1 Steuerfreie oder steuerpflichtige Erstattungen

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1 1 Steuerfreie oder steuerpflichtige Erstattungen Die Kosten beruflich veranlasster Reisen oder auswärtiger Einsätze oder beruflich veranlasster mehrfacher Wohnsitznahme können einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber steuerpflichtig oder eventuell auch steuerfrei erstattet werden. Die Erstattung ist steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als sie der Arbeitnehmer selbst bei seiner Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend machen könnte. Teilweise kann der Arbeitgeber auch Pauschalen erstatten, die der Arbeitnehmer nicht als Werbungskosten geltend machen könnte. Die steuerfreien Erstattungen festzustellen, erfordert eine aufwendige und genaue Abrechnung auswärtiger Einsätze oder beruflich veranlasster mehrfacher Wohnsitznahme. Dabei hat der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Erstattung ersichtlich sind. Soweit tatsächlich entstandene Aufwendungen erstattet werden, z.b. Fahrtkosten und Übernachtungskosten, sind sie nachzuweisen. Verpflegungsmehraufwendungen können nur bis zur Höhe von von der Abwesenheitsdauer abhängigen Verpflegungspauschalen steuerfrei ersetzt werden. Daher ist in den Reisekostenabrechnungen auch die Abwesenheitsdauer anzugeben. Ein pauschaler Kostenersatz bei Nutzung eines Fahrzeugs, das der Arbeitgeber für Auswärtstätigkeiten zur Verfügung stellt, kann nur bei Aufzeichnung der Fahrstrecke steuerfrei erstattet werden. Die steuerfreien Erstattungen des Arbeitgebers vermindern den Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers. In den Lohnsteuerrichtlinien werden die Regeln der steuerfreien Erstattungsmöglichkeiten im Einzelnen festgelegt. Sie bestimmen aber lediglich, wie viel der Arbeitgeber steuerfrei zahlen kann, nicht aber, ob oder wie viel oder unter welchen Bedingungen er arbeitsrechtlich gesehen zahlen muss. Der Arbeitgeber kann dem Arbeitnehmer aber auch die Kosten auswärtiger Einsätze oder beruflich veranlasster mehrfacher Wohnsitznahme ohne eine ins Einzelne gehende Abrechnung pauschal erstatten. Das wäre einfacher. Diese Erstattung wäre dann aber steuerpflichtig. Der Arbeitnehmer könnte dann jedoch die Kosten seiner Auswärtstätigkeit als Werbungskosten gel- 13

2 1 Steuerfreie oder steuerpflichtige Erstattungen tend machen. Das steuerliche Ergebnis wäre in beiden Fällen im Endeffekt insoweit gleich. Was aber steuerpflichtig ist, ist auch beitragspflichtig in der Sozialversicherung. Außerdem verlöre der Arbeitgeber jegliche Möglichkeit des Vorsteuerabzugs, und der Arbeitnehmer könnte ihn, da er nicht Unternehmer ist, nicht geltend machen. 14

3 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Sollen einem Arbeitnehmer Spesen oder Auslösungen gezahlt werden, ist zu unterscheiden, ob es sich um Erstattungen anlässlich einer Auswärtstätigkeit oder einer doppelten Haushaltsführung handelt. Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn ein Arbeitnehmer an keiner seiner ortsgebundenen, regelmäßigen Arbeitsstätten außerhalb seiner Wohnung beruflich vorübergehend tätig wird. Eine Auswärtstätigkeit liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer auf ständig wechselnden Arbeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird. In der Vergangenheit übliche Unterscheidungen zwischen Dienstreise, Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit sind überholt. Unter dem Begriff Auswärtstätigkeit sind die bisher unterschiedlichen Arten einer auswärtigen Tätigkeit vereinheitlicht worden. In den Kapiteln 6 Besonderheiten der Auswärtstätigkeit auf ständig wechselnden Arbeitsstätten und 7 Besonderheiten der Auswärtstätigkeit auf einem Fahrzeug" wird daher lediglich die Anwendung der allgemeinen Regeln auf die besonderen Arbeitsbedingungen in diesen Bereichen näher erläutert. Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort übernachtet (siehe Kapitel 10). 15

4 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte Bedeutung der regelmäßigen Arbeitsstätte Eine der Voraussetzungen für eine Auswärtstätigkeit ist, dass ein Arbeitnehmer außerhalb einer seiner regelmäßigen Arbeitsstätten tätig wird. Bei der Prüfung, ob ein Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte hat, kann das Ergebnis sein: der Arbeitnehmer hat eine und nur eine regelmäßige Arbeitsstätte, der Arbeitnehmer hat zwei (oder auch mehrere) regelmäßige Arbeitsstätten (vgl. zu den daraus entstehenden Fragen bei der Abrechnung Kapitel 5), der Arbeitnehmer hat keine regelmäßige Arbeitsstätte (vgl. zu den daraus entstehenden Fragen Kapitel 6 Besonderheiten der Auswärtstätigkeit auf ständig wechselnden Arbeitsstätten ). R 9.4 Abs. 3 LStR 2008 führt aus: a) Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, unabhängig davon, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt. b) Regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere jede ortsfeste, dauerhafte, betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit immer wieder aufsucht. Nicht maßgebend sind Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit. c) Von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ist auszugehen, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. d) Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (z.b. befristete Abordnung) an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens wird diese nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Regelmäßige Arbeitsstätte bei Kunden oder beim Arbeitgeber Nach R 9.4 Abs. 3 LStR 2008 kann eine regelmäßige Arbeitsstätte außerhalb von Einrichtungen des Arbeitgebers liegen 16

5 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte insbesondere kann aber jede ortsfeste, dauerhafte, betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte sein Die regelmäßige Arbeitsstätte beim Arbeitgeber Die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers Eine regelmäßige Arbeitsstätte beim Arbeitgeber kann nur eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers sein. Die regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne der Auswärtstätigkeit ist nach der Rechtsprechung gleichzusetzen mit der regelmäßigen Arbeitsstätte, wie sie bei der Anwendung der Entfernungspauschale bei Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte verwendet wird. Bezüglich der Anwendung der Entfernungspauschale ist die regelmäßige Arbeitsstätte ein Ort, in dessen Nähe ein Arbeitnehmer auch ziehen könnte, um die Fahrten zwischen regelmäßiger Arbeitsstätte und Wohnung zu minimieren. Das kann in aller Regel nur ein Einsatzort sein, der dauerhaft und ortsfest ist. Der Bundesfinanzhof geht mit dem Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte konsequent um. So hat er ein Schiff des Arbeitgebers einer Reederei nicht als regelmäßige Arbeitsstätte eines Seemanns anerkannt, da das Schiff keine ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers ist (Anhang 14 R 5). Ein Bohrturm für Explorationsbohrungen, der nach ca. 3 Monaten weiterzieht, ist keine ortsfeste regelmäßige Arbeitsstätte. Eine Bohrinsel ist eine regelmäßige ortsfeste Einrichtung. Eine Baustelle mit Baucontainern des Arbeitgebers ist keine ortsfeste, dauerhafte Einrichtung des Arbeitgebers. 17

6 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Ein von einem Kunden auf seinem Betriebsgelände ohne dauerhafte Bindung (Vertrag) zur Nutzung überlassener Büroraum ist keine ortsfeste, dauerhafte Einrichtung des Arbeitgebers. Ist ein Arbeitnehmer dauerhaft an einem Ort tätig, der keine ortsfeste, dauerhafte Einrichtung des Arbeitgebers ist, kann er dennoch dort eine regelmäßige Arbeitsstätte haben, vgl. Kapitel Die zeitliche Bindung des Arbeitnehmers Eine regelmäßige Arbeitsstätte kann nur dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer diesen Ort nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Sucht der Arbeitnehmer eine Arbeitsstätte nur vorübergehend auf, hat er dort keine regelmäßige Arbeitsstätte, vielmehr befindet er sich dann auf einer Auswärtstätigkeit. Zuerst ist daher zu prüfen, ob es sich es sich um eine dauerhafte Tätigkeit oder um eine vorübergehende Tätigkeit handelt. Handelt es sich um eine dauerhafte Tätigkeit, ist zu prüfen, ob der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte regelmäßig aufsucht. Die Beurteilung, ob für einen Mitarbeiter eine regelmäßige Arbeitsstätte entsteht, ist für jedes Kalenderjahr u.u. neu vorzunehmen Dauerhaft angelegte Tätigkeit Eine regelmäßige Arbeitsstätte kann nur vorliegen, wenn der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses ohne eine zeitliche Begrenzung dauerhaft, fortdauernd und immer wieder aufzusuchen hat. Die LStR 2008 konkretisieren, dass die Finanzverwaltung bei einer dauerhaften Tätigkeit an einem Ort von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ausgeht, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird. Es kommt nicht darauf an, wie lange er an dieser Arbeitsstätte gearbeitet hat, sondern darauf, dass er sie aufgesucht hat. Aufgesucht heißt: zur Tür reinkommen, arbeiten oder auch nur guten Tag sagen und wieder gehen. Ob der Arbeitnehmer die betriebliche Einrichtung direkt von 18

7 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte seiner Wohnung aus aufsucht oder erst, nachdem er andere Tätigkeiten ausgeübt hat, ist nicht von Bedeutung. Es muss konkret die Einrichtung des Arbeitgebers aufgesucht werden. Liegt z.b. ein Betrieb in einem gemieteten Büro in einem Hochhaus in der 3. Etage und ein Arbeitnehmer besucht wöchentlich einen Kunden in der 4. Etage, so hat er den Betrieb nicht aufgesucht. Auch private Besuche einer Einrichtung des Arbeitgebers z.b. Abholen des Ehegatten, der dort arbeitet machen diese nicht zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Wenn der Mitarbeiter sich mit seinen Gesprächspartnern in einem nahe gelegenen Hotel trifft und die Firma nicht betritt, dann hat er die Firma auch nicht aufgesucht. Auch wenn er das 60-mal oder mehr durchführt, wird dadurch die ganz in der Nähe des Besprechungsortes gelegene Firma nicht seine regelmäßige Arbeitsstätte, da er die Firma keinmal aufgesucht hat. Da die Finanzverwaltung bei einer dauerhaften Tätigkeit an einem Ort von einer regelmäßigen Arbeitsstätte ausgeht, wenn die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche aufgesucht wird, ist es ihrer Ansicht nach nicht entscheidend, ob der Arbeitnehmer in jeder Woche zu dieser Arbeitsstätte fährt. Es kommt darauf an, ob er an 46 Tagen diese Arbeitsstätte aufsucht. Dann wird die Arbeitsstätte, die derart häufig aufgesucht wird, zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Auch zusammenhängende Tätigkeiten an einer Arbeitsstätte von mehr als 46 Tagen im Kalenderjahr können u.u. diese Arbeitsstätte zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte machen. Die Oberfinanzdirektion Koblenz (Mitteilung vom ) führt dazu aus: Ein Außendienstmitarbeiter hält sich in den auftragsschwächeren Herbstund Wintermonaten insgesamt 52 Tage im Betrieb des Arbeitgebers auf. Der Betrieb wird zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Zahl 46 (52 Kalenderwochen abzüglich sechs Wochen Urlaub) ist nicht festgelegt, wird aber von der Finanzverwaltung praktisch angewendet (so auch Hartz/Meeßen/Wolf, ABC Führer Lohnsteuer, Tz 15 zu regelmäßige Arbeitsstätte ). 19

8 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Die Außendienstmitarbeiter der X GmbH, Düsseldorf, kommen jeden Freitagnachmittag Uhr bis Uhr zu einer Besprechung in den Betrieb. So auch Herr D aus Duisburg, dessen Verkaufsbezirk das westliche Ruhrgebiet ist. Er fährt am Freitag 8.00 Uhr zuerst nach Essen, dann nach Düsseldorf und ist um Uhrn wieder zu Hause. Die Außendienstmitarbeiter auch Herr D haben im Betrieb des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte, da sie diesen durchschnittlich mindestens einmal in der Woche aufsuchen. Unerheblich ist, wie lange die Besprechung dauert. Ein Personalleiter des Werkes in Köln wird zum ebenfalls zum Personalleiter des Werkes in Duisburg bestimmt, da der dortige Personalleiter ausgeschieden ist. Er fährt daher im Durchschnitt jede Woche an einem Tag nach Duisburg zu einer Sprechstunde. Der Personalleiter hat in Duisburg eine zweite regelmäßige Arbeitsstätte. Vertriebsbeauftragte der X AG München, die im Vertriebsgebiet München und Umgebung tätig sind, müssen ihre Ware oder Warenproben usw. mindestens einmal in der Woche in einem Zentrallager der X AG in Augsburg abholen. Sie haben eine regelmäßige Arbeitsstätte in Augsburg. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 4. April 2008 (Anhang 14 R 6) die 46- Tage-Regelung akzeptiert. Er entschied, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte entsteht, wenn ein Außendienstmitarbeiter mindestens einmal wöchentlich den Betriebssitz seines Arbeitgebers aufsucht. Durch das fortdauernde und wiederholte Aufsuchen erhält der Betriebssitz gegenüber den anderen Tätigkeitsstätten des Arbeitnehmers den an den übrigen Wochentagen durchzuführenden Kundenbesuchen eine hinreichend zentrale Bedeutung, um ihn typisierend als regelmäßige Arbeitsstätte ansehen zu können. Damit hat er über die von der Finanzverwaltung praktizierte Durchschnittsberechnung nicht entschieden. 20

9 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte Ein bei der X AG in Hamburg beschäftigter Arbeitnehmer muss im Rahmen seines Aufgabengebietes im April und im Oktober in der Niederlassung in Flensburg arbeiten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat der Mitarbeiter auch in Flensburg eine regelmäßige Arbeitsstätte. Die Ansicht ist vom BFH bisher jedenfalls nicht bestätigt worden. Vorausschauende Beurteilung Eine Regelung zu der Frage, wie zu verfahren ist, wenn die Anwesenheitszeiten des Arbeitnehmers im Betrieb stark schwanken und letztlich erst am Jahresende feststeht, ob der Betrieb als regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers angesehen werden kann, ist in den Verwaltungsanweisungen nicht enthalten. Der Arbeitgeber sollte bei Beginn des Jahres die voraussehbaren Verhältnisse zugrunde legen. Für diese zukunftsbezogene Betrachtung kann auf das Tätigkeitsbild abgestellt werden, das sich aus dem Arbeitsvertrag oder, wo möglich, aus dem bisherigen Tätigkeitsverlauf ergibt. Ändert sich die Tätigkeit eines Arbeitnehmers substanziell, so ist auch eine neue Beurteilung nötig, ob seine reisekostenrechtliche Situation sich ändert. Die reisekostenrechtliche Situation kann sich im Laufe des Jahres auch mehrfach ändern (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC Führer Lohnsteuer, Tz 15 zu regelmäßige Arbeitsstätte ). Nach einer Mitteilung aus dem Finanzministerium Nordrhein-Westfalen soll von einer regelmäßigen Arbeitsstätte bereits dann auszugehen sein, wenn der Arbeitnehmer die betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers an mindestens 46 Tagen im Kalenderjahr aufsuchen sollte, was auch dann gelte, wenn die 46 Tage entgegen der ursprünglichen Annahme planwidrig, z.b. durch Krankheit, nicht erreicht werden. Ein Angestellter mit Bürotätigkeit in der Zentrale der X AG in Köln wohnt in Düsseldorf. Im Januar und April fährt er 40-mal zur Arbeit in Köln. In den übrigen Monaten ist er krank. Köln ist weiterhin seine regelmäßige Arbeitsstätte. Die 40 Fahrten sind keine Auswärtstätigkeit. 21

10 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Beschäftigung nicht im ganzen Kalenderjahr Ist ein Arbeitnehmer nicht im ganzen Kalenderjahr beschäftigt, so ist die m.e. aus dem Arbeitsverlauf abzuschätzen, ob der Arbeitnehmer, wäre er das ganze Jahr beschäftigt gewesen, die 46 Tage Anwesenheit erfüllt hätte. Ein Mitarbeiter, der im Jahr mal den Firmensitz ausgesucht hat, hat im Jahr 2009 bis zur Auflösung des Arbeitsverhältnisses am den Firmensitz 13-mal aufgesucht, wobei sein Arbeitsgebiet sich nicht geändert hat. Obwohl er in 2009 den Firmensitz weniger als 46 mal aufgesucht hat, ist dieser weiter eine regelmäßige Arbeitsstätte. Rückwirkende Besteuerung Hat ein Arbeitnehmer eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers an 46 Tagen im Kalenderjahr aufgesucht, entsteht dort eine regelmäßige Arbeitsstätte. Das soll auch dann gelten, wenn ein derartiger Umfang zunächst nicht geplant bzw. beabsichtigt gewesen ist. Hat der Arbeitgeber in einem solchen Fall steuerfreie Reisekosten wegen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit gezahlt, wird er zu einer Nachversteuerung bzw. zu einer Anzeige an das Betriebsstättenfinanzamt ( 41c EStG) verpflichtet sein. Strukturabhängige Relevanz des Begriffes der regelmäßigen Arbeitsstätte Insbesondere bei Unternehmen, die mit einer Reihe von Standorten dezentral organisiert sind, ist zu prüfen, ob bei Mitarbeitern eventuell mehrere regelmäßige Arbeitsstätten vorliegen. Standortübergreifende Arbeitsfunktionen Zuständigkeit für die gleichen Aufgaben an verschiedenen Standorten können zu sehr überraschenden Folgen führen. Zwei oder mehrere regelmäßige Arbeitsstätten sind auf jeder Arbeitsebene möglich. Besucht ein Mitarbeiter mit zwei regelmäßigen Arbeitsstätten eine seiner regelmäßigen Arbeitsstätten, liegt keine Auswärtstätigkeit vor. Steuerfreie Erstattungen sind nicht möglich (siehe dazu Kapitel 5.1.1). 22

11 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte Ein leitender Arbeitnehmer der X AG mit Sitz in München hat bei der Mutterfirma regelmäßig einer Bürotätigkeit nachzukommen. Gleichzeitig ist er zum Leiter der Niederlassung in Berlin bestellt worden. Dort hält er sich regelmäßig an einem Tag in der Woche auf. Er hat ein Arbeitsverhältnis, innerhalb dieses Arbeitsverhältnisses hat er zwei regelmäßige Arbeitsstätten. An einem Tag in der Woche fährt er direkt von seiner Wohnung mit seinem Pkw zum Flughafen und fliegt jeweils um 6.00 Uhr von München nach Berlin. Dort benutzt er ein Taxi vom Flughafen zur B GmbH und abends von der B GmbH zum Flughafen. Er fliegt am Abend um Uhr zurück, fährt mit seinem Pkw zurück und ist um Uhr in seiner Wohnung. Steuerfreie Erstattungen sind nicht möglich. Steuerfreie Erstattungen sind nur möglich, wenn eine solche Tätigkeit den Begriff der doppelten Haushaltsführung erfüllt (siehe Kapitel 5.1.2). Springer, Personalreserve Wird ein Arbeitnehmer auf Dauer und nicht nur vorübergehend und befristet als Personalreserve an verschiedenen Arbeitsorten eingesetzt, ist er nicht auf einer Auswärtstätigkeit tätig, da der Arbeitnehmer mehrere regelmäßige Arbeitsstätten hat (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom , Anhang 14 R 12) Vorübergehende befristete Tätigkeit Hat ein Arbeitnehmer eine auf Dauer angelegte regelmäßige Arbeitsstätte, wird bei einer vorübergehenden befristeten Tätigkeit (z.b. in Form von Abordnungen) das kann auch ein Lehrgang oder eine Projektarbeit usw. sein an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmens diese andere betriebliche Einrichtung allein durch Zeitablauf nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte (R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR), auch wenn der Arbeitnehmer dort wöchentlich an einem Tag oder auch 46 Tage zusammenhängend arbeitet. Ganz wesentlich kommt es bei der Vermeidung einer auf der 46-Tage- Regel basierenden regelmäßigen Arbeitsstätte auf eine arbeitsrechtliche, nachweisbare Befristung an. Die Befristung kann sowohl durch einen 23

12 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit genauen Zeitraum als auch durch ein genau definiertes Projekt definiert sein. Ein Arbeitnehmer der B GmbH, Sitz Düsseldorf, muss auf Grund seines Arbeitsgebietes gelegentlich ca. einmal im Monat eine Niederlassung der B GmbH in München besuchen. Auf diese Weise besucht er im Laufe des Jahres 10-mal München. Im September und Oktober muss er an einem Projekt in München mitarbeiten und ist daher arbeitsrechtlich befristet zwei volle Monate in München eingesetzt. Er hat in München keine regelmäßige Arbeitsstätte, da die 10 Tage München nicht zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte machen und die zwei Monate befristet waren. Wie ein vorübergehender Einsatz zeitlich zu bestimmen ist, ist von der Finanzverwaltung nicht näher bestimmt worden. Die Finanzverwaltung hatte zwar Anfang 2008 erstmals 18 Monate als eine zeitliche Grenze zum Merkmal vorübergehend genannt. Der Erlass ist aber zwischenzeitlich wieder aufgehoben worden, weil die Finanzverwaltung sich entschlossen hat, generell davon abzusehen, zur Auslegung des Begriffs vorübergehende Auswärtstätigkeit eine zeitliche Grenze zu nennen (Plenker/Schaffhausen, Ausgesuchte Zweifelsfragen zum neuen Reisekostenrecht, DB 2008, S. 1822). Der BFH hat in einem Fall, der einen vierjährigen Besuch einer Fortbildungsstätte betraf (BFH, Urteil vom 10. April 2008, VI R 66/05, Anhang 14 R 1) den Zeitraum von vier Jahren noch als zwar längerfristige, indessen vorübergehende und nicht auf Dauer angelegte Tätigkeit angesehen. Eine regelmäßige Arbeitsstätte liegt nur dann vor, wenn die dortige Tätigkeit auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegt ist. Nur dann kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege zur Arbeit etwa durch eine entsprechende Wohnsitzverlegung einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Liegt jedoch keine auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte Tätigkeit an einem Ort vor, auf die sich der Arbeitnehmer einstellen kann, liegt auch keine regelmäßige Arbeitsstelle vor. Der Begriff vorübergehend wird daher nicht allein durch Zeitablauf definiert. Es müssen Umstände hinzukommen, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse darauf schließen lassen, dass der Arbeitnehmer nicht auf den bisheri- 24

13 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte gen Arbeitsplatz zurückkehren wird (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC Führer Lohnsteuer, Tz 45 zu Reisekosten, TZ 19 zu regelmäßige Arbeitsstätte ). Der Arbeitnehmer A der X AG arbeitet in der Zentrale der X AG in Köln. In Düsseldorf geht ein Mitarbeiter für zwei Jahre zur Tochtergesellschaft in die USA und A muss ihn für diese Zeit in Düsseldorf vertreten. Düsseldorf wird keine regelmäßige Arbeitsstätte. Es liegt für diese Zeit für A eine Auswärtstätigkeit vor. Ein Arbeitnehmer B der X AG ist arbeitsvertraglich der Konzernzentrale in Düsseldorf zugeordnet, wo er üblicherweise auch seiner beruflichen Tätigkeit nachgeht. Die Konzernzentrale in Düsseldorf ist regelmäßige Arbeitsstätte. Zur Entwicklung eines neuen Produktes wird er ab bis zum in einer Niederlassung in Kiel eingesetzt. Nach Abschluss der Entwicklungsarbeiten soll B zur Konzernzentrale in sein altes Arbeitsgebiet zurückkehren. Wegen vorher nicht absehbarer Schwierigkeiten bei der Entwicklung des neuen Produkts ist B aber für zwei Jahre in Kiel tätig und wird erst hiernach wieder in der Konzernzentrale in Düsseldorf eingesetzt werden. Bei der Tätigkeit in Kiel handelt es sich um eine vorübergehende Tätigkeit außerhalb der Wohnung des B und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in der Konzernzentrale in Düsseldorf. Für die ersten drei Monate seiner Tätigkeit in Kiel darf die X AG ihm die Verpflegungspauschalen steuerfrei vergüten; die Fahrtkosten von Düsseldorf nach Kiel und die Übernachtungskosten können zeitlich unbeschränkt nach den für die Erstattung von Reisekosten (nicht doppelte Haushaltsführung) geltenden Regeln steuerfrei erstattet werden. Unter Änderung seines Arbeitsvertrags wird der Arbeitnehmer zukünftig auf Dauer an drei Tagen (bisher fünf Tage) wöchentlich in München und an zwei Tagen wöchentlich in Stuttgart tätig. 25

14 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Der Arbeitnehmer hat zwei regelmäßige Arbeitsstätten, da er die jeweilige betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers auf Dauer mindestens einmal in der Woche aufsucht. Bei der Tätigkeit in Stuttgart handelt es sich wegen des Einsatzes auf Dauer nicht mehr um eine vorübergehende berufliche veranlasste Auswärtstätigkeit Nachweispflichten und die 46-Tage-Regelung Wenn nach der 46-Tage-Regelung eine Einrichtung des Arbeitgebers zu einer regelmäßigen Arbeitsstätte wird, entstehen zwei Probleme: es können keine steuerfreien Reisekosten für diese regelmäßige Arbeitsstätte mehr gezahlt werden, es kommt zur Versteuerung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn ein Dienstwagen zur Verfügung gestellt wurde (vgl. dazu Kapitel 9.18). Für beide Fragen entsteht das Problem, wer wie nachzuweisen hat, wie oft ein Mitarbeiter eine bestimmte Einrichtung aufgesucht hat. Erstattung steuerfreier Vergütungen für Auswärtstätigkeit Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom (Anhang 14 R 20) entschieden, dass es eine gesetzlich nicht festgelegte Regelung gibt, dass das Finanzamt die Feststellungslast für die Tatsachen trägt, die vorliegen müssen, um einen Steueranspruch oder Haftungsanspruch geltend zu machen. Der in Anspruch genommene Steuerschuldner (Haftungsschuldner) dagegen trägt die Feststellungslast für Tatsachen, die eine Steuerbefreiung oder - ermäßigung (Haftungsbefreiung oder -ermäßigung) begründen. Wenn der Arbeitgeber steuerfrei Vergütungen für eine Auslandstätigkeit zahlen will oder dafür steuerfrei Fahrzeuge zur Verfügung stellen will, muss er nachweisen, dass eine Auswärtstätigkeit gegeben ist, bei der die steuerfreien Vergütungen geleistet werden können. Er steht also in der Pflicht, nachzuweisen zumindest glaubhaft zu machen, dass der Einsatzort, zu dem die Reise ging, keine regelmäßige Arbeitsstätte des Reisenden gewesen ist. Mit Urteil vom (Anhang 14 R 21) hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass der Arbeitgeber nachweisen muss, dass die Voraussetzungen von steuerfreiem Reisekostenersatz vorliegen. Der Hinweis auf bloße 26

15 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte Behauptungen des Arbeitnehmers reicht dazu nicht aus. Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Behauptungen des Arbeitnehmers, dass überhaupt ein steuerfreier Reisekostenersatz gegeben ist, so ist bereits dem Grunde nach ein steuerbefreiter Reisekostenersatz nicht möglich. Der Arbeitgeber trägt die objektive Feststellungslast für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen, die einen steuerbefreiten Reisekostenersatz ermöglichen. Der Bundesfinanzhof führte noch aus, er halte die hohen Anforderungen an den Nachweis der Voraussetzungen, die vorliegen müssen, um einen steuerbefreiten Reisekostenersatz anzuerkennen, für sachlich gerechtfertigt. Denn anderenfalls bestünde die Gefahr des Missbrauchs im entschiedenen Fall handelte es sich um den Verlust von teurem Reisegepäck. Diese Anforderungen führen jedenfalls bei der Erstattung von angeblich abhanden gekommenem Reisegepäck auch nicht zu einer unzumutbaren Belastung des Arbeitgebers. Zu einer unzumutbaren Belastung des Arbeitgebers käme es aber, wenn der Arbeitgeber für alle seine betrieblichen Einrichtungen für alle Mitarbeiter und an allen Tagen in der Art eines GPS-Systems Zugangsdokumentationen erstellen müsste. Wie oft der Arbeitnehmer in einer bestimmten Einrichtung des Arbeitgebers gewesen ist, ergibt sich zuerst einmal aus der Anzahl der abgerechneten Reisen. Insofern ist der Arbeitnehmer dafür verantwortlich, alle Reisen an die Einsatzstelle anzugeben. Die Überprüfung der 46-Tage-Regel ist dann rechtlich gesehen einfach. Bei Überschreiten der 46-Tage-Regelung sind dann aber alle abgerechneten Dienstreisen zu korrigieren. Darauf sollten die Mitarbeiter hingewiesen werden. Ein Arbeitnehmer hat bis Mitte September eine bestimmte Einrichtung des Arbeitgebers 40-mal besucht. Danach nicht mehr. Der Arbeitgeber wird diese Auffälligkeit substanziell erläutern müssen. Karges (Senior Manager bei PWC, Regelmäßige Arbeitsstätte in den LStR 2008 Praxisprobleme und ungeklärte Rechtsfragen) führt aus, dass es vor allem für vertriebsorientierte Betriebe mit diversen Betriebsstätten, in denen monatlich unzählige Reisekostenabrechnungen anfallen, praktisch unmöglich sei, die Zahl der Besuche der Betriebsstätten manuell zu kontrollieren. 27

16 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit Über ein elektronisches Reisekostenabrechnungssystem könnte das Problem eventuell durch die Eingabe eines zusätzlichen und elektronisch auswertbaren Datensatzes gelöst werden. Dafür müssen alle Arbeitgebereinrichtungen mit einem Kennzeichen versehen werden. Die Auswertung müsste dann ergeben, wie oft der Arbeitnehmer die jeweilige Arbeitgebereinrichtung aufgesucht hat. Dann könnten auch regelmäßig standortbezogene Auswertungen vorgenommen werden. Bei Erreichen des kritischen Werts kann entsprechend informiert und das nächste Meeting eventuell an einen anderen Standort verlegt werden. Es erscheint auch möglich, dass die in Betracht kommenden Arbeitnehmer an einer zentralen Stelle die Besuche einer Arbeitgebereinrichtung anmelden. Es könnte auch am Empfang in der Betriebsstätte ein mitarbeiterbezogenes Besucherbuch geführt werden, welches regelmäßig ausgewertet wird. Das alles ist sehr arbeits- und kostenaufwendig. Es könnte auch so vorgegangen werden, dass die in Frage kommenden Arbeitnehmer, bei denen die Möglichkeit besteht, dass sie 46-Tage-Arbeitsstätten haben, monatlich z.b. auch auf elektronischem Wege melden, wie oft sie in Ausübung ihrer unbefristeten Berufstätigkeit bestimmte Betriebseinrichtungen aufgesucht haben. Die Meldungen können dann elektronisch kumuliert werden. Die Mitarbeiter müssten auf die Bedeutung der Meldungen für die Reisekostenabrechnungen und die Dienstwagenbesteuerung hingewiesen werden. Weist der Außenprüfer nach, dass der Arbeitnehmer auch an der Einsatzstelle war, ohne dies als Auswärtstätigkeit zu dokumentieren, besteht die Gefahr, dass keine Reise als Auswärtstätigkeit anerkannt wird. Das gilt auch, wenn der Arbeitgeber andere sich aus den Abrechnungen ergebende Zweifel nicht beiseite räumen kann. Die Arbeitnehmer sollten darauf hingewiesen werden, dass eventuelle Nachversteuerungen anlässlich von Außenprüfungen zu ihren Lasten abgewickelt werden können. Versteuerung der Privatnutzung eines Dienstwagens Siehe dazu Kapitel Arbeitsrechtliche Zuordnung Aus den Gesamtumständen muss ersichtlich sein, dass der Arbeitnehmer an der Einrichtung des Arbeitgebers, die regelmäßige Arbeitsstätte sein soll, jedenfalls einen Teil seiner Arbeit in der Organisation des Arbeitgebers zu 28

17 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte verrichten hat. Eine wenn auch schriftliche Festlegung der Zuordnung, die den tatsächlichen Arbeitsabläufen nicht entspricht, würde nicht anerkannt werden. Das Steuerrecht soll das besteuern, was ist, nicht das, was auf dem Papier steht. Dem Merkmal kommt daher wohl nur wenig Bedeutung zu (a.a. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC Lohnsteuer, Tz 15/1 zu regelmäßige Arbeitsstätte ). Ein Techniker mit Wohnsitz und Büro in Düsseldorf, der als Techniker der Zentralabteilung in Düsseldorf organisatorisch zugeordnet ist, hat im Werk Köln für sechs Monate befristet ein Projekt zu steuern und fährt mehrmals in der Woche dorthin. Er hat in Köln keine regelmäßige Arbeitsstätte, da er (zutreffender Weise) der Zentrale in Düsseldorf zugeordnet ist und in Köln nur befristet eingesetzt wird. Er ist in der ganzen Zeit auf Auswärtstätigkeit. Ein Verkaufsberater wird in der Niederlassung Düsseldorf eingestellt und hat laut Arbeitsvertrag dort seine Arbeit zu verrichten. Er wird ohne Befristung auf Dauer in Köln eingesetzt. Er hat in Köln seine regelmäßige Arbeitsstätte Einzelheiten zum Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte Großräumiges Arbeitsgebiet Auch ein größeres Gelände kann eine einzige regelmäßige Arbeitsstätte sein, auch wenn der Arbeitnehmer auf dem Gelände an verschiedenen Orten eingesetzt wird. Als eine einheitliche, gleichbleibende Arbeitsstätte kann ein größeres räumliches Gebiet aber nur dann beurteilt werden, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, wie es z.b. bei einem größeren Werksgelände der Fall ist. Arbeitnehmer, die auf einer großräumigen Arbeitsstätte beispielsweise an verschiedenen Stellen eines Werksgeländes des Arbeitgebers arbeiten, haben daher eine 29

18 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit ortsgebundene regelmäßige Arbeitsstätte. Sie sind insoweit nicht auf einer Auswärtstätigkeit beschäftigt. Ein gesamter Stadtbereich oder ein Ballungsgebiet fällt nicht unter den Begriff der einheitlichen großräumigen Arbeitsstätte. Arbeitnehmer, die auf unterschiedlichen (nicht zusammenhängenden) Arbeitsgeländen ihres Arbeitgebers eingesetzt werden (z.b. Springer, die in verschiedenen Geschäftsstellen eingesetzt werden; Verkäufer im Einsatz in verschiedenen Filialen oder Arbeitnehmer, die an Arbeitsplätzen innerhalb eines größeren Einzugsgebiets tätig sind, z.b. als Müllwerker, Stauer im Gebiet eines Hafens, Politessen), üben eine Auswärtstätigkeit in Form einer Tätigkeit an immer wechselnden Tätigkeitsstätten (Einsatzwechseltätigkeit) aus. Ein Arbeitnehmer ist bei einem Malerbetrieb in einer Großstadt beschäftigt. Er fährt von seiner Wohnung aus zu seinen Einsatzstellen und wird ausschließlich in dem Großstadtgebiet tätig. Für den Arbeitnehmer ist das Großstadtgebiet keine weiträumige regelmäßige Arbeitsstätte. Es liegt eine Auswärtstätigkeit vor. Suchen solche Arbeitnehmer aber eine ortsfeste, dauerhafte Einrichtung des Arbeitgebers mindestens 46-mal im Kalenderjahr auf, so haben sie dort eine regelmäßige Arbeitsstätte. Sie gehen in ihrem Arbeitsbezirk dann einer Auswärtstätigkeit als Dienstreise nach, die an den Tagen, an denen die betriebliche Einrichtung aufgesucht worden ist erst dort beginnt. Kundendienstmonteure Haben Kundendienstmonteure keine regelmäßige Arbeitsstätte, weder im Betrieb, Werkstatt usw., so gehen sie einer Einsatzwechseltätigkeit nach. Ihre Tätigkeit ist dann ab ohne Unterschied zu anderen Auswärtstätigkeiten abzuwickeln (vgl. insbesondere Kapitel 6.2). Seeleute, Binnenschiffer, Matrosen Der Bundesfinanzhof geht mit dem Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte konsequent um, so ist ein Schiff keine regelmäßige Arbeitsstätte eines Seemanns, da das Schiff keine ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers ist (Anhang 14 R 4). 30

19 2.1 Die Bestimmung der regelmäßigen Arbeitsstätte Betriebsratstätigkeit Nach Hartz/Meeßen/Wolf, ABC Führer Lohnsteuer, Tz 20 zu Einsatzwechseltätigkeit soll eine regelmäßige Arbeitsstätte auch dadurch begründet werden, wenn nur wegen einer Betriebsratstätigkeit eine bestimmte Einrichtung des Arbeitgebers aufgesucht werden muss. Das ist m.e. nicht zutreffend. Denn der Betriebsrat hat in diesen Fällen nicht den Betrieb, sondern die Räume des Betriebsrates aufgesucht. Das sind von den Betriebsräumen zu unterscheidende Räume ( 40 Abs. 2 BetrVerfG). Muss der Betriebsrat in dieser Eigenschaft eine bestimmte Einrichtung des Arbeitgebers immer wieder aufsuchen, so begründet er m.e. auch dort keine regelmäßige Arbeitsstätte, da er die Einrichtung nicht als Arbeitnehmer aufsucht. Das Aufsuchen des Betriebs durch ein Betriebsratsmitglied hat mit dem Inhalt seines eigentlichen Arbeitsverhältnisses nichts zu tun. Seine Tätigkeit ist auch durch seine Wahlperiode befristet, sodass auch aus diesem Grunde die 46-Tage- Regelung für ihn nicht zutrifft. Regelmäßige Arbeitsstätte am Beginn des Arbeitsverhältnisses Ein Arbeitnehmer kann sein Arbeitsverhältnis auch mit einer Auswärtstätigkeit beginnen, wenn er eine regelmäßige Arbeitsstätte an einem Tätigkeitsort hat (haben wird) und sofort für einen begrenzten Zeitraum an einem anderen Tätigkeitsort eingesetzt wird. Auszubildende oder Trainees, die während ihrer Ausbildung planmäßig Ausbildungsstationen an verschiedenen Orten durchlaufen, haben an jeder ortsfesten dauerhaften Ausbildungsstätte des Arbeitgebers, die sie an 46 Tagen des Kalenderjahres aufsuchen, eine regelmäßige Arbeitsstätte. Auszubildende, die einem Ausbildungsbetrieb zugeordnet sind, haben ihre regelmäßige Arbeitsstätte in ihrem Ausbildungsbetrieb, auch wenn sie zeitweilig befristet an andere Ausbildungsstellen abgeordnet werden. Diese Mitarbeiter richten sich darauf ein, auf Dauer an dem arbeitsrechtlich vereinbarten Ort arbeiten zu müssen. Daher können sie die Mehrkosten für einen befristeten Einsatz an einem anderen Ort als Werbungskosten geltend machen oder der Arbeitgeber kann ihnen die Kosten steuerfrei ersetzen. Auszubildende, die von einem Arbeitgeber eingestellt werden, aber ihre gesamte Ausbildungszeit bei einem anderen Ausbildungsunternehmen verbringen, haben ihre regelmäßige Arbeitsstätte in diesem Ausbildungsunterneh- 31

20 2 Der Begriff der Auswärtstätigkeit men, da sie dort auf Dauer ihres Ausbildungsarbeitsverhältnisses beschäftigt werden. Ein Arbeitnehmer wird für eine Tätigkeit im Werk A eingestellt. Nach seiner Einstellung wird er zur Einarbeitung sofort für sechs Monate im Werk B eingesetzt, wo ihm ein Hotelzimmer zur Verfügung gestellt wird. Es liegt eine Auswärtstätigkeit nach B vor, wegen der Befristung der Einarbeitung wird B nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte Regelmäßige Arbeitsstätte außerhalb von Einrichtungen des Arbeitgebers R 9.4 Abs. 3 LStR 2008 führt aus: Regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, unabhängig davon, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt. Eine regelmäßige Arbeitsstätte liegt insbesondere beim Arbeitgeber. Daraus folgt, dass nur in Ausnahmefällen die Möglichkeit besteht, dass die regelmäßige Arbeitsstätte bei Kunden, Geschäftspartnern, Konzernunternehmen usw. liegen kann. Weiter führen die Hinweise 9.4 zu den LStR aus: Als regelmäßige Arbeitsstätten kommen auch außerbetriebliche Einrichtungen in Betracht (z.b. der Betrieb des Entleihers / Kunden), wenn die Tätigkeit dort auf Dauer angelegt ist. Regelfall Die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstelle bei einem Kunden ist die Ausnahme, wie der Bundesfinanzhof, Urteil vom (Anhang 14 R 11) entschieden hat. Bei einem Arbeitnehmer der Software-Branche, der bei projektbezogenen Aufträgen langfristig bei einem Kunden tätig war, da erst die Entwicklung, dann die Prüf- bzw. Testphase und anschließend die Installation und Einarbeitung bei den Auftraggebern erfolgte, entschied er: Die betriebliche Einrichtung eines Kunden des Arbeitgebers ist keine regelmäßige Arbeitsstätte, auch dann nicht, wenn ein Arbeitnehmer vorübergehend ausschließlich am Betriebssitz eines Kunden für seinen Arbeitgeber tätig ist. Eine auswärtige Tätigkeitsstätte wird nicht durch Zeitablauf zur regelmäßigen Arbeitsstätte. 32