3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung

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1 3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung 3.1 Grundlagen der Prozeßkostenrechnung Die zunehmende Automatisierung der Produktions- und Logistikprozesse, der damit einhergehende Anstieg von Planungs- und Steuerungsaufgaben sowie die zunehmende Varianten- und Teilevielfalt haben zu einer permanenten ausweitung in den indirekten, die Produktion unmittelbar oder mittelbar unterstützenden Leistungsbereichen und damit zu einem deutlichen Anstieg der fixen Gemeinkosten bei gleichzeitigem Rückgang variabler Einzelkosten geführt, so daß die Voraussetzungen der klassischen rechnung für eine verursachungsgerechte verrechnung (hoher Anteil an Einzelkosten) und eine sinnvolle planung und -kontrolle (hoher Anteil variabler ) nicht mehr gegeben sind. Vor diesem Hintergrund wurde Ende der 80er Jahre von Péter Horváth und Reinhold Mayer die Prozeßkostenrechnung nach dem amerikanischen Vorbild des Activity Based Costing (ABC) als speziell auf die indirekten Leistungsbereiche zugeschnittenes rechnungssystem entwickelt und in der Folge von zahlreichen Autoren aufgegriffen und weiter verfeinert. Die Grundidee der Prozeßkostenrechnung besteht darin, die in den stellen der indirekten Leistungsbereiche ablaufenden Tätigkeiten zu analysieren, zu strukturieren und mit zu bewerten, um auf diese Weise eine erhöhte transparenz in den indirekten Leistungsbereichen, eine verbesserte Gemeinkostenplanung und -kontrolle sowie eine verursachungsgerechtere Gemeinkostenverrechnung auf die Produkte zu erreichen. Als Prozesse können dabei physische (z.b. Ware einlagern), administrative (z.b. Lagerzugang erfassen) oder wertmäßige Vorgänge (z.b. Verzinsung von Lagerbeständen) definiert werden. Voraussetzung für diese Vorgehensweise ist das Vorhandensein überwiegend repetitiver, d.h. sich regelmäßig wiederholender Tätigkeiten mit vergleichsweise geringem Entscheidungsspielraum. Diese Voraussetzung ist umso eher gegeben, je produktionsnäher der betrachtete Bereich ist. Die Prozeßkostenrechnung geht von der Vorstellung aus, daß die für die traditionelle rechnung typische Fokussierung auf die Beschäftigung als zentrale einflußgröße nicht ausreicht, um die entstehung in den indirekten Leistungsbereichen hinreichend genau zu erklären. Daher werden in der Prozeßkostenrechnung neben der Beschäftigung vor allem die Varianten- und Teilevielfalt, die Produkt- und Prozeßkomplexität sowie die Auftrags- bzw. Losgröße als weitere, für den indirekten Bereich relevante Einflußfaktoren auf die entstehung berücksichtigt. Da der überwiegende Teil der der indirekten Leistungsbereiche als kurz- bis mittelfristig beschäftigungsunabhängig anzusehen ist, ist die Prozeßkostenrechnung in ihrer ursprünglichen Form als Vollkostenrechnung konzipiert, d.h. es wird keine Trennung in fixe und variable vorgenommen. Im Laufe der Zeit wurden jedoch auch Vorschläge zur Ausgestaltung der Prozeßkostenrechnung als Teilkostenrechnung erarbeitet, auf die hier allerdings nicht eingegangen wird.

2 2 Kapitel 3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung 3.2 stellenrechnung und Prozeßrechnung Die Prozeßkostenrechnung setzt auf der klassischen Gliederung der rechnung in arten-, stellen- und trägerrechnung auf und erweitert die stellenrechnung in den indirekten Leistungsbereichen mit überwiegend repetitiven Tätigkeiten um eine sog. Prozeßrechnung zur Analyse und Bewertung der dort ablaufenden Prozesse (vgl. Abbildung 3.1). Die in die Prozeßrechnung einbezogenen stellen werden in der Regel als Endkostenstellen behandelt. 1. artenrechnung trägergemeinkosten trägereinzelkosten Prozeßunabhängige stellenrechnung Prozeßabhängige Prozeßrechnung trägerrechnung Abbildung 3.1: Aufbau der Prozeßkostenrechnung Die Prozeßrechnung vollzieht sich in folgenden Schritten: In einem ersten Schritt sind die in den stellen der indirekten Bereiche ablaufenden Tätigkeiten zu analysieren und inhaltlich zusammengehörige Tätigkeiten zu Teilprozessen zusammenzufassen. Ein Teilprozeß ist dabei definiert als eine auf die Erbringung einer bestimmten Leistung gerichteten Kette homogener Tätigkeiten einer stelle. Unter einer Tätigkeit oder einer Aktivität versteht man einen einzelnen Bearbeitungsschritt, der nicht sinnvoll weiter unterteilt werden kann. Im Hinblick auf die weiteren Schritte sind zwei Arten von Teilprozessen zu unterscheiden: Leistungsmengeninduzierte (lmi) Teilprozesse beinhalten überwiegend repetitive Tätigkeiten, deren Wiederholhäufigkeit vom insgesamt von der stelle zu erbringenden Leistungsvolumen abhängt. Leistungsmengenneutrale (lmn) Teilprozesse hingegen stellen überwiegend dispositive, planende und organisatorische Tätigkeiten dar, die unabhängig vom zu erbringenden Leistungsvolumen der stelle anfallen. Ein wichtiger Bestandteil der Tätigkeitsanalyse ist die Ermittlung der von den einzelnen Teilprozessen beanspruchten Ressourcen (insbesondere Personalressourcen). In einem zweiten Schritt sind für die leistungsmengeninduzierten Teilprozesse geeignete Maßgrößen zu finden, die den einflußfaktor des Prozesses widerspiegeln und somit einen Maßstab der verursachung darstellen. Im dritten Schritt sind die Ausprägungen der Maßgrößen zu bestimmen. Sie werden als Prozeßmengen bezeichnet und geben die Anzahl der Prozeßdurchführungen in der betrachteten Periode an. 1 Vgl. Dierkes 1998, S. 31

3 Kapitel 3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung 3 Im vierten Schritt sind die der Teilprozesse zu bestimmen. Die Prozeßkosten stellen die Summe aller (arten) dar, die durch einen Teilprozeß in dem betrachteten Zeitraum verursacht werden. Da in den indirekten Leistungsbereichen die Personalkosten überwiegen, besteht die einfachste Möglichkeit der Prozeßkostenermittlung darin, die stellenkosten nach den für die einzelnen Prozesse erforderlichen Personalkapazitäten auf die Prozesse zu verteilen. Im fünften Schritt werden für die lmi-prozesse durch Division der Prozeßkosten durch die zugehörigen Prozeßmengen Prozeßkostensätze ermittelt, die die (durchschnittlichen) der einmaligen Durchführung bzw. Inanspruchnahme eines lmi-teilprozesses angeben. Die der lmn-prozesse können entweder proportional zu den lmi-prozeßkosten auf die lmi-prozesse verteilt werden oder in einer kostenstellenübergreifenden Sammelposition gesammelt werden. Im sechsten Schritt werden schließlich sachlich zusammenhängende (lmi) Teilprozesse zu kostenstellenübergreifenden Hauptprozessen zusammengefaßt (vgl. Abbildung 3.2). Ein Hauptprozeß kann als Folge zusammengehöriger Teilprozesse definiert werden, die demselben einflußfaktor unterliegen. Die einflußfaktoren der Hauptprozesse werden durch treiber gemessen, die mit den Maßgrößen der in den jeweiligen Hauptprozeß eingehenden Teilprozesse identisch sein können, aber nicht müssen. Während die einflußgrößen indirekt auf das volumen wirken, stellen die treiber (wie auch die Maßgrößen auf Teilprozeßebene) direkte Maßstäbe der verursachung dar, wobei zwischen treibern (bzw. Maßgrößen) und Prozeßkosten (langfristig) eine proportionale Beziehung unterstellt wird. Es wird davon ausgegangen, daß mit der Bildung von sieben bis zehn Hauptprozessen ca. 80% des Gemeinkostenvolumens erklärt werden können. Analyse von Hauptkosteneinflussgrößen (treiber) Verdichtung zu Hauptprozessen HP 1 HP 2 Generierung von Teilprozessen stelle 1 stelle 2 stelle Tätigkeitsanalyse Aktivitäten = Teilprozess HP = Hauptprozess Abbildung 3.2: Verdichtung von Teilprozessen zu Hauptprozessen Bei der Bildung von Hauptprozessen sind verschiedene Fälle zu unterscheiden: Mehrere Teilprozesse verschiedener stellen bilden einen Hauptprozeß (Regelfall). Mehrere Teilprozesse einer stelle bilden einen Hauptprozeß. Ein Teilprozeß geht (anteilig) in mehrere Hauptprozesse ein.

4 4 Kapitel 3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung Ein Teilprozeß ist gleichzeitig ein (unechter) Hauptprozeß, d.h. es ist keine Verdichtung möglich. Die Vorgehensweise der Prozeßrechnung soll im folgenden am Beispiel einer Einkaufskostenstelle erläutert werden, deren Gesamtkosten sich auf Euro belaufen (vgl. Abbildung 3.3). Im ersten Schritt sind nun im Rahmen der Tätigkeitsanalyse die in Spalte 1 abgetragenen Teilprozesse zu ermitteln und als lmi- oder lmn-prozesse zu qualifizieren (Spalte 2). Spalte 3 zeigt die im zweiten Schritt gewählten Maßgrößen für die lmi-teilprozesse und Spalte 4 die in Schritt 3 festgelegten Prozeßmengen. Die in Spalte 6 dargestellten Prozeßkosten (Schritt 4) ergeben sich durch Verteilung der stellengesamtkosten auf Basis der für die Durchführung der Teilprozesse notwendigen Personalkapazitäten (Spalte 5). Die Prozeßkostensätze aus Spalte 7 (Schritt 5) erhält man durch Division der Prozeßkosten aus Spalte 6 durch die Prozeßmengen aus Spalte 4. In Spalte 8 erfolgt die Umlage der lmn-prozeßkosten auf die lmi-prozesse in Form eines prozentualen Aufschlags auf die lmi-prozeßkostensätze. Der Aufschlag i.h.v. 14,3% ergibt sich durch Division der lmn-prozeßkosten durch die Summe der lmi- Prozeßkosten. In Spalte 9 wird der Gesamtprozeßkostensatz durch Addition der Spalten 7 und 8 ermittelt. Spalte 10 zeigt schließlich die für Schritt 6 benötigte Zuordnung der Prozeßmengen zu den in Abbildung 3.4 dargestellten Hauptprozessen, in die neben den hier betrachteten Teilprozessen der stelle Einkauf noch weitere Prozesse anderer stellen einfließen. Prozess- Voll- Prozess- Prozess- Umlage Gesamt- Prozess- Teilprozess Art Maßgröße menge kräfte kosten kostensatz lmn- prozess- mengen an (lmi) kostensatz Hauptprozesse (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)=(6):(4) (8)=(7) u (9)=(7)+(8) (10) Rahmenverträge abschließen lmi Anzahl der Rahmenverträge 60 1, ,00 21,43 171,43 60 an HP 1 Abrufe über Rahmenverträge lmi Anzahl der Abrufe 400 1, ,00 2,14 17, an HP 1 Einzelbestellungen tätigen lmi Anzahl der Einzelbestellungen 200 1, ,00 6,43 51, an HP 2 Wareneingangsprüfung durchführen lmi Anzahl der Anlieferungen 600 3, ,00 4,29 34, an HP 1, 200 an HP 2 Abteilung leiten lmn 1, Summe 8, u = = 14,3% Abbildung 3.3: Prozeßrechnung für die stelle Materiallager Nr. Bezeichnung treiber Prozess- Prozess- Prozessmenge kosten kostensatz 1 Material beschaffen über Rahmenverträge Anzahl der Bestellungen ,00 2 Material beschaffen über Einzelverträge Anzahl der Bestellungen ,50 3 Fertigungsauftragskommissionierung Anzahl der Stücklistenpositionen ,00 4 Fertigungssteuerung Anzahl der Fertigungsoperationen ,00 5 Auftragsabwicklung Anzahl der Aufträge ,00 Abbildung 3.4: Hauptprozesse im Beispiel Horváth/Mayer teilen die Hauptprozesse nach ihrem Inhalt in Abwicklungs-, Betreuungs- und Vorleistungsprozesse ein: 2 Abwicklungsprozesse umfassen alle logistischen und administrativen Aktivitäten, um Material und Teile zu beschaffen, Teile, Baugruppen und Produkte zu produzieren und Kundenaufträge abzuwickeln. Beispiele für Abwicklungsprozesse sind somit Material beschaffen oder die Fertigungsauftragskommissionierung. Betreuungsprozesse beinhalten Aktivitäten, die grundsätzlich durch die Existenz eines Produktes, Teiles, Lieferanten oder Kunden anfallen, ohne daß das Produkt ver- 2 Vgl. Horváth/Mayer 1993, S. 17

5 Kapitel 3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung 5 kauft, das Teil beschafft, der Lieferant beauftragt oder der Kunde beliefert wird (z.b. Teile verwalten, Varianten betreuen). Vorleistungsprozesse sind administativ-planerische Aktivitäten in der Produktentwicklungsphase, z.b. Neuteile einführen oder Neuprodukte einführen. Schweitzer/Küpper nehmen zusätzlich eine Unterscheidung nach der Produktnähe vor und unterscheiden zwischen produktnahen, produktfernen und produktunabhängigen (Haupt-) Prozessen: 3 Produktnahe Prozesse sind dadurch gekennzeichnet, daß ein Zusammenhang zwischen den hergestellten Produkten und den für die Herstellung in Anspruch genommenen Prozeßmengen besteht. Bei den produktfernen und produktunabhängigen Prozessen besteht ein derartiger Produkt-Prozeß-Zusammenhang hingegen nicht. Der bei den produktnahen Prozessen bestehende Produkt-Prozeßzusammenhang kann entweder auf Ebene der einzelnen Produkteinheit, auf Ebene eines Beschaffungs- oder Fertigungsloses bzw. eines Auftrags oder nur auf Ebene der Erzeugnisart hergestellt werden. Daraus resultiert eine Unterscheidung zwischen stück-, los- bzw. auftrags- und erzeugnis(art)bezogenen Prozessen, wobei sich letztere noch weiter in perioden(mengen)- und lebenszyklus(mengen)bezogene Prozesse aufspalten lassen. Produktferne und produktunabhängige Prozesse werden in dieser auf Cooper/Kaplan zurückgehenden Terminologie als unternehmensbezogene Prozesse bezeichnet. 4 Aus diesen Unterscheidungsmöglichkeiten von Hauptprozessen resultiert zusammenfassend die in Abbildung 3.5 dargestellte Matrix. Produktnahe Prozesse Produktferne Prozesse Produktunabhängige Prozesse Abwicklungsprozesse Betreuungsprozesse Vorleistungsprozesse stückbezogen (z.b. Produkte lagern) oder losbe- erzeugnis(art)- und periodenbezogen (z.b. Teile benszyklusbezogen (z.b. erzeugnis(art)- und lezogen (z.b. Fertigungsaufträge verwalten) Neuteile einführen) steuern) unternehmensbezogen (z.b. Lohn- und Gehaltsabrechnung durchführen) unternehmensbezogen (z.b. Lieferanten betreuen, Kunden betreuen) unternehmensbezogen (z.b. Personal betreuen) Abbildung 3.5: Arten von Hauptprozessen Die Bildung von Hauptprozessen stellt die Grundlage für den Aufbau einer prozeßorientierten trägerrechnung sowie einer effizienten Gemeinkostenplanung und -kontrolle dar. Im folgenden Abschnitt wird die Kalkulation betrachtet. 3.3 Prozeßorientierte Kalkulation Für die prozeßorientierte Kalkulation kommen viele verschiedene Vorgehensweisen in Betracht, die sich wie in Abbildung 3.6 dargestellt systematisieren lassen. Aus der 3 4 Vgl. Schweitzer/Küpper 2011, S. 374 f. Vgl. Cooper/Kaplan 1991, S. 88 f. sowie ergänzend Schweitzer/Küpper 2011, S. 366

6 6 Kapitel 3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung Kombination dieser Unterscheidungsmerkmale ergeben sich die in Abbildung 3.7 dargestellten (bedeutsamen) prozeßorientierten Kalkulationsverfahren. Sie lassen sich wie in Abbildung 3.8 dargestellt charakterisieren. Direkte Prozeßkostenkalkulation Indirekte Prozeßkostenkalkulation Einstufige Prozeßkostenkalkulation Mehrstufige Prozeßkostenkalkulation Differenzierte Prozeßkostenkalkulation Undifferenzierte Prozeßkostenkalkulation Mengenorientierte Prozeßkostenkalkulation Wertorientierte Prozeßkostenkalkulation (Direkte Prozeßkostenkalkulation) (Indirekte Prozeßkostenkalkulation) Unmittelbarer Produkt-Prozeß-Zusammenhang Kein unmittelbarer Produkt-Prozeß-Zusammenhang Herstellung des Produkt-Prozeß-Zusammenhangs auf Endproduktebene Herstellung des Produkt-Prozeß-Zusammenhangs auf Stücklistenebene Aufteilung der Prozeßmengen und -kosten in mengen- und variantenzahlabhängige Anteile Keine Aufteilung der Prozeßmengen und -kosten in mengen- und variantenzahlabhängige Anteile Kalkulation über Prozeßkoeffizienten und Prozeßkostensätze Kalkulation über prozeßorientierte Zuschlagssätze Kalkulation auf Hauptprozeßebene Kalkulation auf Teilprozeßebene Abbildung 3.6: Unterscheidungsmerkmale von Verfahren der Prozeßkostenkalkulation Abbildung 3.7: Bedeutsame Verfahren der Prozeßkostenkalkulation Verfahren Direkt/Indirekt Einstufig/ Mehrstufig Differenziert/ Undifferenziert direkt einstufig undifferenziert direkt mehrstufig undifferenziert Mengen-/Wertorientiert indirekt einstufig undifferenziert wertorientiert indirekt einstufig (mehrstufig) differenziert Abbildung 3.8: Charakterisierung der Verfahren der Prozeßkostenkalkulation Kalk. auf Haupt-/ Teilprozeßebene mengenorientiert Hauptprozeßebene mengenorientiert Hauptprozeßebene Einstufige direkte Prozeßkostenkalkulation Mehrstufige direkte Prozeßkostenkalkulation Prozeßorientierte Zuschlagskalkulation Strategische Variantenkalkulation Hauptprozeßebene mengenorientiert Teilprozeßebene Die Verfahren setzen (mit Ausnahme der strategischen Variantenkalkulation) an der Unterscheidung in produktnahe, produktferne und produktunabhängige Hauptprozesse an. Die Verfahren der direkten Prozeßkostenkalkulation kommen nur bei produktnahen

7 Kapitel 3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung 7 Hauptprozessen in Betracht. Dabei dienen die treiber als Bezugsgrößen zur Verrechnung der Hauptprozeßkosten auf die Produkte. Dazu muß bekannt sein, in welchem Umfang ein Produkt die einzelnen Prozesse in Anspruch nimmt. Dieser Produkt- Prozeß-Zusammenhang wird durch einen Prozeßkoeffizienten ausgedrückt, der die von einer Produkteinheit in Anspruch genommene Prozeßmenge angibt. Der Produkt- Prozeß-Zusammenhang kann entweder für alle Prozesse auf Endproduktebene (einstufige direkte Prozeßkostenkalkulation) oder nur für Vertriebsprozesse auf Endproduktebene und für Beschaffungsprozesse auf Teile- bzw. Baugruppenebene sowie für fertigungsunterstützende Prozesse auf Zwischenproduktebene hergestellt werden (mehrstufige direkte Prozeßkostenkalkulation). Für produktferne und produktunabhängige Prozesse muß aufgrund des Fehlens eines hinreichenden Produkt-Prozeß-Zusammenhangs auf die prozeßorientierte Zuschlagskalkulation zurückgegriffen werden, indem die dieser Prozesse über prozeßbezogene Zuschlagssätze auf Wertgrößen auf die Produkte verrechnet werden. Aus diesem Grund treten direkte und indirekte Prozeßkostenkalkulation in der Praxis im allgemeinen gemischt auf. Abbildung 3.9 faßt die Verrechnungsregeln der Prozeßkostenrechnung noch einmal graphisch zusammen. Einzelkosten Gemeinkosten Gemeinkosten der direkten Leistungsbereiche Gemeinkosten der indirekten Leistungsbereiche Prozeßabhängige Prozeßunabhängige Verrechnung auf Teilprozesse Teilprozeßkosten Lmi-Teilprozeßkosten Variante 1: Umlage Lmn-Teilprozeßkosten Direkte Zurechnung klassische direkte Bezugsgrößen Verdichtung zu Hauptprozessen Hauptprozeßkosten Variante 2 klassische Zuschlagssätze Produktnahe Hauptprozeßkosten Produktferne Hauptprozeßkosten Produktunabhängige Hauptprozeßkosten Sammelposition für lmn-prozeßkosten Stückbezogene Prozeßkosten Losbezogene Prozeßkosten Erzeugnis(art)- bezogene Prozeßkosten (perioden- oder lebenszyklusmengenbezogen) prozeßorientierte Zuschlagssätze prozeßorientierte Zuschlagssätze Zuschlagssätze Prozeßkoeffizienten trägereinheiten (Produkte) Abbildung 3.9: Verrechnungsregeln in der Prozeßkostenrechnung (graphische Darstellung) Abbildung 3.11enthält die Prozeßkoeffizienten für zwei Produkte, die sich aus den in Abbildung 3.10 dargestellten Ausgangsdaten ergeben. Die (einstufige, direkte) prozeßorientierte Kalkulation hat dann unter Rückgriff auf die Daten aus Abbildung 3.4 die in Abbildung 3.12 wiedergegebene Gestalt.

8 8 Kapitel 3 Das Grundmodell der Prozeßkostenrechnung Produkt A Produkt B Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Anzahl Teile über Rahmenverträge 12 3 Anzahl Teile über Einzelverträge 4 1 Anzahl Fertigungsoperationen 8 4 Beschaffungslosgröße der Teile Fertigungslosgröße Absatzlosgröße (Auftragsgröße) 6 12 Abbildung 3.10: Ausgangsdaten für die prozeßorientierte Kalkulation Produkt A Produkt B Hauptprozess 1 12 / 20 = 0,60 3 / 20 = 0,15 Hauptprozess 2 4 / 20 = 0,20 1 / 20 = 0,05 Hauptprozess 3 16 / 15 = 1,07 4 / 30 = 0,13 Hauptprozess 4 8 / 15 = 0,53 4 / 30 = 0,13 Hauptprozess 5 1 / 6 = 0,17 1 / 12 = 0,08 Abbildung 3.11: Prozeßkoeffizienten im Beispiel Produkt A Produkt B Materialeinzelkosten 60,00 80,00 des Hauptprozesses 1 45,00 11,25 des Hauptprozesses 2 20,70 5,18 Summe Materialkosten 125,70 96,43 Fertigungseinzelkosten 50,00 70,00 des Hauptprozesses 3 19,20 2,40 des Hauptprozesses 4 6,40 1,60 Summe Fertigungskosten 75,60 74,00 des Hauptprozesses 5 19,17 9,58 Gesamtkosten 220,47 180,01 Abbildung 3.12: (Einstufige, direkte) prozeßorientierte Kalkulation im Beispiel Die direkte prozeßorientierte Kalkulation ist mit folgenden Effekten verbunden: 5 Aus der Verwendung direkter Bezugsgrößen mit doppelter Funktionalität auch in den indirekten Leistungsbereichen resultiert eine im Vergleich zur klassischen rechnung veränderte zuordnung. Dieser Effekt wird in der Literatur als Allokationseffekt bezeichnet. Der Komplexitätseffekt hängt eng mit dem Allokationseffekt zusammen und bringt zum Ausdruck, daß komplexe (aus vielen Teilen bestehende und in vielen Arbeitsgängen gefertigte) Produkte (im Beispiel Produkt A) mit höheren Gemeinkosten belastet werden als einfache (aus wenigen Teilen bestehende und in wenigen Arbeitsgängen gefertigte) Produkte (wie Produkt B im Beispiel). Rechentechnisch schlägt sich der Komplexitätseffekt im Zähler des Prozeßkoeffizienten nieder. Der Degressionseffekt beinhaltet, daß die Inanspruchnahme von Prozeßmengen abgesehen von den selten vorkommenden stückbezogenen Prozessen unabhängig von der beschafften, gefertigten oder vertriebenen Produktmenge, sondern vielmehr pro Beschaffungsvorgang, Fertigungslos bzw. Auftrag anfällt. Dadurch sinken die Prozeßkosten pro Stück mit steigender Los- bzw. Auftragsgröße. Mathematische kommt der Degressionseffekt durch einen steigenden Nenner des Prozeßkoeffizienten zustande. Im Beispiel wird Produkt B aufgrund der (im Vergleich zu Produkt A) durchgängig höheren Losgrößen (zusätzlich zum Komplexitätseffekt) mit geringeren Prozeßkosten belastet als Produkt A. 5 Vgl. Coenenberg/Fischer 1991, S