Die Auslagerung von Pensionszusagen im Zuge der Liquidation

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1 GmbH-Geschäftsführer Die Auslagerung von Pensionszusagen im Zuge der Liquidation von Jürgen Pradl, gerichtlich zugelassener Rentenberater, Zorneding* Im vierten Musterfall unserer Reihe Optimales Outsourcing von Pensionszusagen wird die schuldbefreiende Auslagerung einer Pensionsverpflichtung im Zuge der Liquidation einer GmbH untersucht. Dieses Szenario betrifft vor allem mittelständische GmbH`s, die in Ermangelung eines geeigneten Nachfolgers und auf Grund fehlender Zukunftsperspektiven ihre Geschäftstätigkeit aufgeben möchten. 1. Sachverhalt Im Jahre 1976 wurde die D. Services GmbH von ihrem 100-prozentigen GGf Dieter Dreher (DD) gegründet. Nach der erfolgreichen Gründungsphase hat die GmbH fünf Jahre später dem damals 40-jährigen DD in Ergänzung seines Anstellungsvertrages eine Pensionszusage mit folgendem Inhalt erteilt: Pensionszusage für Geschäftsführer der GmbH Pensionsalter Alters- und BU-Rente Hinterbliebenenrente Rentensteigerung 65. Lebensjahr (Lj.) mtl EUR mtl EUR 1,5 % p.a. Zur Finanzierung der Pensionslast hat die GmbH bei der Pensionszusage (1981) eine Rückdeckungsversicherung (RDV) abgeschlossen. Da DD nunmehr das 65. Lebensjahr vollendet hat, ist die RDV fällig geworden. Ein Sachverständigengutachten zur rechtlichen und wirtschaftlichen Lage der Pensionszusage weist folgende Eckdaten aus: Rückdeckungsversicherung ist fällig geworden Aktueller Rentenanspruch mtl EUR Pensionsrückstellung (Heubeck 2005 G) zum EUR Ablaufleistung der RDV EUR Rückdeckungsquote zum 65. Lj. (auf Heubeck-Basis) 79,71 % Da DD weder einen adäquaten Nachfolger noch einen Kaufinteressenten für seine Gesellschaft findet, möchte er die Geschäftstätigkeit einstellen. In diesem Zusammenhang stellt er seinen Beratern folgende Fragen: Gesellschaft soll liquidiert werden Kann die Pensionszusage im Zuge einer Liquidation auf einen externen Versorgungsträger ausgelagert werden? Wie ist der Übertragungsvorgang steuerlich zu behandeln? Welche Folgen ergeben sich bei einer Übertragung mittels einer Liquidationsversicherung? Kann die Pensionslast auch nur teilweise auf einen externen Versorgungsträger übertragen werden? * Jürgen Pradl ist geschäftsführender Gesellschafter der Pensions Consult Pradl GmbH, Kanzlei für Altersversorgung, juergen.pradl@pcp-kanzlei.de Blanco-breit 1

2 2. Lösung 2.1 Auslagerung der Pensionszusage im Zuge einer Liquidation Wird die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen liquidiert, kann eine Zusage von einer Pensionskasse oder einem Unternehmen der Lebensversicherung ohne Zustimmung des Arbeitnehmers oder Versorgungsempfängers übernommen werden, wenn sichergestellt ist, dass die Überschussanteile ab Rentenbeginn entsprechend 16 Abs. 3 Nr. 2 BetrAVG verwendet werden. 2 Abs. 2 S. 4 bis 6 BetrAVG gilt entsprechend. Mit dieser Formulierung in 4 Abs. 4 BetrAVG wird sichergestellt, dass Unternehmen nicht mehr nur deswegen am Leben erhalten werden müssen, weil sie in der Vergangenheit einmal Versorgungszusagen erteilt haben. Der Gesetzgeber hat mit der so genannten Liquidationsversicherung ein Ventil für all diejenigen Betriebe geschaffen, für die sich kein adäquater Nachfolger finden lässt oder die aus wirtschaftlichen Gründen die Geschäftstätigkeit einstellen wollen, bevor es zu einer Insolvenz kommt. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der besonderen Übertragungsmöglichkeit des 4 Abs. 4 BetrAVG ist jedoch zwingend, dass die Betriebstätigkeit eingestellt und das Unternehmen anschließend liquidiert wird. Der Liquidator muss dann die laufenden Geschäfte der Gesellschaft beenden, die Forderungen einziehen, das übrige Vermögen versilbern und die Gläubiger befriedigen. Verbleibende Überschüsse können dann an die Gesellschafter verteilt werden. Liquidationsversicherung erleichtert den Ausstieg Im Zusammenhang mit der Liquidation darf die bestehende Pensionslast auf eine Pensionskasse oder eine Lebensversicherungsgesellschaft übertragen werden. Dazu müssen noch folgende Voraussetzungen erfüllt sein: Verwendung der Überschussanteile zur Rentenerhöhung Beleihung oder Abtretung durch den Arbeitnehmer ausgeschlossen Kündigung durch den Arbeitnehmer ebenfalls untersagt Die Zustimmung des Versorgungsberechtigten ist nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes in diesem Sonderfall nicht erforderlich. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die Vorschrift des 159 Abs. 2 VVG auch hier zu beachten ist. Danach muss bei Abschluss einer Lebensversicherung immer dann die Einwilligung des Versicherten eingeholt werden, wenn Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch sind. Da es der Gesetzestext offen lässt, ob das zu liquidierende Unternehmen Versicherungsnehmer sein muss (sog. Liquidations-Direktversicherung) oder ob auch der Versorgungsberechtigte Versicherungsnehmer sein kann, sind wohl beide Formen zulässig. Im letzteren Fall erübrigt sich dann ebenfalls eine ausdrückliche Einwilligung des Versorgungsberechtigten. 2.2 Wie ist der Übertragungsvorgang steuerlich zu behandeln? Leistungen eines Unternehmens an eine Pensionskasse oder einen Lebensversicherer rechnen normalerweise als so genannte Zukunftssicherungsleistungen zu den steuerpflichtigen Einkünften des Versorgungsberechtigten i.s. des 19 EStG. Einwilligung des Versicherten kann notwendig sein Steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen Blanco-breit 2

3 Da eine Übertragung von Pensionslasten auf eine Pensionskasse oder eine Lebensversicherungsgesellschaft aber in der Praxis kaum stattfinden würde, wenn der Versorgungsberechtigte den Übertragungswert bei der Übertragung voll versteuern müsste, war der Gesetzgeber gezwungen, die Übertragungsmöglichkeit steuerlich zu flankieren. Mit 3 Nr. 65 EStG hat der Gesetzgeber dafür gesorgt, dass die Pensionslast bei der Liquidation steuerneutral übertragen werden kann. Danach bleiben Leistungen zur Übernahme von Versorgungsleistungen oder unverfallbaren Versorgungsanwartschaften durch eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung in den in 4 Abs. 4 BetrAVG bezeichneten Fällen steuerfrei. Hinsichtlich der Anwendbarkeit der Sonderregelung hat sich die Finanzverwaltung großzügig gezeigt. Sie lässt die Steuerbefreiung des 3 Nr. 65 EStG auch für beherrschende GGf gelten, obwohl dieser Personenkreis nicht dem Betriebsrentenrecht unterliegt (R 27 Abs. 1 S. 3 LStR). Gesetzgeber hat steuerneutrale Übertragung ermöglicht Durch die Übertragung der Pensionslast auf eine Pensionskasse oder eine Lebensversicherung ändert sich die Besteuerungssituation des Versorgungsberechtigten nicht. Die später vereinnahmten Renten rechnen zu der Einkunftsart, zu denen die Versorgungsleistungen gehören würden, wenn eine Übertragung nicht stattgefunden hätte ( 3 Nr. 65 S. 3 EStG). Somit rechnen die Rentenzahlungen auch nach dem Wechsel des Zahlungspflichtigen noch zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit i.s. des 19 EStG. Für die Erhebung der Lohnsteuer gelten die zahlende Pensionskasse oder Lebensversicherung als Arbeitgeber und der Leistungsempfänger als Arbeitnehmer ( 3 Nr. 65 S. 5 EStG). Die Ermittlung des Übergangswertes erfolgt sowohl bei Übertragung auf eine Pensionskasse als auch bei Übertragung auf einen Lebensversicherer nach den Rechnungsgrundlagen, die der jeweilige Versorgungsträger zur Kalkulation seiner Tarife verwendet. Dabei werden sich kaum Unterschiede ergeben, da beide Versorgungsträger mit denselben Rechnungsgrundlagen operieren. Die biometrischen Risiken werden unter Verwendung der Sterbetafeln DAV 2004 R kalkuliert. Der Rechnungszins beträgt aktuell 2,75 v.h. Die Bundesregierung hat unlängst beschlossen, den Rechnungszins mit Wirkung ab dem auf 2,25 v.h. zu senken. Mit dieser Maßnahme wird sich die Diskrepanz der unterschiedlichen Rechnungsgrundlagen nochmals spürbar vergrößern. Unternehmen, die eine Auslagerung mittels einer Liquidationsversicherung planen, sollten daher eine Umsetzung noch in 2006 anstreben. Die unmittelbare Pensionszusage wurde bisher unter Anwendung der im 6a EStG festgelegten Rechnungsgrundlagen bewertet (Heubeck-Richt- Tafeln, Rechnungszins 6 v.h). Damit ist auf den ersten Blick erkennbar, dass der von der übernehmenden Gesellschaft geforderte Übernahmepreis den bisherigen Bilanzwert der Pensionsverpflichtung bei weitem übersteigen wird. Die möglichen Dimensionen werden in unserem Musterfall schnell klar. Ermittlung des Übertragungswertes Übertragungswert übersteigt Bilanzwert bei weitem Blanco-breit 3

4 2.3 Übertragung mittels einer Liquidationsversicherung Da die unmittelbare Pensionsverpflichtung der D. Services GmbH durch die Übertragung auf einen Lebensversicherer entfällt, ist die bisher gebildete Pensionsrückstellung in voller Höhe gewinnerhöhend aufzulösen. Die Leistung an den Lebensversicherer in Form eines Einmalbeitrages ist in voller Höhe als betrieblicher Aufwand zu verbuchen. Da der Einmalbeitrag aufgrund der versicherungsspezifischen Kalkulation die Pensionsrückstellung um 52 v.h. übersteigt, erleidet die GmbH eine erhebliche Ergebnisund Liquiditätsbelastung. Die Auswirkungen bei der D. Services GmbH lassen sich wie folgt darstellen: Erhebliche wirtschaftliche Belastung der GmbH Ergebnisauswirkung: Auflösung Pensionsrückstellung Einmalprämie Liquidations-Versicherung Ergebnisveränderung GmbH in 2006 Liquiditätsauswirkung: Ablaufleistung RDV Einmalprämie Liquid.-Versicherung Liquiditätsveränderung GmbH EUR EUR EUR EUR EUR EUR Die Übertragung kann steuerneutral erfolgen ( 3 Nr. 65 EStG). Sie führt bei DD im Zeitpunkt der Übertragung zu keinem steuerpflichtigen Zufluss. Dies bedeutet für DD: Bei Eintritt des Versorgungsfalles erhält er die Rente in voller Höhe von der übernehmenden Gesellschaft. Die Rente hat er dann auch unverändert nach 19 EStG zu versteuern. 2.4 Kann die Pensionszusage auch nur teilweise auf einen externen Versorgungsträger übertragen werden? Die Ablaufleistung der Rückdeckungsversicherung reicht bei weitem nicht aus, um die Dotierung der Liquidationsversicherung in vollem Umfang zu finanzieren. Da auch die Verwertung des sonstigen Vermögens der Gesellschaft nicht zu entsprechend hohen Erlösen führt, wird eine Übertragung der Pensionslast auf eine Pensionskasse oder ein Lebensversicherungsunternehmen in vollem Umfang nicht möglich sein. Somit steht DD vor der Frage, ob er die Pensionslast nur insoweit im Rahmen einer Liquidationsversicherung übertragen darf, als der Gesellschaft hierfür die Mittel zur Verfügung stehen. Übertragung der Pensionszusage nur teilweise möglich? Da sich weder aus 4 Abs. 4 BetrAVG noch aus 3 Nr. 65 EStG ergibt, dass die Pensionslast nur in ihrer gesamten Höhe auf eine Pensionskasse oder ein Lebensversicherungsunternehmen übertragen werden darf, ist m.e. auch eine nur teilweise Übertragung mittels einer Liquidationsversicherung steuerunschädlich möglich. Gibt DD im nächsten Schritt den darüber hinausgehenden Teil der Pensionszusage ohne weitere Gegenleistung auf, stellt sich natürlich die Frage, ob ein derartiger Verzicht zu einer verdeckten Einlage und somit zu einer Versteuerung des Wiederbeschaffungswertes im Privatvermögen des DD führt? Verzicht als verdeckte Einlage zu werten? Blanco-breit 4

5 Dabei ist zunächst zu prüfen, ob im Falle der Liquidation eine betriebliche Veranlassung anzunehmen ist. Nach der BFH-Rechtsprechung scheidet eine betriebliche Veranlassung wohl aus. Denn nach dem hierfür anzustellenden Fremdvergleich darf der Umstand einer Liquidation es nicht ermöglichen, einem Beschäftigten erdiente Versorgungsanwartschaften zu entziehen. Geht man also davon aus, dass der Verzicht durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist, ist zu prüfen, inwieweit die aufgegebenen Versorgungsanwartschaften in den Bereich des Past Services fallen. Denn nur insoweit könnte eine verdeckte Einlage angenommen werden. Für auf den Future Service entfallende Anwartschaften würde es nämlich an einem einlagefähigen Vermögensvorteil fehlen (siehe dazu GSB 06, 349 ff.). Da DD seine Pension in vollem Umfang erdient hat, wäre im letzten Schritt noch deren Werthaltigkeit zu prüfen. Nur wenn diese zu bejahen ist, kann es zu einer verdeckten Einlage kommen. Eine Werthaltigkeit der aufgegebenen Anwartschaften ist mit Sicherheit zu verneinen, wenn die Gesellschaft über die Rückdeckungsversicherung hinaus sämtliche zur Verfügung stehenden Mittel verwendet hat, um die Liquidationsversicherung zu dotieren. Zu einem anderen Ergebnis kommt man wohl nur dann, wenn die Gesellschaft nur die Mittel aus der Rückdeckungsversicherung bereitstellt und das darüber hinaus aus der Verwertung des sonstigen Vermögens zur Verfügung stehende Kapital zurückbehält. In diesem Fall wäre eine verdeckte Einlage insoweit anzunehmen, als die Pensionslast unter Einsatz des noch verfügbaren Kapitals hätte übertragen werden können. Verzicht durch Gesellschafterstellung veranlasst Werthaltigkeit der aufgegebenen Anwartschaften prüfen 3. Zusammenfassung Der Gesetzgeber hat mit der Einführung der Sonderregelung des 4 Abs. 4 BetrAVG eine sehr praktikable Möglichkeit geschaffen, um im Falle der Liquidation die Übertragung einer Pensionsverpflichtung auf einen externen Versorgungsträger zu ermöglichen. Die Gesellschaft wird durch die Leistung eines Einmalbeitrages von der Pensionsverbindlichkeit befreit und kann anschließend liquidiert werden. Diese Lösung ist hochinteressant, da die GmbH dann nicht nur wegen der Pensionszusage weiter am Leben erhalten werden muss. Wie sooft besteht aber auch hier ein nicht unerheblicher Pferdefuß: Die unterschiedlichen Rechnungsrundlagen führen zwangsläufig dazu, dass die Gesellschaft entweder deutlich mehr Mittel als die Rückstellung ausweist für die Übertragung einsetzen muss, oder aber der GGf in Kauf nehmen muss, dass wesentliche Teile seiner Versorgungsanwartschaft untergehen. Ob eine Liquidationsversicherung abgeschlossen werden soll, kann deswegen immer nur nach den individuellen Umständen des Einzelfalles beurteilt werden. Aufgrund der mittlerweile beschlossenen Absenkung des Rechnungszinses ab sollten Unternehmen, die eine Auslagerung mittels einer Liquidationsversicherung planen, eine Umsetzung noch im Jahre 2006 anstreben. Umsetzung noch in 2006 sinnvoll Blanco-breit 5