Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz Abfindungsklauseln aus steuerlicher und abwicklungstechnischer Sicht

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1 GesR 12/2013 Ketteler-Eising 711 Thomas Ketteler-Eising, Köln Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz Abfindungsklauseln aus steuerlicher und abwicklungstechnischer Sicht Die Beratung von Gesellschaftsverträgen ärztlicher Berufsausübungsgemeinschaften in GbR erfordert neben gesellschaftsrechtlichen und arztrechtlichen Aspekten auch die Beachtung steuerrechtlicher Vorgaben. Der vorliegende Aufsatz beschäftigt sich mit diesen notwendigen Vorgaben im Hinblick auf gesellschaftsvertragliche Abfindungsklauseln. Gegenstand des Aufsatzes ist dabei nicht die Frage, ob und wenn ja wie und in welchen Konstellationen ein ideeller Praxiswert (Goodwill) zu ermitteln ist, sondern er konzentriert sich anhand einer beispielhaften Musterformulierung auf das systematische Vorgehen bei der Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz. I. Einleitung Das Einkommensteuerrecht differenziert bei der Ermittlung der Einkünfte von Ärzten zwischen der Ermittlung der laufenden Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und den Einkünften aus Veräußerungsgewinnen nach 16 Abs. 1 EStG i.v.m. 18 Abs. 3 EStG, z.b. aus der Veräußerung des gesamten Gesellschaftsanteils an einer ärztlichen Berufsausübungsgemeinschaft, steuerlich der sog. Mitunternehmeranteil. Das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Gesellschaft (Mitunternehmergemeinschaft) bedeutet z.b. in einkommensteuerlicher Sicht die Übertragung seines Gesellschaftsanteils (Mitunternehmeranteils) auf den oder die verbleibenden Gesellschafter; eine aus diesem Anlass erlangte Abfindung kann beim Ausgeschiedenen zu einem gem. 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zum halben Steuersatz begünstigten Veräußerungsgewinn i.s.v. 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG führen. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist nach 16 Abs. 2 Satz 2 EStG der Wert des Mitunternehmeranteils im Zeitpunkt des Ausscheidens zu ermitteln und der Abfindung gegenüberzustellen. Diese Wertermittlung geschieht nach den Grundsätzen einer Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich gem. 4 Abs. 1 bzw. 5 Abs. 1 EStG. Hatte die Mitunternehmergemeinschaft ihren Gewinn gem. 4 Abs. 3 EStG durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben ermittelt, muss zwecks Errechnung des Veräußerungsgewinns zur Erfolgsermittlung durch Bestandsvergleich übergegangen werden, wie dies auch bei der Veräußerung eines Einzelbetriebs erforderlich ist, der seinen Gewinn bisher nach 4 Abs. 3 EStG ermittelte 1 (zu den Begriffen sei auf die nachfolgenden Begriffsbestimmungen verwiesen). Im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters, egal aus welchem Grund, ist es daher in der Regel notwendig, den Veräußerungsgewinn getrennt von den laufenden Einkünften aus der ärztlichen Tätigkeit zu ermitteln. Insoweit erforderlich ist daher, zwei separate Ermittlungen der Einkünfte vorzunehmen. Hieraus ergibt sich eine bestimmte, zweistufige Systematik zur Vermittlung der Einkünfte. Auch aus praktischen und abwicklungstechnischen Erwägungen bietet es sich an, diese zweistufige Systematik bei der Ermittlung des Abfindungsguthabens eines ausscheidenden Gesellschafters und bei der Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz vertraglich vorzusehen. Im Nachfolgenden sollen dabei zunächst einige zum Verständnis erforderliche Begriffe erläutert werden, um auf dieser Basis anhand eines Formulierungsvorschlages aus steuerlicher Sicht die Systematik im Detail darzustellen. Herr Diplom-Betriebswirt Thomas Ketteler-Eising, Steuerberater, ist Partner bei Laufenberg Michels und Partner, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Köln. 1 Vgl. BFH, Urt. v IV R 146/84, BFH/NV 1988, 84.

2 712 Ketteler-Eising GesR 12/2013 II. Steuerliche Begriffsbestimmungen 1. Anlagevermögen, Abschreibungen, Buchwert, stille Reserven Zum Anlagevermögen gehören die Vermögensgegenstände, steuerlich sog. Wirtschaftsgüter, die nach ihrer Zweckbestimmung bestimmt sind, dauerhaft dem Betrieb der Berufsausübungsgemeinschaft zu dienen 2.Zum Anlagevermögen können insbesondere immaterielle Wirtschaftsgüter (z.b. der Goodwill der Praxis) und Sachanlagen (z.b. Praxiseinrichtung und medizinische Geräte) gehören. Ist das Wirtschaftsgut abnutzbar und erstreckt sich dessen Verwendung zur Erzielung von Einkünften erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr, können die Anschaffungskosten nur zeitlich verteilt über den Zeitraum der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer als Abschreibungen geltend gemacht werden, steuerlich sog. Absetzungen für Abnutzung nach 7 EStG (nachfolgend AfA). Der nach Abzug der AfA von den ursprünglichen Anschaffungskosten jeweils verbleibende Betrag wird als Buchwert bezeichnet. Der Buchwert ist damit zugleich der Betrag der anteilig noch nicht steuerlich geltend gemachten Anschaffungskosten. Die Differenz zwischen dem tatsächlichen Verkehrswert eines Wirtschaftsgutes und dem Buchwert wird als stille Reserve bezeichnet. Bei einer Veräußerung des Wirtschaftsgutes zum Verkehrswert kann steuerlich zur Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns der noch vorhandene Buchwert in Abzug gebracht werden. Steuerpflichtig ist also nur die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert. Stille Reserven sind somit der Betrag, der bei seiner Aufdeckung, insbesondere einer Veräußerung eines Wirtschaftsgutes, zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führt. Beispiel: Ein Pkw wird zum Kaufpreis von c im Januar 01 angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt nach Auffassung der Finanzverwaltung in den amtlichen AfA-Tabellen sechs Jahre. Bei linearer Verteilung ergibt sich somit jährlich ein Betrag von c an AfA. Nach Ablauf von vier Jahren sind von den Anschaffungskosten i.h.v c insgesamt viermal c, somit insgesamt c, an AfA geltend gemacht. Es verbleibt ein Buchwert i.h.v c. Hat der Pkw nach Ablauf von vier Jahren tatsächlich noch einen Verkehrswert von c ist dieser c höher als der Buchwert. Somit hat der Pkw stille Reserven i.h.v c, die bei einer Veräußerung zum Verkehrswert steuerlich aufgedeckt werden und zu versteuern sind. 2 R 6.1 Abs. 1 EStR. 3 BFH, Urt. v IV R 33/93, BStBl. II 1994, 590; BMF v , BStBl. I 1995, 14. Auch der entgeltlich erworbene ideelle Praxiswert (Goodwill) aus der ärztlichen Tätigkeit kann steuerlich abgeschrieben werden. Aufgrund der Personenbezogenheit des Praxiswertes beläuft sich die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, also der Zeitraum über den die AfA linear zu verteilen ist, beim Erwerb einer Einzelpraxis auf 3 5 Jahre und beim Erwerb eines Anteils an einer Gemeinschaftspraxis auf 6 10 Jahre 3. Der ideelle Praxiswert enthält in der Regel die größten stillen Reserven einer Arztpraxis. Mit der Übernahme einer Praxis oder eines Anteils an einer Berufsausübungsgemeinschaft verbunden ist häufig auch die Übernahme der Zulassung zur vertragsärztlichen Versorgung. Beim Erwerb einer Vertragsarztpraxis wird im Regelfall aber steuerrechtlich neben dem erworbenen idellen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils vorhanden sein. Eine Aufteilung des Kaufpreises in mehrere selbständige immaterielle Wirtschaftgüter (Goodwill einerseits und nicht abschreibungsfähige Vertragsarztzulassung) ist insbesondere nicht gerechtfertigt, wenn ein besonderes Interesse des Erwerbers an den Patienten- und Zuweiserbindungen besteht, der Geschäftsbetrieb des Erwerbers ausgebaut werden soll, der Verkäufer (ggf.) noch während einer Übergangszeit in den Räumlichkeiten des Erwerbers arbeitet, die Wettbewerbssituation des Erwerbers am Markt verbessert werden soll und mit der Übernahme nicht nur der Stamm an gesetzlich krankenversicherten Patienten, sondern auch der nicht unerhebliche Stamm privat versicherter Patienten so weit wie möglich übernommen werden soll Rückstellungen (als Bilanzposition) Rückstellungen sind begrifflich Schuldpositionen (Passivposten) in der Bilanz, die bezüglich ihres Bestehens oder der Höhe ungewiss sind, sich also noch nicht in Form einer Verbindlichkeit konkretisiert haben, aber mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit erwartet werden. Handelsrechtlich sind nach 249 HGB entsprechend Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Handelsrechtlich sind nach 249 HGB Rückstellungen auch für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, steuerlich sind diese aber nach 5 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigen. Rückstellungen sind insoweit nur relevant bei der Gewinnermittlungsart der Bilanzierung. Die Höhe der Rückstellung und der Zeitpunkt der Bilanzierung wird dabei maßgeblich durch die wirtschaftliche Verursachung der zugrunde liegenden Verpflichtung und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bestimmt 5. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzen in tatsächlicher Hinsicht voraus, dass die Verpflichtungen, die den Rückstellungen zugrunde liegen, bis zum Bilanzstichtag entstanden sind oder aus der Sicht am Bilanzstichtag mit einiger Wahrscheinlichkeit entstehen werden und der Bilanzierende spätestens bei Bilanzaufstellung ernsthaft damit rechnen muss, hieraus in Anspruch genommen zu werden. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist aufgrund objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei der Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmannes zu beurteilen; es müssen mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen 6. Beispiele: Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses: Zum Jahresende besteht die gesetzliche Verpflichtung für dieses Jahr eine Bilanz zu erstellen. Zu diesem Zeitpunkt steht allerdings die Höhe noch nicht abschließend fest 4 FG Köln, Urt. v K 4538/07, EFG 2012, Vgl. R 5.7 Abs. 5 und Abs. 6 EStR. 6 Vgl. R 5.7 Abs. 6 EStR (Hinweis: Die Aussage darf insoweit m.e. nicht im Sinne mathematischer Berechnungen verstanden werden, weil sich die entsprechenden Aspekte nicht im Sinne einer Wahrscheinlichkeitsrechnung nach Anzahl und Gewichtung erfassen lassen. Vgl. hierzu auch Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., 7. Aufl., 249 Rz. 42).

3 GesR 12/2013 Ketteler-Eising 713 und da die Arbeiten noch nicht geleistet sind besteht auch keine konkretisierte Verbindlichkeit. Insoweit ist in der Bilanz aufgrund der wirtschaftlichen Verursachung im zurückliegenden Jahr in der Bilanz zum Jahresende eine Rückstellung in Höhe der voraussichtlich anfallenden Kosten für die Erstellung des Jahresabschlusses zu bilden. Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen: Für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, zu der das Unternehmen aufgrund öffentlich-rechtlicher Aufbewahrungspflichten verpflichtet ist, ist in der Bilanz eine Rückstellung zu bilden 7. Die Höhe richtet sich nach der vorgeschriebenen Dauer der Aufbewahrung und der jährlich anfallenden Kosten. Rückstellung für Rückbauverpflichtungen: Mietverträge sehen regelmäßig vor, dass bauliche Veränderungen durch den Mieter zu einer Rückbauverpflichtung bei Beendigung des Mietvertrages führen. Grundsätzlich sind daher Rückstellungen für entsprechende Rückbauverpflichtungen zu bilden und ratierlichen im Laufe der Jahre durch die wirtschaftliche Verursachung im Mietzeitraum bis zur Inanspruchnahme aus der Verpflichtung zeitanteilig anzusammeln 8. Nach den allgemeinen Grundsätzen darf aber in der Beurteilung des Einzelfalls die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nicht unbeachtet bleiben. Auch wenn der Mietvertrag in der Regel auf eine bestimmte Zeit abgeschlossen ist, ist nicht mit einer für die Bildung einer Rückstellung notwendigen ernsthaften Inanspruchnahme zu rechnen, wenn mit einer tatsächlichen Beendigung des Mietverhältnisses nach Ablauf des Vertrages nicht zu rechnen ist. Ist mit der Auflösung des Mietverhältnisses nicht ernsthaft zu rechnen, sondern mit einer Fortsetzung, ist auch nicht mit der Notwendigkeit des Rückbaus zu rechnen. Bleibt der Standort der Praxis voraussichtlich langfristig erhalten, ist daher auch die Bildung einer Rückstellung dem Grunde nach nicht gerechtfertigt. Zudem ist teilweise die Rückbauverpflichtung auch als Kann -Vorschrift ausgestaltet. Auch in diesem Punkt ist zu prüfen, ob mit einer ernsthaften Inanspruchnahme zu rechnen ist, d.h. die Rückbauverpflichtung hinreichend konkretisiert ist. Rückstellung für Regressansprüche: Bei hinreichender Konkretisierung ist eine Rückstellung für Rückzahlungen an die kassenärztliche Vereinigung, z.b. wegen Überschreitung der Arzneimittelrichtgrößen oder infolge von Plausibilitätsprüfungen, zu bilden. Allein die Tatsache, dass Gründe in tatsächlicher Hinsicht für einen möglichen Regress vorliegen, z.b. allein die Überschreitung der Richtgrößen, reicht nicht aus für eine hinreichende Konkretisierung. Die öffentlich-rechtliche Zahlungsverpflichtungen eines Vertragsarztes sind erst dann am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert, wenn z.b. ein entsprechender Beschluss des Prüfungsausschusses, einen Arzt wegen der Überschreitung der für seine Praxis ermittelten Richtgrößensummen für Arznei- und Verbandmittel oder Heilmittel oder einer Abweichung der Verordnungsweise von den Durchschnittswerten für einen bestimmten Zeitraum in einer betragsmäßig bestimmten Höhe in Anspruch zu nehmen, vorliegt 9. 7 BFH, Urt. v VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131; H 5.7 (4) EStH. 8 Vgl.z.B.BFH,Urt.v IVR32/07,BStBl.II2012,98. 9 Vgl.hierzuaktuellFGBremen,Urt.v K32/10(5), EFG 2012, 1330, Revision eingelegt, Az. des BFH VIII R 13/12. Nach Auffassung des FG Bremen reicht die Mitteilung der Einleitung von Prüfungsverfahren noch nicht zur Rückstellungsbildung 3. aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten (als Bilanzposition) Rechnungsabgrenzungsposten dienen, wie die Bezeichnung schon vermuten lässt, der Rechnungsabgrenzung, um Einnahmen und Ausgaben zur Ermittlung des erwirtschafteten Ergebnisses verursachungsgerecht zuzuordnen. Es handelt sich insoweit um solche Posten die nicht konkret mit einer Forderung oder Verbindlichkeit im zivilrechtlichen Sinne verbunden sind. Aktive Rechnungsabgrenzungen sind besondere Vermögenspositionen und passiverechnungsabgrenzungsposten besondere Schuldpositionen. Beispiel für aktive Rechnungsabgrenzungsposten: Am 1. Oktober eines Jahres wird die Versicherungsprämie zur Berufshaftpflichtversicherung für ein Jahr im Voraus in einer Summe fällig. Mit der Versicherungsprämie verbunden ist somit der Versicherungsschutz vom 1. Oktober des laufenden Jahres bis zum 30. September des Folgejahres. Zum Bilanzstichtag 31. Dezember ist damit der Versicherungsschutz für die nächsten neun Monate bereits gezahlt. Dies führt aus Sicht der Bilanz zu einer Vermögensposition i.h.v. 9/12 des gezahlten Beitrags, weil dieser Teil der Prämie wirtschaftlich dem Folgejahr zuzurechnen ist. In der Bilanz ist entsprechend ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu berücksichtigen. Ähnliche Fälle sind typischerweise z.b. ein für die gesamte Laufzeit eines Darlehens im Voraus gezahltes Disagio, eine Leasing-Sonderzahlung als Vorauszahlung für die gesamte Leasingdauer. Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind z.b. in Fällen zu bilden, in denen Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages erbracht werden 10.Amehestenvergleichbar sind solche Posten vom Charakter her mit Anzahlungen. Diese dürften bei ärztlichen Gesellschaften äußerst selten sein. 4. Arten der Gewinnermittlung, Bilanzierung, Einnahmenüberschussrechnung, Übergangsgewinnermittlung Das Einkommensteuergesetz kennt zwei verschiedene Arten der Gewinnermittlung bezogen auf Arztpraxen. Zum einen den sog. Betriebsvermögensvergleich (nachfolgend Bilanzierung) nach 4 Abs. 1 EStG und zum anderen die Einnahmenüberschussrechnung nach 4 Abs. 3 EStG (nachfolgend EÜR). Letztere, die EÜR, ist gerade bei Ärzten die weit überwiegend gewählte Art der Gewinnermittlung. Bei der Bilanzierung erfolgt die Gewinnermittlung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Entstehung. Zum Ende eines jeden Jahres wird eine Bilanz über das Betriebsvermögen der Gesellschaft mit sämtlichen Vermögenspositionen (Aktiva) und Schuldpositionen (Passiva) erstellt und aus dem Vergleich mit der Bilanz des Vorjahres der in dem Jahr erwirtschaftete Gewinn ermittelt. Die Bilanz beinhaltet insoweit auch z.b. zwar erwirtschaftete, aber noch ausstehenden Honorarforderungen, die somit im Jahr der Erwirtschaftung unabhängig von der tatsächlichen Zahlung zu versteuern sind. Bei der Bilanzierung aus, weil die Einleitung des Verfahrens nicht zwingend zur Festsetzung eines Regresses führt. Dies mag bezweifelt werden. Auf mögliche Zweifel soll an dieser Stelle nicht weiter eingegangen werden und es kann aus steuerlicher Sicht auf den Ausgang der anhängigen Revision verwiesen werden. 10 Hinweis z.b. auf 320 BGB.

4 714 Ketteler-Eising GesR 12/2013 wird daneben noch eine Gewinn- und Verlustrechnung geführt, die aber nach dem Prinzip des Betriebsvermögensvergleichs erstellt wird. Entsprechend enthält sie als Betriebseinnahmen die erwirtschafteten Einnahmen und als Betriebsausgaben die im entsprechenden Jahr verursachten Ausgaben. Bei der EÜR erfolgt die Ermittlung des Gewinns als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Der Gewinn wird dabei nach dem Zufluss-/Abflussprinzip gem. 11 EStG ermittelt 11. Entscheidend ist insoweit nicht wann Einnahmen oder Ausgaben erwirtschaftet wurden, sondern zu welchem Zeitpunkt die Einnahmen zugeflossen bzw. die Ausgaben abgeflossen sind. Ausnahme hiervon bildet insbesondere das Anlagevermögen. Auch bei der EÜR können die Anschaffungskosten von Anlagevermögen steuerlich nur über die AfA (Abschreibungen) berücksichtigt werden. Nach diesen Grundsätzen enthält die EÜR nicht solche Gewinne die zwar erwirtschaftet, aber noch nicht zugeflossen sind. Dies sind somit insbesondere die zu einem späteren Zeitpunkt zufließenden nachlaufenden Honorareinnahmen und die noch ausstehenden Zahlungsverpflichtungen z.b. aus Personalkosten und Materialeinkauf, die erst zu einem späteren Zeitpunkt gezahlt werden. Zu einer ordentlichen EÜR gehört neben einer Aufstellung der Betriebseinnahmen und -ausgaben auch die Aufstellung der sonstigen Buchhaltungskonten mit ihren jeweiligen Salden zum Jahresende. Dies sind insbesondere die Buchhaltungskonten des Anlagevermögens mit den entsprechenden Buchwerten, die laufenden Bankkonten und die Bankdarlehen sowie die Entnahmen und Einlagen. Die sonstigen Konten spiegeln nach den Grundsätzen des Zufluss-/Abflussprinzip die Vermögenslage der Praxis wieder. Kommt es zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart, ist eine Übergangsgewinnermittlung erforderlich. Zweck dieser Übergangsgewinnermittlung ist es, alle Vorgänge zu erfassen, die sich in der bisherigen Gewinnermittlung noch nicht ausgewirkt haben, sich bei der anderen Gewinnermittlungsart aber schon ausgewirkt hätten und damit die Gefahr besteht, dass Vorgänge unberücksichtigt bleiben. So sind als Beispiele bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von der EÜR zur Bilanzierung in der Übergangsgewinnermittlung der Bestand an ausstehenden Forderungen aus erbrachten ärztlichen Leistungen zu erfassen. Bei der EÜR wurden diese Forderungen noch nicht berücksichtigt. Bei der Bilanzierung wären die Zahlungen dieser Forderungen zukünftig ebenfalls nicht zu erfassen, weil sie im vorangegangenen Jahr und nicht im laufenden Jahr erwirtschaftet wurden. Damit die Forderungen steuerlich bei der Gewinnermittlung nicht verloren gehen, sind die zwangsläufig in der Übergangsgewinnermittlung zu berücksichtigen. Umgekehrt sind in der Übergangsgewinnermittlung alle Vorgänge zu erfassen, die sich in der bisherigen Gewinnermittlung schon ausgewirkt haben, sich bei der anderen Gewinnermittlungsart aber nochmals ausgewirkt würden und damit eine doppelte Berücksichtigung finden würden. Dies ist z.b. die Erfassung von Rechnungsabgrenzungsposten. So sind als Beispiel bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von der EÜR zur Bilanzierung in der Übergangsgewinnermittlung für nachfolgende 11 R 4.5 Abs. 2 EStR. Zeiträume gezahlte Versicherungsprämien zu Haftpflichtversicherung zu berücksichtigen. In der EÜR hat sich die Versicherungsprämie in voller Summe bei Zahlung ausgewirkt. Im Rahmen der Bilanzierung würde entsprechend der wirtschaftlichen Veranlassung die Versicherungsprämie, die auf das nachfolgende Jahr entfällt, ebenfalls, d.h. ein weiteres Mal berücksichtigt. Entsprechend ist in der Übergangsgewinnermittlung ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zur Korrektur zu bilden. Als weiteres Beispiel ist der Bestand an Praxismaterial zu berücksichtigen. Wurde Praxismaterial eingekauft und im laufenden Jahr bezahlt, ist die Zahlung als Betriebsausgabe im Rahmen einer EÜR zu berücksichtigen. Im Rahmen der Bilanzierung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Verursachung wäre im nachfolgenden Jahr der Verbrauch an Praxismaterial ebenfalls zu berücksichtigen. Um hier eine doppelte Berücksichtigung des Praxismaterial zu vermeiden (bei der EÜR mit Zahlung, bei der Bilanzierung mit Verbrauch) ist in der Übergangsgewinnermittlung der entsprechende Bestand an Praxismaterial zu berücksichtigen. 5. Kapitalkonten Die Führung von Kapitalkonten sollte in einem Gesellschaftsvertrag verpflichtend vorgesehen werden. Dies gilt unabhängig davon auf welche Art der Gewinn ermittelt wird, also auch für eine Einnahmenüberschussrechnung. Ausreichend ist dabei grundsätzlich die Führung nur eines Kapitalkontos je Gesellschafter. Gegen die Führung mehrerer Kapitalkonten (Festkapital und variables Kapital) und gegebenenfalls gesamthänderischer Rücklagenkonten ist auch nichts einzuwenden, obgleich dies nicht zwangsläufig notwendig ist. Kapitalkonten haben eine Doppelfunktion. Zum einen werden auf ihnen die Gewinn- und Verlustanteile des Gesellschafters sowie seine Entnahmen und Einlagen verbucht. Der Saldo entspricht somit dem Anteil des einzelnen Gesellschafters an den dem Grunde nach noch entnahmefähigen Gewinnen bzw. den noch einzulegenden Verlustanteile. Gleichzeitig bildet das Kapitalkonto zum anderen den Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen zu Buchwerten ab (bei mehreren Kapitalkonten deren Summe, bei der Führung gesamthänderischer Rücklagenkonten entsprechend dem jeweiligen Gesellschaftsanteil). Diese Doppelfunktion ergibt sich zwangsläufig, da z.b. ein erzielter Gewinn das Gesellschaftsvermögen erhöht und die Entnahme des Gewinns das Gesellschaftsvermögen wieder schmälert. Wie sich diese Veränderungen auf die einzelnen Gesellschafter verteilen ergibt sich dann aus der Kapitalkontenentwicklung, je nachdem, wie die Gesellschafter am Gewinn, also der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens, beteiligt sind und welche Gesellschafter Entnahmen getätigt haben, also zu Schmälerung des Gesellschaftsvermögens beigetragen haben. Hierzu ein vereinfachtes Beispiel: Eine Gesellschaft bestehend aus den zwei Gesellschaftern A und B mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und Gewinn/Verlust von je 50 % soll am mit Null beginnen. Den Gewinn ermitteln die Gesellschafter im Rahmen des 4 Abs. 3 EStG als Einnahmenüberschussrechnung. Im betreffenden Jahr fließen Betriebseinnahmen zu i.h.v c und es werden laufende Betriebsausgaben (Personalkosten, Miete usw.) gezahlt i.h.v c.

5 GesR 12/2013 Ketteler-Eising 715 Zudem wird in diesem Jahr ein gebrauchtes Gerät angeschafft für c, für welches in dem Jahr c an Abschreibungen geltend gemacht werden können, so dass der Buchwert des Anlagevermögens am c (Anschaffungskosten c abzgl. Abschreibungen c) beträgt. Das Gerät wird aus den laufenden Einnahmen finanziert. Unterjährig tätigen die beiden Gesellschafter schon Entnahmen, der Gesellschafter A i.h.v c und der Gesellschafter B i.h.v. (nur) c. Hieraus ergibt sich folgendes Bild: hier zwei Prämissen gesetzt werden. Zum einen betrifft diese Formulierung den Fall, dass die Berufsausübungsgemeinschaftihren Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung ermittelt. Zum zweiten ist Voraussetzung, dass tatsächlich auch Kapitalkonten für die einzelnen Gesellschafter geführt wurden und werden. Der Formulierungsvorschlag dient der systematischen Darstellung des Vorgehens und erhebt keinen Anspruch auf allgemeine und alleinige Gültigkeit. Kapitalkonten Kapital A Kapital B Summe Kapitalkonto Einnahmeüberschussrechnung: Betriebseinnahmen (Zufluss) Betriebsausgaben (Abfluss) Abschreibungen Gewinn Entwicklung des Bankkontos: Bankkonto Betriebseinnahmen (Zufluss) Betriebsausgaben (Abfluss) Kauf Gerät Entnahmen der Gesellschafter Bankkonto Kapitalkonto Kontrolle/Sonstige Konten Anlagevermögen (Buchwert) Bankkonto Vermögen der Gesellschaft Der Gewinn der Gesellschaft ermittelt sich unter Berücksichtigung der Abschreibungen i.h.v c. Um diesen Betrag hat sich das Gesellschaftsvermögen im Laufe des Jahres erhöht. Davon entfällt je die Hälfte auf jeden Gesellschafter, d.h c. Da beide Gesellschafter Entnahmen in unterschiedlicher Höhe Entnahmen tätigen (Gesellschafter A c, Gesellschafter B c), also das Gesellschaftsvermögen geschmälert haben, ergeben sich zum Jahresende Kapitalkonten in unterschiedlicher Höhe, für Gesellschafter A c und für Gesellschafter B c. Die Summe der Kapitalkonten beträgt somit c. Dies entspricht auch dem Vermögen der Gesellschaft zu Buchwerten i.h.v c. Das Anlagevermögen nach Abzug der Abschreibungen hat insoweit einen Buchwert von c und das Bankkonto weist einen Bestand von c aus. Hierbei ist festzuhalten, dass der sich aus dem Kapitalkonto ergebende Anspruch auf das Gesellschaftsvermögen aus steuerlicher Sicht abstrakt zu betrachten ist. Dies bedeutet das z.b. der Gesellschaft B mit einem Kapitalkonto von c keinen Anspruch auf einen bestimmten Vermögensgegenstand hat (sei es Anlagevermögen oder Bankguthaben). Wird die Einnahmenüberschussrechnung und die Entwicklung der Kapitalkonten fehlerfrei geführt, ist das Ergebnis immer das gleiche. Die Kapitalkonten der Gesellschafter in Summe ergeben das Gesamtvermögen der Gesellschaft zu Buchwerten (insbesondere Buchwert des Anlagevermögen, laufende Bankkonten und abzgl. eventueller Darlehen). III. Formulierungsvorschlag Aus abwicklungstechnischer/steuerlicher Sicht wäre als Vorschlag nachfolgende Formulierung denkbar, wobei Formulierungsvorschlag: X Abs. Y (Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz) a. Der Ausscheidende hat Anspruch auf Auszahlung seines fortentwickelten Kapitalkontos nach Maßgabe einer aufzustellenden Auseinandersetzungsbilanz (Abfindungsanspruch) [Anmerkung: bei Führung mehreren Kapitalkonten seiner sämtlichen Kapitalkonten und für den Fall der Führung gesamthänderischer Rücklagenkonten seines Anteils entsprechend seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen]. b. Die Auseinandersetzungsbilanz ist in einem ersten Schritt unter Anwendung der handelsrechtlichen Grundsätzen zum Ausscheidensstichtag zu erstellen und hat insbesondere die nicht verbrauchten Vorräte und Materialien und die Forderungen (Umlaufvermögen) sowie Verbindlichkeiten der Gesellschaft, Rückstellungen und aktive und passive Rechnungsabgrenzungen (z.b.disagien,leasingsonderzahlungen, Haftpflichtversicherungsprämien etc.) zu enthalten (Übergangsgewinnermittlung zur Rechnungsabgrenzung aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Bilanzierung). c. Abweichend von den handelsrechtlichen Grundsätzen sind folgende Rückstellungen ausdrücklich nicht zu berücksichtigen [Anmerkung: Im Einzelfall mit den Mandanten abzustimmen]: ) Rückstellung für Archivierungs-/Aufbewahrungspflichten von Patienten-/Geschäftsunterlagen (, weil mit dem Ausscheiden die Verpflichtung auf die verbleibenden Gesellschafter vollumfänglich übergegangen ist und der ausscheidende Gesellschafter im Innenverhältnis freigestellt wird.) ) Rückstellung für Rückbauverpflichtungen (, weil nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme gerechnet wird.)

6 716 Ketteler-Eising GesR 12/2013 ) Rückstellung für unterlassene Instandhaltung ) Rückstellung für... d. In der Auseinandersetzungsbilanz sind in einem zweiten Schritt abweichend von den handelsrechtlichen Grundsätzen zum Ansatz der stillen Reserven im Anlagevermögen das materielle und immaterielle Gesellschaftsvermögen (ohne Goodwill/ideeller Praxiswert) mit dem Verkehrswert sowie auch das ideelle Gesellschaftsvermögen (Goodwill/ideeller Praxiswert) mit den Wert nach Maßgabe der nach /Abs. XX geltenden Bewertungsgrundsätzen anzusetzen; die bisher in der Einnahmen-Überschuss- Rechnung berücksichtigten Buchwerte des Anlagevermögens sind entsprechend aufzustocken (Aufstockungsbetrag). e. Der im ersten Schritt nach lit. b ermittelte Übergangsgewinn aus der Rechnungsabgrenzung ist entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel und der im zweiten Schritt nach lit. d ermittelte Aufstockungsbetrag ist entsprechend der Beteiligungsverhältnisse auf die Gesellschafter aufzuteilen und dem Kapitalkonto zur Ermittlung des Abfindungsanspruches hinzuzurechnen. f. Nach dem Ausscheidensstichtag (Bilanzstichtag) bereits vorab getätigte Entnahmen des ausscheidenden Gesellschafters sind auf das fortentwickelte Kapitalkonto/den Abfindungsanspruch anzurechnen. g. Sofern das Kapitalkonto negativ ist, ist dieses vom ausscheidenden Gesellschafter auszugleichen. [Alternative Ergänzung, ggf. juristisch anderweitig zu lösen] h. Es besteht Einigkeit, dass die erstellte Auseinandersetzungsbilanz [insbesondere] hinsichtlich nachfolgender Positionen die Ansprüche der Parteien nicht abschließend regelt, selbst dann, wenn diese nach handelsrechtlichen Grundsätzen zutreffend gar nicht oder aus Sicht einer Nachbetrachtung nicht in ausreichender Höhe oder aber überhöht in der Auseinandersetzungsbilanz gebildet wurden [Anmerkung: Im Einzelfall mit den Mandanten abzustimmen]: ) (Rückstellung für) (Honorar-)Regresse einschließlich Prozesskosten [... uneingeschränkte Mithaftung und genaue Abrechnung nach dem Ergebnis...] ) (Rückstellung für) Haftungsansprüche insbesondere aus ärztlichen Behandlungsfehlern einschließlich Prozesskosten [... uneingeschränkte Mithaftung und genaue Abrechnung nach dem Ergebnis...] ) (Rückstellung für) Kosten einer steuerlichen Betriebsprüfung/Prüfung durch die Sozialversicherung ) (Rückstellung über) ungewisse Verbindlichkeiten mit einem Betrag von jeweils mehr als... Euro bezogen auf den Einzelfall und von insgesamt mehr als... Euro bezogen auf den nach kaufmännischer Sicht höchsten denkbaren Wert. [Alternativ denkbar ist auch, die Abfindungsbilanz mit allen Rückstellungen über bekannte und auch noch nicht bekannte ungewisse Verbindlichkeiten unter Berücksichtigung sämtlicher zukünftiger wertaufhellenden Tatsachen über den Zeitpunkt der Bilanzerstellung hinaus fortzuentwickeln. Dies würde den Auseinandersetzungsprozess möglicherweise über Jahre hinziehen. Es empfiehlt sich daher, sich auf betragsmäßig wesentliche Positionen zu beschränken.] ) Forderungen aus Rückgriffsansprüchen gegen Dritte, z.b. gegenüber Versicherungen )... [ggf. Pauschalwertberichtigungen etc.] h. Die Auseinandersetzungsbilanz ist hinsichtlich der vorstehenden Positionen beim Vorliegen wertaufhellender Tatsachen auch über den Tag der Aufstellung der Bilanz hinaus fortzuentwickeln. Dies gilt auch für Tatsachen, über die erst nach dem Tag der Aufstellung der Bilanz Kenntnis erlangt wurde, z.b. die Geltendmachung von Regress- oder Haftungsansprüchen oder die Geltendmachung von nicht bekannten (ungewissen) Verbindlichkeiten (z.b. Nachforderungen der Sozialversicherung für Zeiträume vor dem Ausscheidensstichtag aus einer Sozialversicherungsprüfung nach dem Tag der Aufstellung der Bilanz). Dies gilt auch für wertbegründende Tatsachen, soweit der zugrunde liegende Vorgang wirtschaftlich vor dem Ausscheidensstichtag liegt und von dem Ausscheidenden mit zu tragen ist oder mit getragen wurde, z.b. die rechtskräftige Klageabweisung betreffend Regress- oder Haftungsansprüchen für Zeiträume vor dem Ausscheiden in letzter Instanz nach dem Ausscheidensstichtag bzw. dem Tag der Aufstellung der Bilanz. i. Die Auszahlung erfolgt nach folgenden Auszahlungsmodalitäten.... IV. Erläuterungen zum Formulierungsvorschlag 1. Einleitung Dem Formulierungsvorschlag liegt grundsätzlich ein notwendiges zweistufiges Verfahren zugrunde. Zum einen geht es in einem ersten Schritt um den Wechsel der Gewinnermittlungsart. Zum anderen geht es in einem zweiten Schritt um die Berücksichtigung stiller Reserven, um auf diese Weise für den Abfindungsberechtigten die Teilhabe am Verkehrswert der Praxis gemäß den Vereinbarungen des Gesellschaftsvertrages zu gewährleisten. Ob hierbei ein ideeller Praxiswert berücksichtigt wird und wie dieser zu ermitteln ist, kann nur nach den Verhältnisse des Einzelfalles und den Vorgaben und Wünschen der Gesellschafter vertraglich vorgesehen werden. 2. Das Kapitalkonto als Ausgangsbasis (Formulierungsvorschlag lit. a) Als Ausgangspunkt für die Auseinandersetzungsbilanz dient das Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters aus der bisher geführten Gewinnermittlung. Auf diesem wurden die bisherigen Gewinn-/Verlustanteile und Entnahmen/Einlagen des ausscheidenden Gesellschafters erfasst. Sie spiegeln seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen auf Basis der durchgeführten Gewinnermittlung wieder. Denkbar ist grundsätzlich auch ein anderes Vorgehen nach dem die vertraglich vorgesehene prozentuale Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen im Vordergrund steht. Hier muss allerdings die Gefahr gesehen werden, dass es zu einer doppelten Berücksichtigung

7 GesR 12/2013 Ketteler-Eising 717 von Vermögen kommt, wenn die weiteren vertraglichen Regelungen zum Kapitalkonto hierauf nicht abgestimmt sind. Wird als Beispiel formuliert, dass der Abfindungsanspruch des Gesellschafters sich in Höhe seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen bewertet zum Verkehrswert ergibt, bedarf es der Korrektur des für den Gesellschafter geführten Kapitalkontos für eine weitere Berücksichtigung im Rahmen der Auszahlung. Wird lediglich formuliert, dass der abfindungsberechtigte Gesellschafter neben seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zum Verkehrswert Anspruch auf Auszahlung seines Kapitalkontos hat, geht eine solche Formulierung fehlt, wenn eine zuvor durchzuführende Korrektur des Kapitalkontos nicht vorgesehen ist und entsprechend unterbleibt. Das Kapitalkonto eines Gesellschafters enthält immer auch den Anteil eines Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen zum Buchwert (s. oben unter II. 5. i.v.m. II. 1.). Gehört z.b. zum Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft A und B (je 50 %) ein Pkw mit einem Buchwert von c und einem Verkehrswert von c (s. Beispiel unter II. 1.), wären als anteiliger Abfindungsanspruch eines Gesellschafters in Höhe seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen bewertet zum Verkehrswert bezogen auf den Pkw c (50 % von c) auszugleichen. Im Kapitalkonto ist aber das Anlagevermögen zu Buchwerten mit enthalten, somit bezogen auf beide Gesellschafter insgesamt c, bezogen auf jeden Gesellschafter anteilig c. Hätte der ausscheidende Gesellschafter ohne Korrektur Anspruch auf Auszahlung des Kapitalkontos käme es aufgrund des Buchwertes bezogen auf dem Pkw zu einer zusätzlichen Auszahlung von weiteren c. Der Pkw würde in Summe zu einer Gesamtzahlung von c an den ausscheidenden Gesellschafter führen. Da der Pkw insgesamt einen Wert von c hat und jeder Gesellschafter zu 50 % beteiligt ist, ist das Ergebnis nicht zu rechtfertigen. Insoweit wäre das Kapitalkonto bei dieser Art der vertraglichen Ausgestaltung zwingend um die Buchwerte des Anlagevermögens anteilig zu korrigieren, soweit diese über den Anteil am Verkehrswert bereits ausgeglichen werden. 3. Der Bezug auf das Handelsrecht und Übergangsgewinnermittlung (Formulierungsvorschlag lit. b) Grundsätzlich bietet es sich an, bei der Frage nach welchen Grundsätzen eine Auseinandersetzungsbilanz aufzustellen ist, auf die handelsrechtlichen Grundsätze abzustellen. Auf diese Weise kann in Zweifelsfällen auf eine umfangreiche Praxis und Rechtsprechung zurückgegriffen werden, auch wenn sich Streitigkeiten dadurch natürlich im Zweifel nicht abschließend vermeiden lassen. Die weiteren Verweise auf Details sollen den Gesellschaftern die Grundsätze aufzeigen. Durch diesen ersten Schritt wird der notwendige Übergang zwischen den Gewinnermittlungsarten, d.h. von der Einnahmenüberschussrechnung zur Bilanzierung postuliert. Auf diese Weise wird der nachlaufende Gewinn aus der ärztlichen Tätigkeit ermittelt, der sich bei der EÜR noch nicht durch einen Zufluss oder Abfluss abgebildet hat. 4. Korrekturen im Hinblick auf die gewünschte Nichtanwendung handelsrechtlicher Vorgaben (Formulierungsvorschlag lit. c) Das Handelsrecht bildet aber im Detail die Besonderheiten für die Auseinandersetzung ärztlicher Berufsausübungsgemeinschaften nicht immer zutreffend ab. Notwendig erscheint es daher im Einzelfall zu regeln, in welcher Weise von handelsrechtlichen Vorgaben abgewichen werden soll. Zwingend ist eine solche Regelung aber keinesfalls. Beispielhaft sind in dem Formulierungsvorschlag verschiedene Rückstellungen benannt. Hierbei geht es insbesondere darum, Streitigkeiten gesellschaftsvertraglich im Vorfeld zu vermeiden, die sich insbesondere aus der Frage ergeben ob und in welchem Maße mit einer Inanspruchnahme aus ungewissen Verbindlichkeitenzurechnenist. Beispielhaft hier umfassendere Anmerkungen zur Rückstellung für Archivierungs-/Aufbewahrungspflichten von Patienten-/Geschäftsunterlagen: Nach handelsrechtlichen Grundsätzen ist eine solche Rückstellung zu bilden, weil die Patienten-/Geschäftsunterlagen je nach Alter noch für ein bis zehn Jahre aufzubewahren sind. Pauschaliert wären die jährlichen Kosten der Aufbewahrung für durchschnittlich 5,5 Jahre (Mittelwert zwischen ein und zehn Jahren) in einer Rückstellung einzustellen. Das Interesse und die Verpflichtung an der Aufbewahrung diese Unterlagen betrifft aber gerade im Bereich ärztlicher Berufsausübungsgemeinschaft den abfindungsberechtigten Gesellschafter nur mittelbar. Auch lassen sich die Unterlagen insoweit nicht teilen, so dass sich der abfindungsberechtigte Gesellschafter betreffend seines Anteils an den Unterlagen durch eigene Aufbewahrung zur Minimierung der Kosten nicht entziehen könnte. Auch besteht gerade bezogen auf die Patientenunterlagen ein gesteigertes Interesse der Gesellschaft an der Aufbewahrung im Rahmen der Gesellschaft, weil diese den Patientenstamm als Teil des ideellen Praxiswertes abbilden. Würde die Rückstellung in der Auseinandersetzungsbilanz berücksichtigt, würde der abfindungsberechtigte Gesellschafter anteilig mit den zukünftigen Kosten der Aufbewahrung belastet. Dies scheint im Bereich ärztlicher Berufsausübungsgemeinschaften nicht sachgerecht. Bei der Übernahme einer Einzelpraxis würde der Erwerber vom Abgeber wohl kaum eine Vergütung dafür verlangen, dass er die Patientendaten unter Beachtung der datenschutzrechtlichen Bestimmungen für den Abgeber verwahrt, warum sollte dies daher bei einer ärztlichen Berufsausübungsgemeinschaft vom Grundsatz her anders sein. Die Frage, ob daher eine solche Rückstellung im Rahmen der Auseinandersetzungsbilanz tatsächlich gebildet werden sollte, wäre mit den beteiligten Gesellschaftern zu erörtern und in ein gemeinsames Ergebnis zu führen. Auch die Frage inwieweit andere Rückstellungen, z.b. für Rückbauverpflichtungen oder unterlassene Instandhaltungen, gebildet werden sollen, wäre im Einzelfall mit den Beteiligten zu erörtern. Betreffend die Rückstellung für Rückbauverpflichtungen könnte dies unbillig sein, wenn sich eine Inanspruchnahme aufgrund der zukünftig zu erwartenden Entwicklung der Praxis kaum konkretisieren lässt. Betreffend die Rückstellung für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen könnte dies unbillig sein, wenn die unterlassenen Instandhaltungsmaßnahmen bei der Bewertung des Sachanlagevermögens zum Verkehrswert Berücksichtigung gefunden haben.

8 718 Ketteler-Eising GesR 12/2013 Als Beispiel dafür, dass die Berücksichtigung von Rückstellungen für Rückbauverpflichtungen unbillig sein kann, sei hier der Bereich der Radiologie gewählt. Die Radiologie ist gekennzeichnet durch hohe Investitionen in Großgeräte. Diese Investitionen gehen in der Regel wiederum Hand in Hand mit baulichen Maßnahmen, die eine Rückbauverpflichtung auslösen. Zum einen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, z.b. im Bereich des Strahlenschutzes, zum anderen aber auch durch den Einbau der Geräte selbst bedingt. Bei der Anschaffung eines neuen Großgerätes hat sich somit häufig die alte Rückbauverpflichtung faktisch in eine neue Rückbauverpflichtung umgewandelt. Der Wegfall der alten Rückbauverpflichtung ist somit nicht durch eine Inanspruchnahme des Vermieters bedingt, sondern durch den laufenden Betrieb der Praxis selbst. Zudem ist gerade bei geräte-/einrichtungsintensiven Praxen ein Umzug häufig mit so erheblichen Zusatzkosten verbunden, so dass die Praxis sehr langfristig an einen Ort gebunden ist. Dies gilt es bei der Frage zu berücksichtigen, ob in der Auseinandersetzungsbilanz tatsächlich eine Rückstellung für bestehende Rückbauverpflichtungen gebildet wird und wenn ja in welcher Höhe. 5. Berücksichtigung stiller Reserven (Formulierungsvorschlag lit. d) In einem zweiten Schritt sind nun die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen nach den Vorschriften des Gesellschaftsvertrages zu ermitteln. Damit die Auseinandersetzungsbilanz das Vermögen nicht zu Buchwerten abwickelt, ist es erforderlich, die Buchwerte um die stillen Reserven auf die Verkehrswerte aufzustocken. Gehört z.b. zum Gesellschaftsvermögen der Berufsausübungsgemeinschaft A und B (je 50 %) einen Pkw mit einem Buchwert von c und einem Verkehrswert von c (s. Beispiel unter II. 1.) wäre nun der Buchwert um den Betrag der stillen Reserven i.h.v c aufzustocken. Dadurch wird in der Auseinandersetzungsbilanz der Wert des Pkw zutreffend abgebildet. Insbesondere ist in diesem Schritt der ideelle Praxiswert (Goodwill) in der Auseinandersetzungsbilanz anzusetzen, wenn und soweit eine Abfindung des ideellen Praxiswertes im Gesellschaftsvertrag der Berufsausübungsgemeinschaft vorgesehen ist. 6. Festlegung der Verteilungsschlüssel (Formulierungsvorschlag lit. e) Notwendig ist es, vertraglich zu regeln, wie der im ersten Schritt ermittelte Übergangsgewinn und die im zweiten Schritt berücksichtigten stillen Reserven auf die Gesellschafter zu verteilen sind. Hinsichtlich der stillen Reserven kommt grundsätzlich nur die Verteilung im Verhältnis der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen in Betracht. Eine anderweitige Verteilung würde dem Grundsatz widersprechen, dass die Gesellschafter in Höhe ihrer prozentualen Gesellschaftsanteils am Gesellschaftsvermögen beteiligt sind. Gehört z.b. zum Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft A und B (je 50 %) ein Pkw mit einem Buchwert von c und einem Verkehrswert von c (s. Beispiel unter II. 1.) wäre nun der Buchwert um den Betrag der stillen Reserven i.h.v c aufzustocken und die Aufstockung den Gesellschaftern A und B jeweils zu 50 %, d.h. i.h.v c durch Erhöhung des jeweiligen Kapitalkontos zuzuordnen. Hinsichtlich der Verteilung des Übergangsgewinns dürfte regelmäßig der Rückgriff auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zum richtigen Ergebnis führen. Zu beachten gilt hierbei aber, dass komplexere, insbesondere mehrstufige Gewinnverteilungen anderweitige Gewinnverteilungsschlüssel hinsichtlich des Übergangsgewinns erforderlich machen können. Die Einnahmenüberschussrechnung (EÜR) verteilt den Gewinn nicht nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Entstehung, also danach, wann, durch wen und wie der Gewinn erwirtschaftet wurde, sondern nach dem Prinzip des Zuflusses und des Abflusses. Dies kann bei komplexeren Gewinnverteilung zu willkürlichen Ergebnissen danach führen, je nachdem wann Zahlungen tatsächlich zugehen oder geleistet werden. Gerade bei ärztlichen Berufsausübungsgemeinschaften besteht im Hinblick auf die Abrechnung und die Zahlungsflüsse seitens der KVen keinerlei Einflussmöglichkeit. Wird dergewinnz.b.inmehrerenstufenmitunterschiedlichen Verteilungsmodalitäten verteilt, kann eine Zahlungsverschiebung dazu führen, dass der Gewinn in der Spitze in einer anderen Stufe verteilt wird, als dies bei einer früheren oder späteren Zahlung der Fall wäre. Bei Praxen mit sehr komplexen Gewinnverteilungsmethoden bietet es sich daher ohnehin an, den Gewinn im Rahmen einer Bilanzierung zu ermitteln, was zugleich lit. b) des Formulierungsvorschlages entbehrlich macht. Wird der Gewinn dennoch im Rahmen einer EÜR (entsprechend der hier gesetzten Prämisse) ermittelt, sollte die Stufe für die Verteilung gewählt werden, die wirtschaftlich einen Zufluss in früheren Jahren am ehesten abbildet. Wird regelmäßig ein Gewinn erwirtschaftet, der in seiner Spitze regelmäßig zu einer Verteilung in einer bestimmten Stufe der Gewinnverteilung führt, wäre auch diese Stufe für die Verteilung des Übergangsgewinns angemessen. 7. Fortentwicklung der Kapitalkonten über den Stichtag hinaus (Formulierungsvorschlag lit. f) Wurde das Kapitalkonto des abfindungsberechtigten Gesellschafters im Rahmen der Auseinandersetzungsbilanz ermittelt, ist es notwendig, dieses fortzuentwickeln, um die Veränderungen nach dem Stichtag der Auseinandersetzungsbilanz abzubilden. Dies könnten z.b. Vorabentnahmen aufgrund der nachlaufenden Betriebseinnahmen, d.h. aufgrund der Zahlung von Honorarforderungen nach dem Stichtag der Auseinandersetzungsbilanz, sein. Auf diese Weise wird der im Zeitpunkt der Aufstellung der Auseinandersetzungsbilanz noch bestehende restliche Anspruch ermittelt. 8. Ausgleich negativer Kapitalkonten (Formulierungsvorschlag lit. g) Kommt die fortgeführte Entwicklung der Kapitalkonten zu dem Ergebnis, dass eine Überzahlung, d.h. ein negatives Kapitalkonto, vorliegt, ist dieses selbstverständlich auszugleichen. 9. Öffnungsklauseln aufgrund zukünftig besserer Erkenntnisse (Formulierungsvorschlag lit. h) Überdenkenswert erscheint es, Öffnungsklauseln in die vertraglichen Regelungen dahingehend vorzusehen, dass

9 GesR 12/2013 Ketteler-Eising 719 der abfindungsberechtigte Gesellschafter an zukünftigen Entwicklungen und besseren Erkenntnissen beteiligt wird. Dies muss nicht zwangsläufig im Rahmen der Regelungen zur Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz vorgesehen werden. Auch vielfältige andere vertragliche Regelungen sind denkbar. Ebenfalls denkbar ist es selbstverständlich auch, mit der Auseinandersetzungsbilanz sämtliche gegenseitigen Ansprüche als abgegolten zu betrachten. Die Überlegung zum Formulierungsvorschlag, diese Regelungen im Rahmen der Erstellung der Abfindungsbilanz so vorzuschlagen, ist folgender: Nach der hier vorgesehenen Systematik wird das Abfindungsguthaben in Form des fortentwickelt Kapitalkontos auf Basis einer Bilanz ermittelt, die im Grundsatz handelsrechtlichen Vorgaben erfolgt. Denkbar ist insoweit der Fall, dass eine Rückstellung nicht zu bilden ist, weil sich z.b. ein Regress der kassenärztlichen Vereinigung noch nicht abgezeichnet oder ausreichend konkretisiert hat. Stellt sich im Nachhinein, d.h. nach Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz und dem abschließenden Ausgleich der Ansprüche, heraus, dass sich für die Jahre vor dem Stichtag der Auseinandersetzungsbilanz Regressverpflichtungen ergeben, wird dadurch handelsrechtlich die aufgestellte Auseinandersetzungsbilanz nicht falsch. Wirtschaftlich wäre der Regress aber auch dem abfindungsberechtigten Gesellschafter anteilig zuzurechnen. In der vertraglichen Beratung ist insoweit zu entscheiden, ob mit der Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz tatsächlich sämtliche gegenseitigen Ansprüche abschließend geregelt sein sollen oder ob bestimmte Positionen auch einer nachträglichen Veränderung aufgrund besserer Erkenntnisse zugänglich sind. Aus dem gleichen Grund wurde auch der abstrakte Formulierungsvorschlag gewählt, Rückstellungen über ungewisse Verbindlichkeiten mit einem Betrag von jeweils mehr als... Euro bezogen auf den Einzelfall und von insgesamt mehr als... Euro bezogen auf den nach kaufmännischer Sicht höchsten denkbaren Wert nicht abschließend zu regeln. Diese Formulierung soll gewährleisten, dass zum Zeitpunkt der Erstellung der Auseinandersetzungsbilanz noch nicht bekannte und auch nicht erkennbare Verpflichtungen bei Überschreitung einer festzulegenden Mindestgröße auch noch zu Lasten des abfindungsberechtigten Gesellschafters wirken. Es wurde in dem Formulierungsvorschlag zwar als Alternative angeboten, die Auseinandersetzungsbilanz zeitlich unbeschränkt fortzuentwickeln, soweit sich in Zukunft neue Tatsachen ergeben, die den Wert aufhellen, das heißt zu besseren Erkenntnissen führen. Dies scheint aber nicht zielführend, da man hierdurch möglicherweise über Jahre die Auseinandersetzung der Gesellschafter nicht abschließend regeln kann. Auch an dieser Stelle bleibt festzuhalten dass es im Rahmen der Beratung des Gesellschaftsvertrages notwendig ist, eine Einigung zwischen den Parteien darüber zu erzielen, ob und in welchem Rahmen nachlaufenden Erkenntnisse zugunsten oder zu Lasten des abfindungsberechtigten Gesellschafters wirken oder ob mit der Aufstellung der Auseinandersetzungsbilanz sämtliche gegenseitigen Ansprüche abschließend abgegolten sind. Hierbei gilt es zudem zu bedenken, dass die Aufstellung und abschließende Feststellung der Auseinandersetzungsbilanz in der Regel mehrere Monate bis zu mehreren Jahren nach dem tatsächlichen Bilanzstichtag/Ausscheidens Stichtag liegen. Auf diese Weise haben sich schon eine Vielzahl von neuen Erkenntnissen ergeben, die Berücksichtigung finden können. V. Besonderheiten in Bezug auf Praxisgemeinschaften (Kostengemeinschaften) Besonderheiten ergeben sich im Bereich ärztlicher Gesellschaftsverträge im Hinblick auf Praxisgemeinschaften. Die Besonderheiten beziehen sich dabei einerseits auf die Auseinandersetzung einer Praxisgemeinschaft selbst und andererseits im Kontext mit einem Ausscheiden aus einer Berufsausübungsgemeinschaft, die in Praxisgemeinschaft tätig ist. Vorweg sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass es notwendig erscheint, die Gesellschafterstellung an einer Berufsausübungsgemeinschaft, die in Praxisgemeinschaft tätig ist, und die Gesellschafterstellung an der Praxisgemeinschaft selbst miteinander vertraglich zu verknüpfen. Die Beendigung der Gesellschafterstellung an der Berufsausübungsgemeinschaft sollte zeitgleich mit der Beendigung der Gesellschafterstellung an der Praxisgemeinschaft einhergehen und umgekehrt. Im Rahmen einer Praxisgemeinschaft sollten ferner ebenfalls Kapitalkonten geführt werden. Für den Fall, dass die Gesellschafter einer Berufsausübungsgemeinschaft zugleich persönlich Gesellschafter einer Praxisgemeinschaft sind, kann es sich im Einzelfall anbieten, ein gemeinschaftliches Kapitalkonto aller Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft zu führen. In diesem Kapitalkonto werden dann die anteiligen Betriebsausgaben und die Entnahmen/Einlagen der Gesellschafter erfasst. Die Kapitalkonten spiegeln dann, wie auch bei der Berufsausübungsgemeinschaft, die Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen zu Buchwerten wieder. Spiegelbildlich sollten diese Kapitalkonten der Praxisgemeinschaft auch in der Buchhaltung der beteiligten Praxen abgebildet werden. Ergibt sich aus dem Kapitalkonten der Praxisgemeinschaft eine Einlageverpflichtung oder eine Überzahlung der Praxis, sollte somit eine entsprechende Zahlungsverpflichtung oder eine entsprechende Vermögensposition als Anspruch gegen Praxisgemeinschaft auch in der Buchhaltung der Praxis abgebildet sein. 1. Besonderheiten bei der Auseinandersetzung einer Praxisgemeinschaft Die Praxisgemeinschaft weicht aus steuerlicher Sicht erheblich von einer Berufsausübungsgemeinschaft in der Form einer GbR ab. Die Berufsausübungsgemeinschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gesellschafter gemeinschaftlich Einkünfte (Gewinne) durch die Erwirtschaftung von Einnahmen auf Ebene der Gesellschaft erzielen wollen. Steuerlich liegt eine sog. Mitunternehmerschaft vor. Die gemeinschaftlich erzielten Gewinne (Einkünfte) werden nach Gesellschaftsvertrag aufgeteilt, in einem Feststellungsbescheid steuerlich ermittelt und dann entsprechend dem jeweiligen Anteil an den gemeinschaftlichen Einkünften bei der Einkommensteuer des einzelnen Gesellschafters berücksichtigt. Die Praxisgemeinschaft dagegen hat nur den Zweck gemeinschaftlich Kosten (Raumkosten, Personalkosten, Gerätekosten) zu tätigen, die für den Betrieb der jeweiligen Praxis eingesetzt werden. Sie ist aus steuerlicher Sicht eine reine Kostengemeinschaft. Die anteiligen Betriebsausgaben der Praxisgemeinschaft werden steuer-

10 720 Ketteler-Eising GesR 12/2013 lich bei der Ermittlung der Einkünfte bei den jeweiligen Praxen gewinnmindernd berücksichtigt 12.DieBetriebsausgaben der Praxisgemeinschaft ermitteln sich dabei steuerlich in gleicher Art wie die Betriebseinnahmen/-ausgaben der beteiligten Praxen. Ermittelt die Praxis ihren Gewinn nach den Grundsätzen der EÜR im Zufluss-/Abflussprinzip, sind auch die anteiligen Betriebsausgaben der Praxisgemeinschaft nach dem Abflussprinzip zu berücksichtigen. Beim Ausscheiden aus einer Praxisgemeinschaft sind ebenfalls die nachlaufenden Betriebsausgaben im Rahmen einer Ermittlung nach bilanziellen Grundsätzen und die stillen Reserven im materiellen Anlagevermögen getrennt zu ermitteln. Zu der Frage inwieweit die nachlaufenden Betriebsausgaben im Hinblick auf insbesondere das Thema Rückstellungen zu ermitteln sind, sei auf die obigen Ausführungen hingewiesen. Auch hier bietet es sich also bei der Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz an, grundsätzlich auf handelsrechtliche Grundsätze abzustellen, diese aber den Besonderheiten im ärztlichen Bereich individuell anzupassen. Bei einer Vielzahl von Gesellschaftern einer Praxisgemeinschaft kann gegebenenfalls auf die formale Aufstellung einer Bilanz verzichtet werden und die nachlaufenden Betriebsausgaben des ausscheidenden Gesellschafters (bzw. der Berufsausübungsgemeinschaft aus der er ebenfalls ausscheidet, s. hierzu unten) können nach bilanziellen Grundsätzen nur in einer Nebenrechnung ermittelt werden. Die Frage von stillen Reserven ist bei Praxisgemeinschaften häufig von untergeordneter Bedeutung. Mangels gemeinschaftlicher Einnahmen-/Gewinnerzielungsabsicht hat die Praxisgemeinschaft keinen ideellen Praxiswert (Goodwill). Die stillen Reserven beschränken sich somit auf das materielle Anlagevermögen der Praxisgemeinschaft.DaimmateriellenVermögeninderRegelnurgeringe stille Reserven enthalten sind, neigen viele Praxisgemeinschaften auch dazu, im Rahmen einer sog. Buchwertklausel die Abfindung ohne Berücksichtigung der stillen Reserven auf den Buchwert des Anlagevermögens zu begrenzen. 2. Besonderheiten bei der Auseinandersetzung einer Berufsausübungsgemeinschaft in Praxisgemeinschaft Ist eine Berufsausübungsgemeinschaft in Praxisgemeinschaft tätig, ergeben sich auch Besonderheiten im Hinblick auf die Auseinandersetzung der Berufsausübungsgemeinschaft. Zunächst sind in der Praxisgemeinschaft die nachlaufenden Betriebsausgaben und die anteiligen stillen Reserven zu ermitteln, die auf die Berufsausübungsgemeinschaft insgesamt bzw. die auf die Gesellschafter der Praxisgemeinschaft, die Gesellschafter der Berufsausübungsgemeinschaft sind, entfallen. Die nachlaufenden Betriebsausgaben sind dann in der Regel mit einer (zukünftigen) Zahlungsverpflichtung der Berufsausübungsgemeinschaft gegenüber der Praxisgemeinschaft verbunden. Bei der Auseinandersetzung der Berufsausübungsgemeinschaft müssen einerseits der nachlaufenden Gewinn 12 Die Betriebsausgaben einer Praxisgemeinschaft sind im Rahmen einer Feststellungserklärung auf die Mitglieder aufzuteilen. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Betriebsausgaben einer Praxisgemeinschaft ist Grundlagenbescheid allein für die gesonderte Gewinnfeststellung der jeweiligen Praxen; vgl. BFH, Urt. v IV R 25/98, BStBl. II 1999, 545. sowie andererseits die stillen Reserven der Berufsausübungsgemeinschaft ermittelt und auf die Gesellschafter verteilt werden. Zu berücksichtigen ist, dass einerseits bei der Ermittlung des nachlaufenden Gewinns der Berufsausübungsgemeinschaft die nachlaufenden Betriebsausgaben aus der Praxisgemeinschaft zu berücksichtigen sind. Andererseits werden die stillen Reserven aus der Praxisgemeinschaft, die nach dem Gesellschaftsvertrag der Praxisgemeinschaft ausgeglichen werden, steuerrechtlich dem Ausscheidenden aus der Berufsausübungsgemeinschaft anteilig ebenfalls zugerechnet. Hinsichtlich der nachlaufenden Betriebsausgaben aus der Praxisgemeinschaft bietet es sich an, für diese Kosten in der Auseinandersetzungsbilanz eine Rückstellung zu bilden. Diese Rückstellung für nachlaufende Kosten aus der Praxisgemeinschaft mindert dann den ermittelten Gewinn in der Auseinandersetzungsbilanz und wird über diese Handhabung dem ausscheidenden Gesellschafter anteilig zugerechnet. Insofern könnte im Formulierungsvorschlag unter lit. b angefügt werden: Die Auseinandersetzungsbilanz hat insbesondere auch eine Rückstellung für die nachlaufenden Betriebsausgaben der Praxisgemeinschaft XY zu enthalten, die nach Gesellschaftsvertrag gemeinschaftlich zu Lasten des Gewinns der Berufsausübungsgemeinschaft getätigt wurden. Sofern der aus einer Praxisgemeinschaft ausscheidende Gesellschafter, der zugleich Gesellschafter einer Berufsausübungsgemeinschaft ist, einen unmittelbaren Abfindungsanspruch gegen die Praxisgemeinschaft zur Abgeltung der stillen Reserven im materiellen Anlagevermögen der Praxisgemeinschaft haben sollte, ist dieser steuerlich Teil des Veräußerungsgewinns aus dem Ausscheiden der Berufsausübungsgemeinschaft. Dies gilt es steuerlich zu berücksichtigen. Es darf weder zu einer doppelten Berücksichtigung noch zu einer Nichtberücksichtigung von stillen Reserven kommen, wenn diese einerseits über die Praxisgemeinschaft und andererseits über die Berufsausübungsgemeinschaft abgegolten wurden. Sofern in der Buchhaltung der Berufsausübungsgemeinschaft das Kapitalkonto bei der Praxisgemeinschaft spiegelbildlich geführt wird, würde es sich hier anbieten die stillen Reserven der Praxisgemeinschaft im Rahmen der Auseinandersetzungsbilanz der Berufsausübungsgemeinschaft als Aufstockung in dieser Position zu berücksichtigen. VI. Zusammenfassung Vertragliche Klauseln zur Auseinandersetzung einer Berufsausübungsgemeinschaft und zur Erstellung einer Auseinandersetzungsbilanz sollten immer ein zweistufiges Verfahren berücksichtigen, indem einerseits die nachlaufenden Gewinne aus der ärztlichen Tätigkeit und andererseits die stillen Reserven der Berufsausübungsgemeinschaft im Anlagevermögen und dem ideellen Praxiswert (Goodwill) getrennt ermittelt werden. Zur Frage, nach welchen Grundsätzen die Auseinandersetzungsbilanz zu erstellen ist, bietet sich ein Bezug auf handelsrechtliche Grundsätze an, wobei diese immer im Hinblick auf die arztspezifischen Besonderheiten und die Besonderheiten des Einzelfalls angepasst werden sollten. Die entsprechenden vertraglichen Klauseln sollten auch immer berücksichtigen, dass die für einen Gesellschafter zweckmäßigerweise zu führenden Kapitalkonten immer auch das Gesellschaftsvermögen, insbesondere das materielle Anlagevermögen, zu Buchwerten enthalten. Eine entsprechende Klausel kann daher nicht zum Gegenstand haben, einerseits das Gesellschaftsvermögen zum

11 GesR 12/2013 Rechtsprechung kompakt 721 Verkehrswert entsprechend der vermögensmäßigen Beteiligung abzugelten und andererseits einen uneingeschränkten, unkorrigierten Anspruch auf Auszahlung des Kapitalkontos zu begründen. Sofern die Berufsausübungsgemeinschaft in Praxisgemeinschaft tätig ist, gilt es zu beachten, dass auch auf Ebene der Praxisgemeinschaft nachlaufende Betriebsausgaben und möglicherweise stille Reserven im Anlagevermögen relevant für die Auseinandersetzung der Berufsausübungsgemeinschaft sind. Entsprechend wären zunächst die nachlaufenden Betriebsausgaben und stillen Reserven auf Ebene der Praxisgemeinschaft zu ermitteln. Diese sollten dann in die Übergangsgewinnermittlung der Berufsausübungsgemeinschaft und den Aufstockungsbetrag der stillen Reserven in die Auseinandersetzungsbilanz einfließen.