 3a IV Nr. 6 a Bei ausländischem Leistungsort grds. kein Abzug von in Dtl. entstandener VSt, wenn Leistung im Inland steuerfrei wäre Share deal betroffen, 15 II Nr. 2 i.v.m. 4 Nr. 8 lit. f UStG Auch insoweit gehen allerdings AB SKF-Grundsätze vor Ausnahme 1: Leistungsort im Drittstaat, 15 III Nr. 2 b UStG Ausnahme 2: Ausübung einer Option zur Steuerpflicht Setzt Option nach 9 UStG voraus (BFH BStBl. 2004, 856) Darüber hinaus wohl auch Verzicht am Leistungsort erforderlich, vgl. EuGHRs. Debouche nur bzgl. Estland mgl. 6

7 Beispiel: Verkauf an franz. Sarl Ausgangsituation Nach Verkauf der X-Anteile an die C: D D 100 % B-GmbH B-GmbH Y-GmbH NL 51% Erwerb Anteile an Y mit Veräußerungserlös. Im Zusammenhang mit Verkauf der Anteile an X sind der B in Dtl. vorsteuerbelastete Transaktionskosten entstanden. NL FRA X-BV X-BV 51 % C-Sarl Entgeltliche Managementdienstleistungen

8 Beispiel: Verkauf an estnische OÜ Ausgangsituation Nach Verkauf der X-Anteile an die C: D D 100 % B-GmbH B-GmbH Y-GmbH NL 51% Erwerb Anteile an Y mit Veräußerungserlös. Im Zusammenhang mit Verkauf der Anteile an X sind der B in Dtl. vorsteuerbelastete Transaktionskosten entstanden. NL Estland X-BV X-BV 51 % C-OÜ Entgeltliche Managementdienstleistungen

9 Beispiel: Verkauf an Schweizer GmbH Ausgangsituation Nach Verkauf der X-Anteile an die C: D D 100 % B-GmbH B-GmbH Y-GmbH NL 51% Erwerb Anteile an Y mit Veräußerungserlös. Im Zusammenhang mit Verkauf der Anteile an X sind der B in Dtl. vorsteuerbelastete Transaktionskosten entstanden. NL CH X-BV X-BV 51 % C-GmbH Entgeltliche Managementdienstleistungen

10 Sonderfall GiG- Grundlagen EuGHAB SKF: Share deal kann GiGsein; Details noch unklar: Unstrittig bei Übertragung von 100% der Anteile, falls sonstige Vorauss. vorliegen (so auch BFH V R 38/09, BFH/NV 2011, 72) Nach BFH a.a.o. auch bei Übertragung einer Organgesellschaft, falls diese auch beim Erwerber in Organkreis eingegliedert wird Wenn entgeltliche Leistungen an Gesellschaft erbracht wurden und der Erwerber diese so oder in ähnlicher Form fortführt? (a.a. zu Unrecht BFH a.a.o.; neue Rs. anhängig: EuGH C-651/11) Bei GiG wird VSt-Abzug trotz Nichtsteuerbarkeit gewährt; look through (EuGH Abbey National) Als Gemeinkosten VSt-Berechtigung entsprechend den Umsätzen der vorherigen Geschäftstätigkeit (wohl: des VZ) Vorrangige Zuordnung zu den Aktivitäten des Geschäftsfeldes, dem die übertragenen WG hier: die Beteiligung - dienten 10

11 Problematik bei ausländ. Leistungsort GiGwird in anderen MS z.t. abweichend beurteilt; z.b. GiG(-) bei wesentlicher Änderung der Geschäftstätigkeit GiG(-), wenn übertragener Betrieb steuerfreie Umsätze tätigt Die Veräußerung ist im Ausland also ggf. steuerbar (u. steuerfrei) Problem: Relevanz für den VSt-Abzug in Dtl.? Keine klare Rspr.-Vorgabe (VSt-Abzug bei Tätigkeiten, die nach Art. 2 der 6. RL der MwStunterliegen nach welchem Recht? Für Relevanz ausländ. Rechts spricht die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen, die erst aus der Ausgestaltung der (für die MS optionalen) GiG in Dtl. resultieren würden (vgl. EuGH Eurodental; Debouche) Konsequenz falls Relevanz bejaht und im Ausland keine GiG: Stets VSt-Abzug, weil 15 II Nr. 2 UStG nicht einschlägig Richtlinienwidrig (vgl. Art. 169 MwStRL), aber keine unmittelb. Anwendung der RiLi zu Lasten des Stpfl. 11

12 Bsp.: Verkauf nach Belgien; dort keine GiG Immo- Fonds GbR 50 % USt-frei 50 % USt-pfl. 100 % D Nach Veräußerung der X-Anteile an die C: Ausgangslage: Immo- GbR 50/50 Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile an der X sind der Immo- GbRvorsteuerbelastete Transaktionskosten in Dtl. entstanden. BE X-GmbH USt-freie 100 % Entgeltliche Management dienstleistung X-GmbH USt-freie Umsätze C-SPRL

13 Auswirkungen der Organschaft bei GiG(?) Immo- Fonds GbROT 50 % USt-frei 50 % USt-pfl. 100 % X-GmbH OG USt-freie Umsätze D Nach Veräußerung der X-Anteile an die C: BE Ausgangslage: Immo- GbR 50/50 Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile an der X sind der Immo- GbRvorsteuerbelastete Transaktionskosten in Dtl. entstanden. X-GmbH USt-freie C-SPRL 100 % Entgeltliche Management dienstleistung

14 Vorsteuerabzug beim Share Deal -Erwerber -

15 Grundlagen VSt-Abzug erfordert Beteiligungserwerb für d. Unternehmen Die Beteiligung muss einen hinreichend engen wirtschaftlichen Zshg. mit steuerbaren Ausgangsumsätzen aufweisen Es genügt grds., wenn Beteiligung Grundlage für die Erbringung steuerbarer Leistungen an die neue Tochtergesellschaft ist Probleme: Bagatell-Leistungen genügen hierfür wohl nicht; zudem evtl. (verfehlt) Limitierung VSt-Abzug auf Umsatzentgelt Ausreichend ist eine (belegbare) Verwendungsabsicht Ob die Beteiligung grenzüberschreitend (von einem ausländ. Veräußerer) erworben wurde, spielt grds. keine Rolle Bei unternehmerischem Erwerber ist Leistungsort das Inland (Unternehmenssitz des Leistungsempfängers) VSt-Berechtigung beurteilt sich nach innerstaatl. Recht Nichtunternehmerischer Erwerber hat keinen VSt-Abzug 15

16 Gestaltungsmglk. Schweiz-Holding Art. 9 MwSt-VO Schweiz: Erwerb qualifizierter Beteiligungen gilt als unternehmerische Tätigkeit Beteiligung von mind. 10 % am Kapital der Gesellschaft Beteiligung ist dem Anlagevermögen zuzuordnen Infolge des Unternehmensbezugs besteht VSt-Abzugsrecht Nicht steuerbare Dividendenzahlungen führen nicht zu einem bloß anteiligen Abzug, vgl. Art. 33 I MwStG Schweiz Einschränkung: Gesellschaft, deren Anteile erworben werden, muss ihrerseits VSt-abzugsberechtigt sein, Art. 29 II MwStG Transparenzbetrachtung; evtl. damit nur anteiliger VSt-Abzug 16

17 Betriebsübergang im Asset Deal

18 Nicht steuerbare GiG(Asset Deal) Kriterien nach 1 Ia UStG (RL-konform ausgelegt / BFH) Übertragung oder Einbringung eines Unternehmens/Betriebs Jede als Unternehmen isd2 I UStG fortführungsfähige, organisatorisch selbständig verwaltbare Einheit An einen Unternehmer für dessen Unternehmen Ausreichend, wenn Erwerber erst durch Fortführung des Unternehmens / Betriebs selbst Unternehmer isd 2 I UStG wird Nicht: Übertragung zur sofortigen Abwicklung/Liquidation Fortführung in veränderter Form ist unschädlich Übertragung im Ganzen Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen durch einheitliches Geschäft in engem zeitl. / sachl. Zusammenh. (Übertragung innerhalb weniger Monate ausreichend) BFH/EuGH: Bzgl. einzelner Betriebsgrundlagen Eigentumsübertragung nicht nötig; dauerhafte Überlassung ausreichend 18

19 Besonderheiten im cross-border-szenario Bei Verteilung von BV auf in-und ausländ. Stammhaus / BS gilt das am jeweiligen Leistungsort einschlägige GiG-Regime Soweit das dt. GiG-Regime anwendbar ist, müssen die Vorauss. (Übertragung aller wesentl. Betriebsgrundlagen) mit Blick auf den gesamten übertragenen (Teil-)Betrieb vorliegen Ausländ. BV ist in die Betrachtung ggf. mit einzubeziehen Auswirkungen auf das VSt-Abzugsrecht eines dt. Veräußerers (mit deutscher VSt aus Transaktionskosten belastet)? Auch insoweit muss entschieden werden, ob anteilig das ausländ. GiG-Regime für die Beurteilung maßgeblich ist 19

20 Ausland Ltd. Stammhaus Verkauf des Geschäftsbetriebs einschließlich inländischer Betriebstätte im Wege des Asset Deal Käufer Inland Betriebstätte Die wesentliche Betriebsgrundlagen befinden sich teilweise im ausländischen Stammhaus, teilweise in der inländischen Betriebstätte.

21 D GmbH entstehen vorsteuerbelastete Transaktionskosten ihv 100. GmbH (100% stpfl.) Stammhaus Verkauf des Geschäftsbetriebs einschließlichpolnischer BS im Wege des Asset Deal. 50 % des KP ist polnischer BS zuzurechnen. Käufer (signifikante Änderung der Produktionspalette des Betriebs) Pl Betriebstätte BV Betriebsgrundstück: 20 % des anteiligen KP Gebäude/Einrichtung: 80 % des anteiligen KP Wesentliche Betriebsgrundlagen befinden sich teilweise im inländischen Stammhaus, teilweise in der polnischen Betriebstätte.

22 Begründung USt-Organschaft: Folgewirkung bei ausländ. BS

23 Territoriale Beschränkung bei BS? Wirkungen der Organschaft auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt Richtlinienrechtlich (primärrechtswidrig) vorgegeben Unstr.: Keine Organschaftswirkungenzwischen einer Ges. und ausländ. BS / Stammhaus einer anderen Ges. im Organkreis Aber: Was bedeutet das für Innenleistungen zwischen Inländ. Stammhaus und ausländ. BS ein und derselben dem Organkreis angehörigen Gesellschaft bzw. im umgekehrten Fall (inländ. BS / ausländ. Stammhaus)? Finanzverwaltung: Es bleibt bei der Nichtsteuerbarkeit von Innenleistungen (EuGH FCE Bank) EU-Kommission: Innenleistungen werden jetzt steuerbar (Probleme: Entgeltlichkeit? BMG? Unternehmereigenschaft BS?) 23

24 Beispiel: Indische IT-Betriebsstätte Ausgangslage Nach Erwerb der V durch die K und Eingliederung D V-AG (Versicherung) V-AG (Versicherung) 100 % K-Holding AG IN IT-Dienstleistungen IT-Dienstleistungen Zweigniederlassung Zweigniederlassung