Unversteuerte Rücklagen

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1 Vorbereitungskurs Bilanzbuchhalterprüfung Schärding Kap. 8 Unversteuerte Rücklagen by Helmut Mann, Selbständiger Buchhalter, 4943 Geinberg Vorbereitungskurs zur Bilanzbuchhalterprüfung 2007/2008 WIFI Schärding Unversteuerte Rücklagen FolienNr.:

2 Unversteuerte Rücklagen B. Unversteuerte Rücklagen: Bewertungsreserve auf Grund von Sonderabschreibungen sonstige unversteuerte Rücklagen Bewertungsreserve Ausweis steuerlicher Sonderabschreibungen (übertragene 12 Rücklage, vorzeitige Abschreibung, GWG) in der Unternehmensbilanz für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Unterschiedsbetrag zwischen dem steuerlichen und dem unternehmensrechtlichen Buchwert. Dotierung der Bewertungsreserve ist steuerlich abzugsfähiger Aufwand, die Auflösung steuerpflichtiger Ertrag. teilt das Schicksal des Wirtschaftsgutes dem sie zugeordnet ist, dh beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes ist auch die Bewertungsreserve aufzulösen. Unter den sonstigen unversteuerten Rücklagen wird die noch nicht übertragene 12 Rücklage ausgewiesen (früher auch der IFB). FolienNr.: Erläuterung Bewertungsreserve Steuerliche Sonderabschreibungen sind in der Unternehmensbilanz auszuweisen Ausweis in der Bilanz bzw. im Anhang Angabe der steuerlichen Vorschriften, aufgrund derer sie gebildet wurden Unterteilung in Bewertungsreserve auf Grund von Sonderabschreibungen Vorzeitige Abschreibung übertragene stiller Reserven Sonstige unversteuerte Rücklagen Investitionsfreibetrag Übertragungsrücklage 12 Wahlweise die steuerlichen Freibeträge (Forschungsfreibetrag, Bildungsfreibetrag)» Ansatz erfolgt meist nur über Mehr/Weniger-Rechnung Geringwertige Wirtschaftsgüter BWR Ausweis nur, wenn betragsmäßig von wesentlichem Umfang FolienNr.:

3 Bewertungsreserve - Allgemein Grundsätzlich: Ausweis beim Anlagevermögen mit den Anschaffungs- /Herstellungskosten vermindert um die unternehemsrechtliche Abschreibung Inanspruchnahme von steuerlichen Sonderabschreibungen Unternehemensrechtliche Abschreibung weicht von der steuerlich ansetzbaren Abschreibung ab. Ausweis in der Bilanz in Form der Bewertungsreserve Die steuerlichen Sonderabschreibungen werden passivseitig als Bewertungsreserve dargestellt Unternehmensrechtlich wird die Abschreibung vorgenommen, als hätte es diese steuerlichen Sonderabschreibungen nicht gegeben Zusätzlich wird die gebildete Bewertungsreserve aufgelöst entweder entsprechend der Nutzungsdauer bei übertragenen stillen Reseven oder am Ende der Laufzeit bei vorzeitiger Abschreibung Ziel der Darstellung mit Hilfe der Bewertungsreserve Erfolgsaufspaltung Als Abschreibung wird die unternehmensrechtliche Abscheibung in der Bilanz dargestellt Die teilweise Neutralisierung und damit der richtige steuerrechtliche Aufwand erfolgt über die Dotierung bzw. Auflösung der Bewertungsreserve Darstellung im Anhang Kapitalgesellschaften Entwicklung der Bewertungsreserve FolienNr.: 5 Bewertungsreserve - Abschreibung Bewertungsreserve Entstehung - Abschreibung 12 Gewinn durch Verkauf Vorzeitige Afa Auflösung gleichzeitig im Verhältnis steuerlicher Buchwert und Bewertungsreserve Zuerst vollständige Abschreibung des steuerl. Buchwerts, anschließend Bewertungsreserve FolienNr.: 6 3

4 Bewertungsreserve, Beispiel 1 Vorzeitige AFA Darstellung Bewertungsreserve - vorzeitige Abschreibung Herstellung Gebäude mit 3 % AFA, 1. HJ 2002 Herstellkosten netto: ,00 AFA normal 3% 6.000,00 Vorz. AFA 7% ,00 Buchungen im Jahr 2002 (ohne Berücks. der Vorsteuer) Soll Haben Betrag Anschaffung ,00 Abschreibung 70x ,00 VZ AFA 88x ,00 Buchungen im Jahr 2003 Soll Haben Betrag Abschreibung 70x ,00 Buchungen im Jahr 2033 Soll Haben Betrag Abschreibung 70x ,00 Auflösung Bewertungsres x 6.000,00 FolienNr.: 7 Bewertungsreserve, Beispiel 1 Vorzeitige AFA Bezeichnung Konto 030 Konto 950 Konto 70x Konto 88x Konto 86x steuerlicher Aufwand im Aufwand Betriebsergebnis Buchungsjahr 2002 Anschaffung ,00 Afa 3 % , , , ,00 Aufw./Ertr. nach Position EGT Vorzeitige AFA 7 % Saldo Bilanzjahr Buchungsjahr , , , , , , ,00 Afa 3 % Saldo Bilanzjahr , , , , , ,00 Buchungsjahr 2031 Afa 3 % , , , ,00 Saldo Bilanzjahr , ,00 Buchungsjahr 2032 Afa 3 % , , , ,00 Saldo Bilanzjahr Buchungsjahr , ,00 Afa 3 % , , , ,00 Auflösung Bewertungsreserve , , , ,00 Saldo Bilanzjahr , ,00 + 0,00 Buchungsjahr 2004 FolienNr.: 8 Afa 3 % , , , ,00 Auflösung Bewertungsreserve , , , ,00 Saldo Bilanzjahr , ,00 + 0,00 Buchungsjahr 2004 Afa 3 % , , , ,00 Auflösung Bewertungsreserve , , , ,00 Saldo Bilanzjahr + 0,00 + 0,00 + 0,00 4

5 Bewertungsreserve, Beispiel 2 Übertrag stille Reserve Verkauf einer Maschine Anschaffung 1992 Nutzungsdauer 5 Jahre - Restbuchwert - Verkaufserlös ,00 Anschaffung neue Maschine 1 HJ ,00 Nutzungsdauer 5 Jahre AFA jährlich ,00 (Handelsrechtlich) Übertragung der stillen Reserve Anschaffungskosten steuerlich ,00 Nutzungsdauer 5 Jahre AFA jährlich ,00 (Steuerrechtlich) Buchungen im Jahr 2002 (ohne Berücks. der UST / Vorsteuer) Soll Haben Betrag Verkauf x ,00 Übertragung stille Reserve 88x ,00 Verbuchung Anschaffung ,00 Verbuchung AFA (HR) 70x ,00 Teilaufl. BWR x 2.000,00 FolienNr.: 9 Buchungen im Jahr 2003 und Folgejahre Soll Haben Betrag Verbuchung AFA (HR) 70x ,00 Teilaufl. BWR x 2.000,00 Bewertungsreserve, Beispiel 2 Übertrag stille Reserve Konto 46x Konto 88x Konto 86x steuerliche Auswirkung Auswirkung im Betriebsergebnis Bezeichnung Konto 040 Konto 950 Konto 70x Buchungsjahr 2002 Verkauf alte Maschine , , ,00 Übertragung stille Reserve , , , ,00 Anschaffung ,00 Afa 20 % , , , ,00 Auflös. BWR - 20 % , , , ,00 Saldo Bilanzjahr , , ,00 Buchungsjahr 2003 Afa 20 % , , , ,00 Auswirkung nach Position EGT Auflös. BWR - 20 % , , , ,00 Saldo Bilanzjahr , , ,00 Buchungsjahr 2004 Afa 20 % , , , ,00 Auflös. BWR - 20 % , , , ,00 Saldo Bilanzjahr Buchungsjahr , , ,00 Afa 20 % , , , ,00 Auflös. BWR - 20 % , , , ,00 Saldo Bilanzjahr Buchungsjahr , , ,00 FolienNr.: 10 Afa 20 % , , , ,00 Auflös. BWR - 20 % , , , ,00 Saldo Bilanzjahr + 0,00 + 0, ,00 5

6 Übertragung stiller Rücklagen ( 12 EStG) 12 Rücklage Entstehung Verkauf eines Wirtschaftsgutes, Buchwert Verkaufserlös Offenlegung einer stillen Reserve Um sofortige Versteuerung zu vermeiden Möglichkeit der Übertragung des Veräußerungsgewinns auf ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut (unter bestimmten Voraussetzungen) bei Kapitalgesellschaften nur bis Verringerung des steuerlichen Anschaffungswertes Verringerung der jährlichen steuerlichen Abschreibung Unternehmensrechtlich werden die tatsächlichen Anschaffungskosten aktiviert Ausgleich der Differenzen erfolgt über Bewertungsreserve FolienNr.: Entstehung Bewertungsreserve ( 12 EStG) WG alt, Buchwert 100 WG alt, Verkauf um 150 Gewinn 50 Versteuerung Übertragung WG neu, Kauf um 200, Nutzungsdauer 5 Jahre WG neu, AW Unternehmensrecht 200, Abschreibung 40 WG neu, AW Steuerrecht 150, Abschreibung 30 FolienNr.: 12 6

7 Buchung Bewertungsreserve ( 12 EStG) Darstellung in der Bilanz Aktivseite Steuerlich 150 BWR 50 Passivseite 50 Einbuchung als Bewertungsreserve Darstellung in der GuV Abschreibungen (Pos. 7) Abschreibung (UR) gesamt / Jahr - 40 Steuerlich 30 BWR 10 Darstellung in der GuV - Ertrag Aufl. BWR (Pos. 22) BWR 10 FolienNr.: 13 Übersicht Bewegungen Bilanz Beispiel Bewertungsreserve Aktivseite Passivseite Bezeichnung Gesamt Steuerl BWR Anlagen BWR Rückst. Kauf AFA 1. Jahr Bilanzansatz AFA 2. Jahr Bilanzansatz Übersicht Bewegungen GuV Betriebserträge 200 AFA steuerlich -30 handelsr Betriebsergebnis 160 Aufl. BWR - Rücklage 10 Steuerbemessung 170 FolienNr.: 14 7

8 Übertragung Stiller Rücklagen Voraussetzungen Behaltefrist Wirtschaftsgut muss seit 7 Jahren im Betriebsvermögen sein (Taggenau) Bei Grundstücken oder Gebäuden 15 Jahre, wenn in der Vergangenheit auf diese bereits stille Reserven übertragen wurden Erworbenes Grundstück mit späterer Gebäudeerrichtung Frist beginnt mit Erwerb des Grundstücks Ausnahme: Ausscheiden aus höherer Gewalt Beispiele: Blitzschlag, Versicherungserlös ist höher als Buchwert Steuerverschiebung Übertragung auf WG mit möglichst langer Nutzungsdauer Buchung Soll Durch Buchung auf Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen wird der steuerliche Gewinn neutralisiert (Kl. 8) Buchung Haben Übertragung bereits durchgeführt (neues WG) BEWERTUNGSRESERVE (Kl. 9) Übertragung noch offen Verbuchung als sonstige unversteuerte Rücklage ( 12) (Kl. 9) FolienNr.: Übertragung Stiller Rücklagen Übertragung Körperliches WG auf körperliches WG Unkörperliche WG auf unkörperliche WG Keine Übertragung auf Beteiligungen, Betriebe, Teilbetriebe und Forderungswertpapiere (Finanzanlagen) Möglichkeiten daher beschränkt auf Patente, Lizenzen usw. Einschränkung bei Grund und Boden Übertragung auf Grund und Boden nur, wenn aus Grund und Boden Übertragung von Grund und Boden auf andere WG möglich Zeitliche Einschränkung Beschränkt auf 12 Monate (Zeitpunkt des Ausscheidens) Verlängerung auf 24 Monate wenn WG infolge höherer Gewalt ausscheidet bei Übertragung auf Gebäude, wenn mit der Bauausführung innerhalb der ersten 12 Monate der Frist begonnen wird Übertragung auf zeitlich vor gelagerte Anschaffungen innerhalb des Wirtschaftsjahrs ist möglich FolienNr.: 16 Für Körperschaften aufgrund der Steuerreform 2005 ab nicht mehr möglich, dafür Senkung KÖST-Satz auf 25 % 129 8

9 Übertragungsrücklage Übertragung stiller Reserven im Jahr der Aufdeckung nicht gewollt oder nicht möglich Bildung einer Übertragungsrücklage! Auflösung innerhalb der gesetzlichen Fristen 12 Monate bzw. 24 Monate FolienNr.: 17 Stille Rücklagen Schematische Darstellung FolienNr.: 18 9

10 Stille Rücklagen Schematische Darstellung FolienNr.: 19 Vorzeitige Abschreibung Bis 1988 Anschaffung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern vorzeitige Abschreibung von 40 %, bei Gebäuden von 25 % geltend gemacht werden. scheinen in Bilanzen als Bewertungsreserve auf Bei Gebäuden werden noch längere Zeit BWR aus dieser Regelung zu beachten sein Gegensatz zur BWR aus Übertragung stiller Rücklagen BWR aus der vorzeitigen Abschreibung erst aufzulösen, wenn der Buchwert niedriger wird als die BWR (wenn keine steuerliche Afa mehr möglich ist) Vorzeitige Abschreibung (Teil)Herstellungskosten von Gebäuden zwischen und eine vorzeitige Abschreibung von 7 % Bemessungsgrundlage bis max HK pro Gebäude/Jahr nur, wenn das Gebäude der eigentlichen Betriebsausübung dient (3 % AfA - dh für Produktions-, Lager und Verkaufszwecke). FolienNr.: Wifi S

11 Katastrophenschäden - Ersatzbeschaffungen Vorzeitige AFA katastrophenbedingter Ersatz Höhe 12 % bei Gebäuden unabhängig von der Art der betrieblichen Nutzung Alle Arten von Betriebsgebäuden bzw. Gebäudeteilen 20 % sonstige WG Anschaffung zwischen Voraussetzung: Ersatzbeschaffung im Zusammenhang mit Katastrophenschäden Qualitative Verbesserung ist nicht schädlich Verbuchung: Darstellung als Bewertungsreserve Auflösung nach Abschreibung des normalen Buchwerts Alternative: Sonderprämie für katastrophenbedingte Ersatzbeschaffungen 5 % (3 % bei Körperschaften) bei Gebäuden 10 % (5 % bei Körperschaften) bei abnutzbaren WG (mit lfd. AFA keine GWG) Geltendmachung auch monatsweise möglich FolienNr.: Katastrophenschäden - Ersatzbeschaffungen FolienNr.: Wifi S

12 Geringwertige Wirtschaftsgüter - Bewertungsreserve Abnutzbare Wirtschaftsgüter bis zu 400,-- Absetzung im Jahr der Anschaffung Wirtschaftsgüter, die aus Teilen bestehen, sind als Einheit aufzufassen Kinoeinrichtung Beispiele siehe ESt-Richlinien, RZ Seite 188 Gilt nicht für Wirtschaftsgüter, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind Ausweisvorschrift im UGB Wenn GWG von wesentlichem Umfang 10 % der Abschreibungen der entsprechenden Anlagenposition Aktivierung Bewertungsreserve Abschreibung / Auflösung entsprechend der Nutzungsdauer FolienNr.: Investitionsfreibetrag IFB letztmalig für die AHK von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die bis zum zugegangen sind, gebildet werden betrug 9 % für abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter und 6 % für abnutzbare unkörperliche Wirtschaftsgüter sowie für begünstigte Kfz. Bildung: Dotierung IFB/IFB bis zum Ende des 4. auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres bei den sonstigen unversteuerten Rücklagen ausgewiesen anschließend steuerfrei aufgelöst In Bilanzen nach dem (bei abw. Wj. 2005) scheinen daher keine Investitionsfreibeträge mehr auf Wartetastenverluste Entstand oder erhöhte die Geltendmachung des IFB den Verlust, weder ausgleichs- noch vortragsfähig konnte nur mit späteren Gewinnen desselben Betriebes verrechnet werden Ab 2001 ist zu beachten Verrechnung pro Veranlagungszeitraum mit der 75%igen Verrechnungsgrenze begrenzt Verrechnung der Wartetastenverluste zeitlich unbefristet möglich, bis diese vollständig verbraucht sind. Siehe auch Berechnung der Körperschaftsteuerrückstellung. FolienNr.:

13 Investitionszuschüsse (Subventionen) Zuwendungen Subventionen, Zuschüsse bzw. Investitionszuschüsse Öffentliche (Bund, Länder, Gemeinden) Nicht Öffentliche (z.b. Geschäftspartner) Bedingungslos oder an Bedingungen geknüpft (Rückzahlungsverpflichtung) Subventionen würden den Anschaffungswert vermindern! In Österreich: Aktivierung mit gesamten Wert auf der Aktivseite, Ausweis der Subvention auf der Passivseite FolienNr.: Darstellung Subventionen in der Bilanz (UR) Investition über , Zuschuss Bund nicht rückzahlbar Aktiva Pos. A/II (Sachanlagen) Passiva Pos. B (Investitionszuschüsse) Auflösung der Subvention entsprechend der Nutzungsdauer bei nicht abnutzbaren wirtschaftliche Nutzungsdauer schätzen Investition über , Zuschuss Bund mit Bedingungen Aktiva Pos. A/II (Sachanlagen) Passiva Sonst. Verbindlichkeiten FolienNr.: 26 13

14 Subventionen im Steuerrecht Öffentliche Subventionen Steuerfrei Vermindern die steuerlichen Anschaffungskosten Reduzierte Anschaffungskosten sind Basis für steuerliche Abschreibung Nicht Öffentliche Subventionen steuerlich im Jahr der Gewährung als Ertrag auszuweisen FolienNr.: 27 Wifi S 136 B027 14