Praxisbeispiele zur Bemessung pauschaler Gewährleistungsrückstellungen

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1 sprechende Wertberichtigung berücksichtigt werden muss (5) Bei den Rückstellungen erscheint es sinnvoll, zwischen folgenden Positionen zu unterscheiden: Rückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer bei GmbH, denen keine Fremdverbindlichkeiten gegenüberstehen; Rückstellungen für Fremdpersonalbeschäftigung, bei denen es sich um echte Fremdverbindlichkeiten handelt; Rückstellungen für sonstige Anlässe, bei denen es sich um eine Mischung aus echten Verbindlichkeiten und eventuell nicht eintretendem Vorsorgeaufwand handelt (6) Wenn mit Blick auf den Bilanzgrundsatz der Wesentlichkeit Aufwendungen bis ca DM nicht aktiviert werden, spart dies nicht nur Steuern, sondern auch viel Arbeit (7) Die Ansparrücklage ist ein ideales Instrument für die Steuerbilanzpolitik (8) Beim Jahresabschluss 2000 bot bzw bietet eine aggressive Steuerbilanzpolitik den zusätzlichen Vorteil, dass durch Verschiebungen die in Zukunft geringeren Steuersätze ausgenutzt werden Praxisbeispiele zur Bemessung pauschaler Gewährleistungsrückstellungen von Dr Harald Kessler und Dipl-Kfm Daniel Ranker, beide Saarbrücken* In einem vorangegangenen Beitrag 1 sind die allgemeinen Regelungen zur Bildung von Gewährleistungsrückstellungen nach HGB erläutert und diese dann den steuerrechtlichen Bestimmungen gegenübergestellt worden Im aktuellen Beitrag wird anhand eines praktischen Beispiels die konkrete Wertermittlung dieser Rückstellung in Abhängigkeit unterschiedlicher Garantiebedingungen dargestellt I Grundfall 1 Sachverhalt Die M-GmbH ist Hersteller von Mobilfunkgeräten In den vergangenen Jahren hat das Unternehmen durchschnittlich Mobilfunkgeräte pro Jahr an Privatkunden verkauft Den Erwerbern gewährt die M-GmbH 18 Monate Garantie auf die Geräte Aus ihren Aufzeichnungen über die bisher abgewickelten Geschäfte weiß die M-GmbH, dass pro Jahr im Durchschnitt Garantiefälle auftreten, wobei 30 % der Kunden neue Geräte erhalten, während in 70 % der Fälle eine Reparatur der Altgeräte genügt; die Garantiefälle im Zeitablauf gleich verteilt sind; in 25 % aller Reklamationsfälle durch Rückgriff auf Vorlieferanten eine Erstattung der entstehenden Vollkosten erlangt werden kann Zur Höhe und Zusammensetzung der bei der Herstellung bzw Reparatur der Handys anfallenden Kosten liegen die in den Übersichten 1 und 2 auf S 426 abgebildeten Informationen vor Am Abschlussstichtag bestehen keine offenen Garantiefälle Das Wirtschaftsjahr der M-GmbH entspricht dem Kalenderjahr Die Kernfragen: E Nach welchem Schlüssel sind erwartete Gewährleistungsaufwendungen den Umsätzen vor und nach dem Abschlussstichtag zuzurechnen? E Wie ist ausgehend von dieser Aufteilung der Rückstellungsbedarf zu bestimmen? E In welchem Verhältnis stehen handelsund steuerrechtlicher Rückstellungsbetrag zueinander? 2 Handelsbilanzielle Lösung Aufgrund der betriebsindividuellen Erfahrungen der Vergangenheit muss die M-GmbH in ihrer Handelsbilanz zum eine Pauschalrückstellung für drohende Inanspruchnahmen aus abgegebenen Gewährleistungszusagen bilden Bei ihrer Bemessung besteht das zentrale Problem darin, die für die Zukunft insgesamt erwarteten Gewährleistungsaufwendungen nach einem angemessenen Schlüssel den in den einzelnen Geschäftsjahren veräußerten Produkten zuzurechnen Hierzu bieten sich zwei alternative Vorgehensweisen an: Ist das Unternehmen aufgrund seiner Aufzeichnungen in der Lage, die einzelnen Garantiefälle individuell den Umsätzen der zurückliegenden Wirtschaftsjahre zuzurechnen, kann die Aufteilung relativ genau über mathematische Prognoseverfahren erfolgen Am ehesten dürfte diese Voraussetzung im Falle einer Serienfertigung erfüllt sein * Institut für Wirtschaftsprüfung an der Universität des Saarlands 1 StuB 2001 S 325 ff StuB 9/

2 Übersicht 1: Herstellungskosten pro Handy (in DM/Stück) Fertigung Material AfA Verwaltung Sozialkosten Vertrieb 2 Summe Variable Kosten Fixe Gemeinkosten Summe Übersicht 2: Durchschnittliche Reparaturkosten pro Handy (in DM/Stück) Fertigung Material AfA Verwaltung Sozialkosten Vertrieb Summe Variable Kosten Fixe Gemeinkosten Summe Liegen derartige Daten was in der Praxis die Regel sein wird nicht vor, bedarf es einer vereinfachenden Näherungslösung Ein entsprechendes Modell ist bereits vor einiger Zeit in der Literatur vorgestellt worden 3 Es soll auch hier zur Ermittlung der Höhe der pauschalen Gewährleistungsrückstellung herangezogen werden Dem Modell liegen in seiner einfachsten Variante zwei Prämissen zugrunde: Zum einen geht es von jährlich konstanten Umsätzen für das mit einer Gewährleistungszusage ausgestattete Produkt aus, zum anderen unterstellt es eine Gleichverteilung des Gewährleistungsaufwands über alle Monate der Garantiefrist 4 Ausgehend von diesen Annahmen sind die innerhalb der relevanten Garantiefrist erwarteten Gewährleistungsaufwendungen den vor bzw nach dem Abschlussstichtag realisierten Umsätzen zuzurechnen Das führt im Beispielsfall zu dem in Übersicht 3 dargestellten Ergebnis Der Wert von 17,5/18tel für den ersten Monat des neuen Geschäftsjahrs erklärt sich aus der Überlegung, dass die in diesem Zeitraum anfallenden Gewährleistungsaufwendungen auf die Umsätze der 18 Monate vor dem Abschlussstichtag und den ersten Monat danach zurückzuführen sind Aufgrund des Auslaufens der Garantiefrist verursachen allerdings die Umsätze des am weitesten zurück liegenden Monats nur 50 % des durchschnittlich auf die Umsatztätigkeit eines Monats entfallenden Gewährleistungsaufwands Aus diesem Grund dürfen sie bei der Aufteilung der Aufwendungen nur zur Hälfte berücksichtigt werden Entsprechendes gilt für die Umsätze des ersten Monats im neuen Geschäftsjahr, die ebenfalls nur nach Maßgabe der jeweils auf diesen Monat entfallenden Garantiefrist zu Aufwendungen für Gewährleistung führen Als Ergebnis dieser Aufteilung sind die während der maximalen Garantiedauer der zurückliegenden Umsätze (18 Monate) insgesamt erwarteten Gewährleistungsaufwendungen hälftig den Umsätzen vor und nach dem Abschlussstichtag zuzurechnen 5 Die Rückstellung ist demnach in Höhe des neunfachen Monatsaufwands zu dotieren Das entspricht 75 % des Jahresaufwands Hierbei handelt es sich um den Erwartungswert der Verteilung 6 In der Praxis werden die stark vereinfachenden Annahmen des Modells wenn überhaupt nur zum Teil zutreffen In diesen Fällen ist es erforderlich, die Berechnung zu modifizieren So darf etwa bei im Zeitablauf steigenden Umsätzen die Aufteilung der monatlichen Gewährleistungsaufwendungen nicht mehr zeitproportional auf realisierte bzw künftige Umsätze erfolgen Stattdessen muss sich der Aufteilungsschlüssel am Verhältnis der Umsätze des zurückliegenden Jahres zu den Gesamtumsätzen orientieren, die für diese Ausgaben jeweils in Betracht kommen 7 Ist der Gewährleistungsaufwand nicht gleichmäßig über die Garantiezeit verteilt, kann dem dadurch Rechnung getragen werden, dass die Zurechnung der monatlichen Gewährleistungsaufwendungen auf die Zeit vor bzw nach dem Abschlussstich- 2 Bei den Vertriebskosten handelt es sich um Aufwendungen, die durch die Rücksendung der reparierten bzw Zustellung der Ersatzgeräte an die Kunden anfallen 3 Vgl o V, StBp 1965 S 187; Meyer, StBp 1965 S 328 f; Christiansen, StBp 1985 S 166 f 4 Wird die erste Prämisse aufgehoben, darf der nach dem Abschlussstichtag erwartete Gewährleistungsaufwand nicht mehr zeitproportional auf das zurückliegende und künftige Wirtschaftsjahr(e) aufgeteilt werden Stattdessen muss sich der Aufteilungsschlüssel am Verhältnis der relevanten Umsätze orientieren; vgl hierzu auch den folgenden Text, insbesondere das Beispiel in Fn 7 5 Hierbei handelt es sich um den Gewährleistungsaufwand innerhalb des sog Garantieverlaufs Hierunter versteht man die durchschnittliche Spanne zwischen Auslieferung eines Produkts und Erbringung der Garantieleistung Er umfasst im Falle der unterstellten Gleichverteilung der Aufwendungen die halbe Garantiefrist; vgl auch Meyer, StBp 1965 S 328 f; Christiansen, StBp 1985 S 166 f 6 Erwartungswert = (a+b)/2, wobei die Variable a den Wert im ersten und die Variable b den Wert im letzen Monat der Gewährleistungsfrist verkörpert 7 Das bedeutet beispielhaft, dass bei einer zwölfmonatigen Garantiefrist die für den zweiten Monat nach dem Abschlussstichtag erwarteten Gewährleistungsaufwendungen im Verhältnis der Umsätze der letzten zehneinhalb Monate des abgelaufenen Geschäftsjahrs zu den Gesamtumsätzen im Zwölfmonatszeitraum bis zur Mitte des zweiten Monats nach dem Stichtag dem alten Geschäftsjahr zuzurechnen sind 426 StuB 9/2001

3 Übersicht 3: Wirtschaftliche Verursachung der innerhalb der maximalen Garantiefrist erwarteten Gewährleistungsaufwendungen Monat nach dem Anteil des Gewährleistungsaufwands, der auf Umsätze vor dem entfällt Anteil des Gewährleistungsaufwands, der auf Umsätze nach dem entfällt 1 17,5/18 0,5/ ,5/18 1,5/ ,5/18 2,5/ ,5/18 3,5/ ,5/18 4,5/ ,5/18 5,5/ ,5/18 6,5/ ,5/18 7,5/18 9 9,5/18 8,5/ ,5/18 9,5/ ,5/18 10,5/ ,5/18 11,5/ ,5/18 12,5/ ,5/18 13,5/ ,5/18 14,5/ ,5/18 15,5/ ,5/18 16,5/ ,5/18 17,5/18 Summe 162/18 = 9 162/18 = 9 tag mit Hilfe von gewichteten Umsatzgrößen erfolgt, wobei sich die Gewichtung aus der beobachteten Verteilung der Aufwendungen innerhalb der Garantiefrist ableitet 8 Erfolgt der Verkauf der Produkte nicht unmittelbar an Endabnehmer, sondern an Zwischenhändler, sind ferner durchschnittliche Vorlaufzeiten zu berücksichtigen Darunter ist die Zeitspanne zwischen der Auslieferung der Ware durch den Hersteller und der Weiterveräußerung an den garantieberechtigten Endkunden zu verstehen 9 Hintergrund dieser Modifikation ist die Tatsache, dass die Garantiefrist üblicherweise erst im letztgenannten Zeitpunkt zu laufen beginnt 10 Schließlich kann die Genauigkeit der Aufwandszurechnung durch die Einrechnung durchschnittlicher Nachlaufzeiten erhöht werden Sie erfassen die Zeitspanne zwischen dem Auftritt des Mangels bzw dessen Anzeige durch den Endabnehmer und dem Anfall des Garantieaufwands beim Hersteller 11 Zur Ermittlung des jährlichen Gewährleistungsaufwands im Beispiel ist in einem ersten Schritt das Mengengerüst der zur Regulierung der erwarteten Garantiefälle zu treffenden Maßnahmen (Neulieferung oder Reparatur) unter Rückgriff auf die Erfahrungen der Vergangenheit zu bestimmen Dies führt zu folgender Aufteilung: Garantiefälle insgesamt: davon Neulieferung 30 % davon Reparatur 70 % Im zweiten Schritt sind diese Maßnahmen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu bewerten Dabei ist von einem faktischen Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Verpflichtung zu variablen Kosten (Untergrenze) und zu Vollkosten (Obergrenze) auszugehen 12 Auf Basis der variablen Kosten 102 DM/Stück für Ersatzlieferung und 42 DM/Stück für Reparaturen ermittelt sich ein geschätzter Jahresaufwand von DM (vgl Übersicht 4) Übersicht 4: Ermittlung des jährlichen Gewährleistungsaufwands auf Teilkostenbasis Ersatzlieferungen (variable Kosten) Stück! 102 DM/Stück Reparaturen (variable Kosten) Stück! 42 DM/Stück = Gewährleistungsaufwand pro Jahr insgesamt Auf Basis der Vollkosten ergibt sich ein Gesamtaufwand von DM pro Jahr (vgl Übersicht 6): 8 Bei dieser Vorgehensweise wären bezogen auf das Beispiel in Fn 7 die jeweiligen Monatsumsätze mit der Wahrscheinlichkeit zu gewichten, dass sie im zweiten Monat nach dem Abschlussstichtag zu Gewährleistungsaufwendungen führen 9 Vgl Christiansen, StBp 1985 S 166 f 10 Die Berücksichtigung von Vorlaufzeiten bewirkt, dass die kalkulierten Gewährleistungsaufwendungen durchgängig älteren Umsätzen zuzurechnen sind als bei einer unmittelbaren Veräußerung der Produkte an Endabnehmer Damit verlängert sich zugleich der Zeitraum, innerhalb dessen Gewährleistungsaufwendungen auftreten können, die durch Umsätze vor dem Abschlussstichtag verursacht sind 11 Im Ergebnis wirkt sich die Berücksichtigung von Vor- und Nachlaufzeiten wie eine Verlängerung der Garantiezeit aus 12 Vgl dazu Kessler/Ranker, StuB 2001 S 325 (327 f) StuB 9/

4 Übersicht 5: Verlauf des Gewährleistungsanteils, der auf Vorjahre entfällt Gewährleistungsverlauf 1,00 0,97 Gewährleistungsverlauf 0,90 0,92 0,86 Anteil des monatlichen Aufwandes, der auf Vorjahre entfällt 0,80 0,70 0,60 0,50 0,40 0,30 0,20 0,81 0,75 0,69 0,64 0,58 0,53 0,47 0,42 0,36 0,31 0,25 0,19 0,14 0,10 0,08 0,03 0, Monate Beruhen zum Teil auf Umsätzen vorangegangener Geschäftsjahre Beruhen nur auf Umsätzen des letzten Geschäftsjahres Übersicht 6: Ermittlung des jährlichen Gewährleistungsaufwands auf Vollkostenbasis Ersatzlieferungen (Vollkosten) Stück! 165 DM/Stück Reparaturen (Vollkosten) Stück! 80 DM/Stück = Gewährleistungsaufwand pro Jahr insgesamt Nach dem oben Gesagten ist der auf Basis variabler Kosten oder Vollkosten geschätzte Jahresaufwand mit 75 % in die Rückstellung einzubeziehen Fraglich erscheint, ob dabei die im Gewährleistungsaufwand enthaltenen anteiligen Vertriebskosten für den Versand der Handys zu berücksichtigen sind Zweifel hieran könnten sich ergeben, weil für die Bemessung von Sachleistungsverpflichtungen nach verbreiteter Auffassung die Herstellungskostenregelung des 255 Abs 2, 3 HGB sinngemäß anzuwenden ist 13 und darin Vertriebskosten mit einem ausdrücklichen Ansatzverbot belegt sind Im vorliegenden Fall dürften diese Bedenken indes nicht durchgreifen Während die Regelung des 255 Abs 2 Satz 6 HGB darauf zielt, solche Kosten von der Aktivierung auszuschließen, die dem Herstellungsvorgang weder sachlich noch zeitlich zuzurechnen sind, liegen die Dinge bei den hier in Rede stehenden Kosten anders Diese sind das Ergebnis von Maßnahmen, die zur Erfüllung der Gewährleistungsverpflichtung erforderlich sind Als solche sind sie Teil der zu passivierenden Außenverpflichtung und dementsprechend in die Rückstellung einzubeziehen Ausgehend von dem so ermittelten Verpflichtungsbetrag ist der Erstattungsanspruch gegen Vorlieferanten verpflichtungsmindernd zu berücksichtigen, da dieser entsprechend den vom BFH im Urteil vom aufgestellten Kriterien in einem konditionalen Zusammenhang mit der zu passivierenden Verbindlichkeit steht Die Höhe des Minderungsbetrags ist in zweifacher Weise begrenzt Die absolute Obergrenze bildet jener Betrag, auf den der Kaufmann einen rechtlich (oder faktisch) durchsetzbaren Anspruch gegenüber seinen Vorlieferanten hat Dieser darf jedoch nur in dem Umfang 13 Vgl Kessler, Kommentierung des 249 HGB, in: Küting/Weber (Hrsg), Handbuch der Rechnungslegung, Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, 4 Aufl, Bd Ia, Stuttgart 1995, 249 HGB Rn 308, m w N Dahinter steht die Überlegung, dass die Erfüllung von Sachleistungsverpflichtungen die Erstellung eines materiellen oder immateriellen Fertigprodukts erfordert und somit einen Herstellungsvorgang auslöst 14 X R 60/89, BStBl 1993 II S 437 (440) 428 StuB 9/2001

5 Übersicht 9: Steuerrechtlich rückstellungsfähige Herstellungskosten pro Handy (in DM/Stück) Variable Kosten Fixe Gemeinkosten Summe Fertigung Material AfA Verwaltung Sozialkosten Vertrieb Summe Ansatzpflicht Ansatzverbot Übersicht 10: Steuerrechtlich rückstellungsfähige Reparaturkosten pro Handy (in DM/Stück) Variable Kosten Fixe Gemeinkosten Summe Fertigung Material AfA Verwaltung Sozialkosten Vertrieb Summe Ansatzpflicht Ansatzverbot rückstellungsmindernd berücksichtigt werden, wie er sich auf Kosten bezieht, die bei der Verpflichtungsbewertung Berücksichtigung gefunden haben Konkret bedeutet dies, dass im Falle eines Ansatzes der Gewährleistungsverpflichtung zu variablen Kosten der Erstattungsanspruch maximal in Höhe der davon erstattungsfähigen Beträge anzusetzen ist, selbst wenn er sich wie im Beispiel zivilrechtlich auch auf Teile der fixen Kosten erstreckt Dieses Ergebnis folgt unmittelbar aus der für eine Bewertungseinheit geforderten Voraussetzung einer konditionalen Verknüpfung von Verpflichtung und anrechnungsfähigem Anspruch Eine Abzinsung des sich ergebenden (Netto-)Verpflichtungsbetrags scheidet im vorliegenden Fall aus, da Sachleistungsverpflichtungen schon ihrer Natur nach keinen Zinsanteil enthalten Als Ergebnis dieser Überlegungen ermittelt sich ein Rückstellungsbetrag auf Teilkostenbasis von DM (vgl Übersicht 7) Übersicht 7: Ermittlung des handelsrechtlichen Rückstellungsbetrags auf Teilkostenbasis Gewährleistungsaufwand pro Jahr insgesamt davon 75 % Erstattungsanspruch auf Basis Teilkosten 25 % von = Rückstellungsbetrag Bei Ansatz der Vollkosten erhöht sich die Gewährleistungsrückstellung auf DM (vgl Übersicht 8) Übersicht 8: Ermittlung des handelsrechtlichen Rückstellungsbetrags auf Vollkostenbasis Gewährleistungsaufwand pro Jahr insgesamt davon 75 % Erstattungsanspruch auf Basis Teilkosten 25 % von = Rückstellungsbetrag Steuerbilanzielle Lösung Für die Bemessung der Gewährleistungsrückstellung in der Steuerbilanz gelten die aus handelsrechtlicher Sicht angestellten Überlegungen zur wirtschaftlichen Verursachung der erwarteten Aufwendungen für Ersatzlieferungen und Reparaturen in gleicher Weise D h auch hier ist die Rückstellung in Höhe von 75 % des jährlichen Gewährleistungsaufwands zu dotieren Unterschiede zwischen handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Rückstellungsansatz ergeben sich jedoch hinsichtlich des Umfangs der einzubeziehenden Kosten Die in 6 Abs 1 Nr 3a Buchst b EStG angeordnete Bewertung mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten schließt die Einbeziehung von Kosten der allgemeinen Verwaltung und freiwilligen Sozialkosten in den Rückstellungsbetrag aus 15 Im Hinblick auf die Vertriebskosten ergibt sich keine Abweichung zum Handelsrecht Diese sind im vorliegenden Fall offenkundig Teil der zu passivierenden Außenverpflichtung Damit belaufen sich die in der Steuerbilanz als Gewährleistungsaufwendungen rückstellungsfähigen Kosten im Falle von Ersatzlieferungen auf 158 DM/Handy (vgl Übersicht 9) bzw bei Reparaturen auf 74 DM/Handy (vgl Übersicht 10) Ebenso wie in der Handelsbilanz ist der ermittelte Verpflichtungsbetrag um den Erstattungsanspruch zu kürzen Anders als die handelsrechtlichen GoB in der Auslegung durch den BFH fordert 6 Abs 1 Nr 3a Buchst c EStG allerdings keine konditionale Verknüpfung zwischen Verpflichtung und kompensierendem Anspruch Vielmehr sind weitergehend sämtliche Vorteile rückstellungsmindernd zu berücksichtigen, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein 15 Vgl Kessler/Ranker, StuB 2001 S 325 (329) StuB 9/

6 Übersicht 12: Wirtschaftliche Verursachung der erwarteten Aufwendungen für Kulanzleistungen Monat nach dem Anteil des Kulanzaufwands, der auf Umsätze vor dem entfällt Anteil des Kulanzaufwands, der auf Umsätze nach dem entfällt 1 6/6 0/6 18 6/6 0/6 19 5,5/6 0,5/6 20 4,5/6 1,5/6 21 3,5/6 2,5/6 22 2,5/6 3,5/6 23 1,5/6 4,5/6 24 0,5/6 5,5/6 Summe 126/6= 21 18/6 = 3 werden Daraus wird man schließen müssen, dass der Erstattungsanspruch unabhängig von der Kostenabgrenzung bei der Verpflichtungsbewertung in voller Höhe zu berücksichtigen ist Nach den Prämissen des Beispiels ist er demnach auf Basis der für Ersatzlieferungen bzw Reparaturen insgesamt kalkulierten Kosten (165 DM/Handy 16 bzw 80 DM/Handy 17 ) zu veranschlagen Übersicht 11: Ermittlung des steuerrechtlichen Rückstellungsbetrags Aufwand für Ersatzlieferungen pro Jahr Stück! 158 DM/Stück Aufwand für Reparaturen pro Jahr Stück! 74 DM/Stück = Gewährleistungsaufwand pro Jahr insgesamt davon 75 % Erstattungsanspruch auf Basis Vollkosten Bemessungsgrundlage für Ersatzlieferungen 18 Bemessungsgrundlage für Reparaturen 19 Summe davon 25 % = Nomineller Rückstellungsbetrag Abzinsung DM 20 für 1,25 Jahre, Basis 5,5 % = Rückstellungsbetrag nach Abzinsung Eine weitere Diskrepanz zur handelsrechtlichen Bewertung resultiert schließlich aus dem steuerrechtlichen Abzinsungsgebot des 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e EStG Es greift aufgrund der Verweisung in Satz 1 zweiter Halbsatz dieser Vorschrift allerdings nur für solche Verpflichtungen, bei denen der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung noch mindestens zwölf Monate beträgt Betroffen von diesem Diskontierungsgebot sind sämtliche Gewährleistungsaufwendungen, die innerhalb der letzten sechs Monate der (maximalen) Garantiefrist für die realisierten Umsätze anfallen In der Summe belaufen sich diese auf einen durchschnittlichen Monatsaufwand bzw ein Neuntel des nominellen Rückstellungsbetrags Geht man aus Vereinfachungsgründen von einer betragsmäßigen Gleichverteilung dieser Ausgaben innerhalb des Sechsmonatszeitraums aus, ist eine Abzinsung über 1,25 Jahre vorzunehmen Als Diskontierungsfaktor sieht 6 Abs1 Nr3a Buchste EStG einen Zinssatz von 5,5 % vor Fasst man die vorstehenden Überlegungen zusammen, beläuft sich die Gewährleistungsrückstellung in der Steuerbilanz auf DM (vgl Übersicht 11) Dieser Betrag liegt zwischen den handelsrechtlich zulässigen Rückstellungsbeträgen auf Teilkosten- bzw Vollkostenbasis Ein Einklang von Handels- und Steuerbilanz ist dennoch regelmäßig nicht zu erzielen, da die Rückstellungsbewertung in der Handelsbilanz einerseits methodisch erfolgen muss, andererseits die steuerrechtliche Vorgehensweise mit den handelsrechtlichen GoB kollidiert 21 II Variante 1 Sachverhalt Es gelten die Daten des Grundfalls 22 Zusätzlich sei angenommen, dass die M-GmbH bis zum Ablauf des zweiten Jahres nach Kaufdatum Kundenreklamationen aus geschäftlichen Erwägungen im Wege der Kulanz regu- 16 Vgl Übersicht 1 auf S Vgl Übersicht 2 auf S Berechnung: 75 % von DM (= Stück! 165 DM/Stück; vgl Übersicht 1) 19 Berechnung: 75 % von DM (= Stück! 80 DM/Stück; vgl Übersicht 2) 20 Berechnung: ein Neuntel von DM 21 Vgl zu diesem (ungeschriebenen) Grundsatz der Methodenbestimmtheit Budde/Geißler, in: Beck scher Bilanz-Kommentar, 4 Aufl, München 1999, 252 HGB Anm Siehe unter Kap I1 430 StuB 9/2001

7 Übersicht 13: Entwicklung des Gewährleistungsanteils, der auf Vorjahre entfällt Verteilung der Kulanzfälle 1,20 Verteilung der Kulanzfälle Anteil des monatlichen Aufwands, der auf Vorjahre entfällt Anteil am monatl Aufwand, der auf Vorjahre entfällt 1,00 0,80 0,60 0,40 0,20 1,001,001,001,001,001,001,001,001,001,001,001,001,001,001,001,001,001,00 0,92 0,75 0,58 0,42 0,25 0,08 0, Monate Beruhen zum Teil auf Umsätzen vorangegangener Geschäftsjahre Beruhen nur auf Umsätzen des letzten Geschäftsjahres liert Nach den Erfahrungen der Vergangenheit sind davon durchschnittlich 2,5 % der verkauften Handys betroffen Von den Kulanzleistungen entfallen 10 % auf Ersatzlieferungen und 90 % auf Reparaturen Eine Kostenerstattung von Vorlieferanten kann in diesen Fällen nicht erlangt werden Die Kulanzfälle sind innerhalb der Kulanzfrist von sechs Monaten gleichverteilt Am Abschlussstichtag liegen keine offenen Kulanzfälle vor 2 Lösungen Die Problematik der Abwandlung besteht darin, dass zu der rechtlichen Gewährleistungsverpflichtung 23 eine faktische (Kulanz-)Verpflichtung hinzutritt, die in der Handelsbilanz nach 249 Abs 1 Satz 2 Nr 2 HGB durch Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung zu erfassen ist Da am Abschlussstichtag keine konkretisierten Einzelrisiken vorliegen, kommt wiederum nur die Bildung einer Pauschalrückstellung in Betracht Entsprechendes gilt über 5 Abs 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz Für die Bemessung der Kulanzrückstellung gelten die zur Gewährleistungsrückstellung im Grundfall angestellten Überlegungen sinngemäß Danach ist zunächst jener Anteil der für die Zukunft erwarteten Aufwendungen für Kulanzleistungen zu bestimmen, der durch die Umsatztätigkeit in der Vergangenheit verursacht worden ist Da Kulanzleistungen in einem Zeitraum von sechs Monaten nach Ablauf der Garantiefrist gewährt werden, ist der Betrachtungszeitraum auf insgesamt 24 Monate auszudehnen Die Anwendung des bereits dargestellten Näherungsmodells führt zu der in Übersicht 12 (auf S 430) dargestellten Zuordnung der innerhalb dieser Frist erwarteten Kulanzaufwendungen auf die Zeit vor und nach dem Abschlussstichtag Da die Umsätze des Jahres 2001 erst nach Ablauf der Gewährleistungsfrist zu Kulanzfällen führen können, sind sämtliche innerhalb der ersten 18 Monate nach dem Abschlussstichtag anfallenden Aufwendungen in die Rückstellung einzubeziehen Erst mit Beginn des 19 Monats muss eine Aufteilung auf Umsätze vor und nach dem 23 Hinsichtlich ihrer Abbildung in der Bilanz ergeben sich keine Änderungen im Vergleich zum Grundfall Sie wird daher im Folgenden nicht betrachtet StuB 9/

8 Die Kernaussagen: E Liegen keine statistischen Daten vor, die es erlauben, erwartete Garantie- und Kulanzfälle den entsprechenden Umsätzen mittels mathematischer Prognoseverfahren zuzurechnen, ist der Anteil der vor dem Abschlussstichtag wirtschaftlich verursachten Gewährleistungsaufwendungen mittels eines Näherungsmodells zu bestimmen, das auf vereinfachenden Annahmen zur Umsatz- und/oder Aufwandsverteilung im Zeitablauf beruht E Zur Ermittlung des Rückstellungsbetrags ist im ersten Schritt das Mengengerüst jener Maßnahmen zu bestimmen, die zur Regulierung der in der Vergangenheit verursachten (latenten) Gewährleistungsfälle notwendig sind Im zweiten Schritt sind diese Maßnahmen nach handels- bzw steuerrechtlichen Grundsätzen zu bewerten Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz können sich dabei vor allem bei der Abgrenzung der anzusetzenden Erfüllungskosten für Sachleistungsverpflichtungen, bei der Berücksichtigung von Vorteilen, die mit der Gewährleistungsverpflichtung verbunden sind, und in Bezug auf die Abzinsung des Rückstellungsbetrags ergeben E Der steuerrechtliche Rückstellungsbetrag liegt regelmäßig zwischen der handelsrechtlichen Wertober- (Vollkostenansatz) und -untergrenze (Ansatz von variablen Kosten) Ein Einklang zwischen Handels- und Steuerbilanz lässt sich aufgrund der methodischen Unterschiede bei der Ableitung der Rückstellungsbeträge im Allgemeinen nicht herstellen Abschlussstichtag erfolgen Aufgrund des sukzessiven Auslaufens der Kulanzfrist für die vor dem Stichtag verkauften Handys steigt dabei der Anteil der dem nachfolgenden Geschäftsjahr wirtschaftlich zuzurechnenden Kulanzleistungen stetig an (vgl auch Übersicht 13 auf S 431) Im Ergebnis ist die Kulanzrückstellung danach in Höhe des 21-fachen Monatsaufwands zu dotieren Das entspricht 175 % des geschätzten Jahresaufwands Zur Ermittlung des zurückzustellenden Betrags ist zunächst die Zahl der jährlich im Wege der Kulanz erfolgenden Neulieferungen und Reparaturen zu bestimmen Ausgehend von den Erfahrungen der Vergangenheit ergibt sich das folgende Bild: Kulanzfälle insgesamt (2,5 % von ): davon Neulieferung 10 % davon Reparatur 90 % Die Bewertung dieses Mengengerüsts nach steuerrechtlichen Grundsätzen zeigt die nachfolgende Berechnung Die relevanten Herstellungs- bzw Reparaturkosten sind Übersicht 9 und Übersicht 10 auf S 429 entnommen Die Abzinsung beruht auf einer Vereinfachungslösung Hierzu wurden die in den Monaten 13 bis 24 erwarteten, dem Geschäftsjahr 2000 zuzurechnenden Kulanzaufwendungen ( DM) über die gewogene durchschnittliche Zeitdauer bis zu ihrem Anfall (rund 1,39 Jahre) mit dem gesetzlich vorgegebenen Zinssatz von 5,5 % diskontiert (vgl Übersicht 14) Übersicht 14: Ermittlung des steuerrechtlichen Rückstellungsbetrags für Kulanzleistungen Aufwand für Ersatzlieferungen pro Jahr 1500 Stück! 158 DM/Stück Aufwand für Reparaturen pro Jahr Stück! 74 DM/Stück = Gewährleistungsaufwand pro Jahr insgesamt davon 175 % Erstattungsanspruch 0 = Nomineller Rückstellungsbetrag Abzinsung DM 24 für 1,3897 Jahre, Basis 5,5 % = Rückstellungsbetrag nach Abzinsung Mit den handelsrechtlichen GoB ist dieser steuerrechtliche Rückstellungsbetrag von DM schon deshalb nicht vereinbar, weil diese eine Abzinsung des Verpflichtungsbetrags ausschließen Eine zusätzliche Abweichung kann sich zudem infolge einer unterschiedlichen Kostenabgrenzung bei der Bewertung der Reparaturleistungen bzw Ersatzlieferungen ergeben Wie erwähnt, kommt in dieser Frage aufgrund des diffusen Meinungsbildes in der Literatur alternativ zur steuerrechtlichen Bewertung ein Ansatz zu variablen Kosten oder zu Vollkosten einschließlich allgemeiner Verwaltungskosten und freiwilliger Sozialkosten in Betracht Als Untergrenze des handelsrechtlichen Rückstellungsansatzes ermittelt sich damit ein Betrag von DM 25 Die Obergrenze liegt bei DM Berechnung: 54/126 von DM (= Aufwand der Monate 13 bis 24) 25 Berechnung: 175 % von (1 500 Stück! 102 DM/Stück Stück! 42 DM/Stück) 26 Berechnung: 175 % von (1 500 Stück! 165 DM/Stück Stück! 80 DM/Stück) 432 StuB 9/2001

9 III Zusammenfassung Liegen statistische Daten vor, die es erlauben, Garantiebzw Kulanzfälle den entsprechenden Umsätzen zweifelsfrei zuzuordnen, kann der Rückstellungsbedarf durch eine Regressionsanalyse mit einem hohen Grad an Genauigkeit ermittelt werden Fehlen derartige Informationen, kommt das in diesem Beitrag dargestellte Modell als Näherungslösung in Betracht Das Modell geht in seiner einfachsten Variante von jährlich konstanten Umsätzen für das mit einer Gewährleistungszusage ausgestattete Produkt und einer Gleichverteilung des Gewährleistungsaufwands über alle Monate der Garantiefrist aus In diesem Fall bildet der im Zeitraum des sog Garantieverlaufs anfallende Aufwand den Ausgangspunkt für die Rückstellungsbemessung Der Garantieverlauf bezeichnet dabei die durchschnittliche Spanne zwischen Auslieferung eines Produkts und Erbringung der Garantieleistung Er umfasst unter den genannten Prämissen die halbe Garantiefrist Treffen die Annahmen des Modells wie in der Praxis häufig nicht oder nur zum Teil zu, sind bestimmte Modifikationen vorzunehmen So kann etwa im Zeitablauf steigenden Umsätzen bzw einem nicht gleichmäßig über die Garantiezeit verteilten Gewährleistungsaufwand durch die Wahl individueller Aufteilungsschlüssel entsprochen werden, die eine möglichst verursachungsgerechte Zurechnung der Aufwendungen zu den entsprechenden Umsätzen erlauben Verzögerungen zwischen der Auslieferung der Produkte und dem Beginn der Garantiefrist einerseits bzw dem Auftreten eines Mangels und dem Anfall des Gewährleistungsaufwands sollten durch Berücksichtigung von Vor- und Nachlaufzeiten Rechnung getragen werden An diese Periodisierung der nach dem Abschlussstichtag erwarteten Gewährleistungsaufwendungen entsprechend ihrer wirtschaftlichen Verursachung schließt sich die bilanzielle Bewertung der jeweiligen Maßnahmen an Sie ist für Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich geregelt Abweichungen ergeben sich zum einen bei der Abgrenzung der in den Erfüllungsbetrag von Sachleistungsverpflichtungen einzubeziehenden Kostenarten Während handelsrechtlich von einem (faktischen) Wahlrecht zwischen dem Ansatz von variablen Kosten und Vollkosten auszugehen ist, besteht steuerrechtlich eine Verpflichtung zur Vollkostenbewertung Im Gegensatz zum Handelsrecht sind dabei jedoch allgemeine Verwaltungskosten und freiwillige Sozialkosten ebenso wenig einbeziehungsfähig wie erwartete Kostensteigerungen Weitere Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlicher Rückstellungsbewertung können sich aus der Regelung des 6 Abs 1 Nr 3a Buchst c EStG zur Berücksichtigung mit der Erfüllung einer Verpflichtung voraussichtlich verbundener Vorteile sowie aus dem Abzinsungsgebot des 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e EStG ergeben Gerade die letztgenannte Regelung kann die ohnehin aufwendige Ermittlung pauschaler Gewährleistungsrückstellungen nochmals deutlich komplizieren Das gilt vor allem dann, wenn die Garantiefälle innerhalb der Garantiefrist nicht gleich verteilt sind Im Hinblick auf die eher kurze Laufzeit von Gewährleistungsverpflichtungen und den daraus resultierenden geringen Einfluss der Abzinsung auf den Rückstellungsbetrag sollten in diesen Fällen jedoch Vereinfachungslösungen zulässig sein Die verlustfreie Bewertung des Vorratsvermögens durch Gängigkeitsverfahren nach dem StEntlG 1999/2000/2002 und der neueren BFH-Rechtsprechung von ORR Horst Kolb, Puchheim I Bewertungsverfahren Die Bewertung des Vorratsvermögens ist auch bei Industrieunternehmen ein Schwerpunkt der Betriebsprüfung Im Gegensatz zu Handelsbetrieben erfolgt allerdings in der Regel keine Herabsetzung der Verkaufspreise für länger lagernde Produkte Da dennoch 1 in vielen Fällen das Vorratsvermögen in erheblichem Umfang abgewertet wird, nimmt die Diskussion über den (steuerlichen) Teilwert dieses Vermögens erheblichen Raum ein Abwertungen sollen die aus Sicht der Unternehmen im Bestand vorhandenen Risiken (z B durch die Lagerung verursachte Kosten, zeitbedingte Unbrauchbarkeit, technische Überalterung) abdecken Sie werden im Allgemeinen durch Gängigkeits- bzw Reichweitenverfahren ermittelt Bei diesen Verfahren wird aus den Absatzzahlen der Vergangenheit und dem Umfang des am Bilanzstichtag vorhandenen Bestands die sog Reichweite oder Gängigkeit ermittelt Dieser Wert drückt die Zeit aus, in der sich der Bestand verbraucht, wenn Abgänge stetig im selben Umfang erfolgen wie in der Vergangenheit 1 Zur grundsätzlichen Notwendigkeit der Preisherabsetzung vgl BFH vom , BStBl 1977 II S 540; vom , BFH/NV 1986 S 204 StuB 9/