Internationale Steuerplanung FH Düsseldorf Sommersemester Dipl-Betriebsw. (FH) Carsten Rössel Steuerberater

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1 Internationale Steuerplanung FH Düsseldorf Sommersemester 2015 Dipl-Betriebsw. (FH) Carsten Rössel Steuerberater 1

2 Inhaltsverzeichnis A. Grundlagen Einfluss der Steuerlast auf die Ertragssituation Unternehmensbesteuerung 2013 im internationalen Vergleich I. Begriffsbestimmungen II. Maßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung III. Weitere Regelungsabsichten des internationalen Steuerrechts IV. Fallkonstellationen B. Outboundfälle ohne DBA I. Voraussetzungen II. Unbeschränkte Steuerpflicht III. Ausländische Einkünfte Einkunftsarten Exkurs - Ermittlung der ausländischen Einkünfte 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit 3. Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 7. Sonstige Einkünfte 2

3 IV. Verluste aus ausländischen Einkünften V. Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 1. Anrechnungsmethode 2. Pauschalierung der anrechenbaren Steuer 3. Auslandstätigkeitserlass 4. Progressionsvorbehalt 5. Ausländische Einkünfte bei Körperschaften C. Inboundfälle ohne DBA I. Voraussetzungen und Einkunftsarten 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 3. Einkünfte aus Kapitalvermögen 4. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 5. Sonstige Einkünfte II. Isolierende Betrachtungsweise III. Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige IV. Steuererhebung durch Steuerabzug - 50a EStG 3

4 D. - Grundlagen der Doppelbesteuerungsabkommen I. Einführung in die Doppelbesteuerungsabkommen II. Gliederung des OECD-MA III. Wirkung des DBA IV. Geltungsbereich Abschnitt I OECD-MA V. Ansässigkeit VI. Zuordnung der Besteuerungsrechte 1. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen 2. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen 3. Einkünfte aus Unternehmensgewinnen a) Betriebsstätte i. Grundlagen ii. Regelbeispiele iii. Geschäftsführungsbetriebsstätte/Zweigniederlassung iv. Geschäftsstelle v. Bau- und Montagebetriebsstätte vi. Betriebsstättenausnahmen vii. Vertreterbetriebsstätte viii. Gewinnermittlung der Betriebsstätte b) Verbundene Unternehmen c) Exkurs: Verrechnungspreise 4. Dividendeneinkünfte 4

5 5. Zinsen 6. Lizenzgebühren 7. Veräußerung von Vermögen 8. Selbstständige Arbeit 9. Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit I. Erschleichung von Abkommensberechtigungen II. Rechtsbehelfe und Verständigungsverfahren E. Einzelfälle des Außensteuergesetzes I. Zielsetzung des AStG II. Erweitert beschränkte Steuerpflicht III. Wegzugsbesteuerung IV. Hinzurechnungsbesteuerung V. Verhältnis DBA zu AStG 5

6 Literaturhinweise Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, 12. A., Herne 2014, NWB-Verlag Jacobs, O.H., Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., München 2011, Verlag C.H. Beck Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, ifst-schrift Nr. 492 (2013) Deutsche Abkommenspolitik Trends und Entwicklungen 2012/2013 6

7 A. Grundlagen 7

8 Einfluss der Steuerlast auf die Ertragssituation Unternehmen A hat folgende Kennzahlen: Umsatz Mio 500 Gewinn vor Steuern: Mio 100 Steuerquote 30% Gewinn nach Steuern: Mio 70 Der Gewinn nach Steuern soll um Mio 1 gesteigert werden. Welche Möglichkeiten bestehen? 8

9 Unternehmensbesteuerung 2013 im internationalen Vergleich (1/3) Staat Zentralstaat Gebiets- Gesamt körper- schaften Belgien 1) 33,99 33,99 Bulgarien 10,00 10,00 Dänemark 25,00 25,00 Deutschland 15,83 2) 14,00 29,83 Estland 21,00 3) 21,00 Finnland 24,50 24,50 Frankreich 1) 36,10 36,10 Griechenland 26,00 26,00 Irland 12,50 12,50 Italien 27,50 3,90 4) 31,40 Kroatien 20,00 20,00 Lettland 15,00 15,00 Litauen 1) 15,00 15,00 Luxemburg 1) 22,47 6,75 29,22 Malta 35,00 35,00 Niederlande 1) 25,00 25,00 Österreich 25,00 25,00 Polen 19,00 19,00 9

10 Unternehmensbesteuerung 2013 im internationalen Vergleich (2/3) Staat Zentralstaat Gebietskörper schaften Gesamt Portugal (Lissabon) 1) 25,00 1,50 5) 26,50 Rumänien 1) 16,00 16,00 Schweden 22,00 22,00 Slowakei 23,00 23,00 Slowenien 17,00 17,00 Spanien 1) 30,00 30,00 Tschechien 19,00 19,00 Ungarn 1) 19,00 2,00 6) 20,62 Vereinigtes Königreich 1) 23,00 23,00 Zypern 12,50 12,50 Japan 1) 28,05 10,99 7) 37,36 Kanada (Ontario) 15,00 11,50 26,50 Norwegen 28,00 28,00 Schweiz (Zürich) 8,50 8) 17,52 8) 20,65 USA (New York) 1) 35,00 7,10 9) 39,62 10

11 Unternehmensbesteuerung 2013 im internationalen Vergleich (3/3) Anmerkungen: Tarifliche Belastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften 2013 (nominal) in Prozent (Körperschaftsteuern, Gewerbeertragsteuern und vergleichbare andere Steuern des Zentralstaats und der Gebietskörperschaften) 1) Diese Staaten wenden ermäßigte Tarifeingangssätze oder weitere andere Sondersätze an. 2) Inklusive 5,5 % Solidaritätszuschlag. 3) Gewinnausschüttungsteuer; 0 % bei Thesaurierung. 4) Standardsatz IRAP; Bemessungsgrundlage ist anders als bei Staatssteuer die Wertschöpfung, nicht der Gewinn ; ein Teil der IRAP (lokale Steuer in Italien) mindert als Betriebsausgaben die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer. 5) Gemeindezuschlag (maximal 1,5 % auf den Gewinn). 6) Gewerbesteuer; mindert als Betriebsausgabe die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer. 7) Einschließlich bei Steuer des Zentralstaats abzugsfähiger Gewerbesteuer (Corporation Enterprise Tax, hier 6,36 %) und Zuschläge der Präfekturen und Gemeinden auf die Steuer des Zentralstaats (hier Durchschnittswert). 8) Steuern mindern die eigene Bemessungsgrundlage. 9) Ohne die nur in der Stadt New York erhobene New York City General Corporation Tax i.h.v. 8,85 %. Quelle: Bundesministerium der Finanzen, Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich, Ausgabe

12 I. Begriffsbestimmungen 1/2 Ausgangspunkt des internationalen Steuerrechts ist die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte. Dabei ist ursächlich das sog. Welteinkommensprinzip Folge: Sowohl Einkünfte aus in- und ausländischen Quellen werden in Deutschland der Besteuerung unterworfen Bsp.: A mit Wohnsitz in Düsseldorf/D erzielt Einkünfte aus der Vermietung einer Ferienwohnung auf Texel/NL 12

13 I. Begriffsbestimmungen 2/2 Konkurrenz der Grundprinzipien der Besteuerung führt zu Besteuerungskonflikten der beteiligten Staaten: Wohnsitzbesteuerung Voraussetzung ist die unbeschränkte Steuerpflicht => alle im Staat befindlichen Personen mit Wohnung oder gewöhnlichen Aufenthalt/Ort der GL oder Sitz der Gesellschaft Quellenbesteuerung Voraussetzung ist die beschränkte Steuerpflicht => Alle Einkünfte mit Quelle in dem besteuernden Staates Konkurrierende Besteuerung führt zur Doppelbesteuerung in Wohn- und Quellenstaat Internationales Steuerrecht regelt die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte 13

14 II. Maßnahmen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung Einseitige Regelungen (bspw. Anrechnung ausl. Steuern, Abzug ausl. Steuern) Zweiseitige Regelungen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) Supranationale Maßnahmen Steuerharmonisierung in bestimmten Wirtschaftsgemeinschaften, bspw. EU 14

15 III.Weitere Regelungsabsichten des internationalen Steuerrechts Förderung von Auslandsinvestitionen Steuerbefreiung von ausl. Einkünften Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus ausl. Quellen Anrechnung von fiktiven ausl. Steuern (u.a. als Entwicklungshilfe) Bekämpfung von Steuerumgehung/-flucht Angemessenheit von Verrechnungspreisen Erweiterte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten Zwischenstaatlicher Informationsaustausch 15

16 IV. Fallkonstellationen Outboundfälle Steuerinländer mit Einkunftsquelle im Ausland Einkünfte stammen aus einem Staat mit DBA Einkünfte stammen aus einem Staat ohne DBA Inboundfälle Steuerausländer mit Einkunftsquelle im Inland Steuerausländer ist in einem DBA-Staat ansässig Steuerausländer ist in einem Staat ohne DBA ansässig Outboundfälle: Steuerinländer mit Auslandsbeziehung Inboundfälle: Steuerausländer mit Inlandsbeziehung 16

17 B. Outboundfälle ohne DBA 17

18 I. Voraussetzungen Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland ausländische Einkünfte Outboundfall 18

19 II. Unbeschränkte Steuerpflicht (1/3) Unbeschränkte Steuerpflicht im Inland ( 1 Abs. 1 EStG) Für natürliche Personen ist entscheidend, ob diese im Inland einen ( 8 AO) Wohnsitz oder (9 AO) gewöhnlicher Aufenthalt innehaben. Für juristische Personen ist entscheidend, ob sich der Ort der Geschäftsleitung ( 10 AO) oder Sitz der Gesellschaft ( 11 AO) im Inland befinden Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 2 EStG) Deutsche Auslandsbeamte, bspw. Botschaftsangehörige 19

20 II. Unbeschränkte Steuerpflicht (2/3) Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag ( 1 Abs. 3 EStG) Kein Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland und Inländische Einkünfte i.s.d. 49 EStG Mind. 90% der Einkünfte unterliegen in Deutschland der Besteuerung oder die nicht in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte überschreiten nicht den Grundfreibetrag Inländische Einkünfte, die nach einem DBA nur der Höhe nach besteuert werden dürfen, gelten als nicht in Deutschland der Besteuerung unterliegend (bspw. Dividenden, in vielen DBA max. 15% dt. Steuersatz) Keine Berücksichtigung von Einkünften, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte in Deutschland steuerfrei sind (bspw. Lohnersatzleistungen) Antragstellung erforderlich Nachweis der ausl. Einkünfte durch Bestätigung der ausl. Steuerbehörde erforderlich Splittingtarif nur, wenn beide Ehegatten die Voraussetzungen des 1 Abs. 3 EStG erfüllen 20

21 II. Unbeschränkte Steuerpflicht (3/3) Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht ( 1a EStG) Ergänzungsnorm zu 1 Abs. 4 EStG Ehegatte ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig Ehegatte und gemeinsame Kinder mit EU-Staatsangehörigkeit leben im EU-Ausland Zusammenveranlagung und Anwendung Splittingtarif Progressionsvorbehalt nach 32b EStG anzuwenden Versorgungs- und Unterhaltsleistungen an im Ausland lebenden Empfänger abzugsfähig, sofern diese dort steuerpflichtig sind ( 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a EStG) 21

22 II. Unbeschränkte Steuerpflicht (3/3) Unterjähriger Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht ( 2 Abs. 7 S. 3 EStG) Bei unterjährigem Wechsels von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht und umgekehrt werden die während der beschränkten Steuerpflicht bezogenen Einkünfte in eine Veranlagung zu unbeschränkten Steuerpflicht einbezogen 22

23 III.Ausländische Einkünfte Einkunftsarten Einkunftsarten Umfang geregelt in 34d EStG Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 34d Nr. 1 EStG) Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 EStG) Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit ( 34d Nr. 3 EStG) Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften ( 34d Nr. 4 EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 34d Nr. 5 EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 34d Nr. 6 EStG) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 34d Nr. 7 EStG) Sonstige Einkünfte ( 34d Nr. 8 EStG) 23

24 Exkurs - Ermittlung der ausländischen Einkünfte Grundsätze der Gewinnermittlung Gewinnermittlung entsprechend den deutschen Regelungen nach 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG Alle im Zusammenhang mit den ausl. Einkünften stehende Einnahmen und Betriebsausgaben/Werbungskosten sind zu berücksichtigen Sofern Einnahmen steuerfrei sind, sind damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen steuerlich nicht abzugsfähig ( 3c Abs. 1 EStG) Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Beachte: Benennung von Zahlungsempfängern im Ausland kann von der FinVerw verlangt werden ( 160 AO) 24

25 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 EStG) (1/4) Einkünfte müssen erzielt werden aus: einer Betriebsstätte oder einem im ausländischen Staat tätigen Ständigen Vertreter oder Bürgschafts- oder Avalprovisionen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im ausländischen Staat hat oder aus dem Betrieb von eigenen oder gecharterten Schiffen oder Luftfahrzeugen mit internationalen Beförderungen stammen Nur Tatbestände i.s.v. 15 und 16 EStG, nicht 17 EStG (diese fallen unter 34d Nr. 4 EStG) 25

26 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 EStG) (2/4) Betriebsstätte ( 12 AO) nicht abschließende Aufzählung (!): Feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die dem Unternehmen dient, insbesondere: Stätte der Geschäftsleitung Zweigniederlassung Geschäftsstelle Fabrikations- oder Werkstätten Warenlager Ein- oder Verkaufsstellen Bauausführungen oder Montagen grds. wenn diese länger als sechs Monate bestehen 26

27 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 EStG) (3/4) Ständiger Vertreter ( 13 AO) Besorgt nachhaltig Geschäfte des Unternehmers Unterliegt dessen Weisungen Kein Arbeitnehmerverhältnis erforderlich Vgl. auch Betriebsstättenerlass der Fin.Verw. (BMF v ; BStBl. I S. 1076, zuletzt geändert am , BStBl. I S Rn. 1.1 i.v.m ) 27

28 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 34d Nr. 2 EStG) (4/4) Gewerbliche Einkünfte Direkte vs. indirekte Methode Direkte Methode: Vermögensgegenstände und Schulden werden den Einkünften direkt zugeordnet, soweit sie mit diesen in direkten Zusammenhang stehen Indirekte Methode: Aufteilung Gewinn zwischen Stammhaus und Betriebsstätte wird sachgerecht geschätzt 28

29 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 34d Nr. 3 EStG) Ausübung im ausländischen Staat = physische Anwesenheit erforderlich Verwertung im ausländischen Staat, z.b. Vergabe von Lizenzen 29

30 3. Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften ( 34d Nr. 4 EStG) Veräußerungen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland Veräußerungen von bewegl. und unbewegl. Wirtschaftsgütern, die: zum Anlagevermögen eines Betriebes gehören, der im sich im Ausland befindet und nicht i.r. der Einkünfte aus 34d Nr. 1, 2 oder 3 EStG veräußert werden 30

31 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 34d Nr. 5 EStG) Ausübung im ausländischen Staat = physische Anwesenheit erforderlich Verwertung begründet nur dann ausländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit im Ausland ausgeübt wird (s.o.). Arbeitsortprinzip 31

32 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 34d Nr. 6 EStG) (1/2) Schuldner muss Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland haben Kapitalvermögen ist durch im Ausland belegenen Grundbesitz besichert (bspw. Grundschuld) Steuerabzug auf ausl. Kapitalerträge nur dann, wenn Schuldner keinen Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat (vgl. 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 6 i. V. m. 43 Abs. 3 S. 4 EStG) 32

33 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 34d Nr. 6 EStG) (2/2) Einkünfte aus Kapitalvermögen Gleiche Gewinnermittlungsmethode wie bei inländischen Einkünften Nur solche Aufwendungen können steuermindernd geltend gemacht werden, die in direktem Zusammenhang mit den Einnahmen bestehen Insbesondere Refinanzierungskosten (bspw. bei Beteiligungserwerb) müssen direkt zuortenbar sein Verhältnismäßige Aufteilung von Aufwendungen ist unzulässig 33

34 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 34d Nr. 7 EStG Es müssen Einkünfte i.s.d. 21 EStG vorliegen Grundvermögen liegt im Ausland Sachinbegriffe liegen im Ausland oder werden zur Nutzung im Ausland überlassen Nicht zu den Einkünften aus VuV gehören die Zinsen des Bankkontos => Einkünfte aus Kapitalvermögen! 34

35 7. Sonstige Einkünfte ( 34d Nr. 8 EStG) Wiederkehrende Bezüge, bei denen der Steuerpflichtige Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland hat Einkünfte aus sonstigen Leistungen ( 22 Nr. 3 EStG) einschl. Leistungen i.s.v. 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG) Private Veräußerungsgeschäfte 35

36 IV. Verluste aus ausländischen Einkünften (1/4) 2a EStG schränkt die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus bestimmten ausländischen Einkunftsquellen ein (Verlustausgleichs- und abzugsbeschränkung) Nur anwendbar auf: Drittstaaten (alle außer EU und EWR-Staaten) Staaten ohne DBA mit Deutschland Staaten mit DBA, aber nur insoweit, dass ausländische Verluste nicht unter den negativen Progressionsvorbehalt fallen 36

37 IV. Verluste aus ausländischen Einkünften (2/4) Von 2a EStG erfasste Verluste aus ausländischen Einkünften (1/2) 2a EStG regelt abschließend die nur eingeschränkt berücksichtigungsfähigen Einkunftsquellen: Land- und Forstwirtschaft Betriebsstättenverluste aus passiver Tätigkeit ( 2a Abs. 1 Nr. 2 i.v.m. Abs 2 EStG) Tatbestand der passiven/aktiven Tätigkeit ist jährlich neu zu prüfen Verluste aus Teilwertabschreibung, Veräußerungsverluste aus ausl. Beteiligungen an ausl. Kapitalgesellschaften, wenn diese zum Betriebsvermögen gehören 37

38 IV. Verluste aus ausländischen Einkünften (3/4) Von 2a EStG erfasste Verluste aus ausländischen Einkünften (2/2) Veräußerungsverluste aus ausl. Beteiligungen i.s.v. 17 EStG Verluste aus stillen Beteiligungen/partiarischen Darlehen, bei denen der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Ausland hat Verluste aus Vermietung und Verpachtung oder aus deren Teilwertabschreibung Verluste aus zwischengeschalteten inländischen Kapitalgesellschaft 38

39 IV. Verluste aus ausländischen Einkünften (4/4) Konsequenz der Anwendung des 2a EStG Keine Möglichkeit der Verrechnung mit inländischen Einkünften Ausgleichsmöglichkeit nur mit Einkünften aus derselben Quelle ( 2a Abs. 1 S. 3 EStG): Staatenidentität Identische Katalogeinkünfte Nicht ausgeglichene Verluste werden vorgetragen => gesonderte Feststellung der Verluste ( 180 AO) Keine Anrechnung ausl. Steuern nach 34c Abs. 1 EStG, nur Abzug nach 34d Abs. 2 und 3 EStG 39

40 V. Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Anrechnungsmethode ( 34c Abs. 1 EStG) der im Ausland entrichteten Steuer einer fiktiven ausländischen Steuer Abzug der ausl. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte ( 34c Abs. 2 und 3 EStG) Pauschalierung der inländischen Steuer ( 34c Abs. 5 EStG) Steuerfreistellung mit Progressionsvorbehalt ( 32b EStG) 40

41 1. Anrechnungsmethode (1/4) Voraussetzungen kein DBA ( 34c Abs. 6 S. 1 EStG) unbeschränkte Steuerpflicht ausländische Einkünfte i.s.v. 34d EStG Ausländische Einkünfte müssen im Ausland besteuert werden ansonsten liegt keine Doppelbesteuerung vor, die die Anwendung von 34c EStG rechtfertigt ( 34c Abs. 1 S. 3 EStG) im Ausland entrichteten Steuer, welche der deutschen Einkommensteuer entspricht und festgesetzt und entrichtet und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt BMF erstellt Liste mit anrechnungsfähigen ausl. Steuern Ist Steuer im BMF nicht enthalten, dann keine Anrechnung evtl. Abzug nach 34c Abs. 3 EStG möglich Drittstaatensteuern können nicht angerechnet werden evtl. Abzug nach 34c Abs. 3 EStG Nachweis über Festsetzung der ausl. Steuer muss vorgelegt werden ( 68b EStDV) 41

42 1. Anrechnungsmethode (2/4) Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen erfolgt Anrechnung von Amts wegen Anwendung des 34c EStG ist kein Wahlrecht, aber: Scheidet Anrechnung mangels Erfüllung der Voraussetzungen, ist Abzug nach 34c Abs. 2 und 3 EStG zu prüfen Steuerpflichtiger hat Wahlrecht für Abzug an Stelle der Anrechnung 42

43 1. Anrechnungsmethode (3/4) Durchführung des 34c EStG Maximal anrechenbar ist die ausländische Steuer insoweit, als das deutsche Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte entfällt Anrechnung in dem VZ, in dem in Deutschland die ausl. Einkünfte zu versteuern sind Nicht anrechenbare ausl. Steuer findet keine anderweitige Berücksichtigung (kein Vor-/Rücktrag möglich) Nach 34c Abs. 5 EStG pauschal besteuerte Einkünfte bleiben bei o.a. Berechnung außer Betracht Einkünfte aus Kapitalvermögen, die unter 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG fallen, bleiben unberücksichtigt 43

44 1. Anrechnungsmethode (4/4) Sonderfall: Einkünfte aus Kapitalvermögen Maximal anrechenbar sind ausl. Steuern i.h.v. 25%, welche im Quellenstaat erhoben wurden. ( 32d Abs. 1 S. 2 und Abs. 5 EStG) Keine Anwendung von 32c Abs. 2 EStG (Steuerabzug) 44

45 2. Pauschalierung der anrechenbaren Steuer (1/3) Sonderfall: Steuerpauschalierung Wenn Anrechnung zu unerwünschten Folgen führt, gewährt deutsche FinVerw die Möglichkeit eine fiktive Quellensteuer anzurechnen ( 34c Abs. 5 EStG) Mittel der Entwicklungshilfe Anwendbar: Pauschalierungserlass und Auslandstätigkeitserlass 45

46 2. Pauschalierung der anrechenbaren Steuer (2/3) Pauschalierungserlass (BMF v BStBl. I 1984, S. 252) Ausl. Einkünfte kommen aus Staat ohne DBA Einkunftsermittlung nach 4 Abs. 1 EStG In Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb In ausl. Betriebsstätte erzielt Aktivitätsklausel erfüllt Betriebsstättenergebnis kann gesondert ermittelt werden (ges. Buchhaltung etc.) Einkünfte aus ausl. PersGes Steuerpflichtige ist Mitunternehmer Beteiligung gehört zum Betriebsvermögen eines inländischen Gewerbebetriebs Einkünfte aus selbständiger Arbeit In ausl. Betriebsstätte erzielt Technische Beratung, Planung und Überwachung bei Anlagenerrichtung 46

47 2. Pauschalierung der anrechenbaren Steuer (3/3) Pauschalierungserlass (BMF v BStBl. I 1984, S. 252) Wenn vorg. Einkünfte vorliegen Erlaß der auf die ausl. Einkünfte entfallende deutsche Steuer oder Pauschalbesteuerung der begünstigten Einkünfte mit 25%, max. 25% des zve Keine Anrechnung oder Abzug der tatsächlich im Ausland festgesetzten und gezahlten Steuern Steuerpflichtige kann Anwendung der Pauschalierung je Quellenstaat ausüben Wenn Anwendung des Pauschalierung, dann auf gesamte Einkünfte aus dem betroffenen Quellenstaat 47

48 3. - Auslandstätigkeitserlass Auslandstätigkeitserlass (BMF v BStBl. I 1983, S. 470) Inländischer Arbeitgeber ( 38 Abs. 1 EStG) Montagetätigkeit Mind. 3 Monate ununterbrochene Tätigkeit im Ausland Mit Tätigkeitsstaat besteht kein DBA Freistellung des Arbeitslohns in Deutschland ( 41 Abs. 2 EStG) Anwendung des Progressionsvorbehalts ( 32b EStG) Kein Werbungskostenabzug, soweit diese mit freigestellten Einkünften in Zusammenhang stehen 48

49 4. - Progressionsvorbehalt (1/4) Vermeidung der Doppelbesteuerung i.d.r. durch Anwendung des Progressionsvorbehalts (Art. 23A OECD-MA) Deutschland hat das Recht trotz der Besteuerung im anderen Staat die freigestellten Einkünfte i. R. d. Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen (vgl. 32b EStG) Bei Gewinnen sog. positiver Progressionsvorbehalt Bei Verlusten sog. negativer Progressionsvorbehalt 49

50 4. - Progressionsvorbehalt (2/4) Beispiel Beispiel: Alfred, 32 Jahre, ledig ist erfolgreicher Leiter der Marketingabteilung der NewCo-GmbH in Düsseldorf Ab dem 1. Juli 2014 wird Alfred für drei Jahre zur Tochtergesellschaft der NewCo GmbH nach Tokio/Japan entsandt Sein Jahresgehalt beträgt ,00 Alfred behält seine Wohnung in Düsseldorf bei; diese wird nicht vermietet. Alfred plant während seinen Heimataufenthalten während der Entsendung dort zu wohnen Weiterhin hat Alfred Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer weiteren Wohnung von ,00 p. a.; andere Einkünfte hat Alfred nicht Das Gehalt wird während der Entsendung von der japanischen Tochtergesellschaft wirtschaftlich getragen und ausgezahlt 50

51 4. -Progressionsvorbehalt (3/4) Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Bruttoarbeitslohn ( 19 S. 1 Nr. 1a EStG) Werbungskosten ggf. Arbeitnehmer-Pauschbetrag ( 9a S. 1 Nr. 1a EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Einnahmen ( 21 Abs. 1 Nr. 1EStG) Summe/Gesamtbetrag der Einkünfte Sonderausgaben-Pauschbetrag ( 10c EStG) -36 Einkommen/zu versteuerndes Einkommen Tarifliche Einkommensteuer lt. Grundtarif Einkünfte nach 32b Abs. 1 EStG wurden i. H. v in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen. PwC 51

52 4. - Progressionsvorbehalt (4/4) Ermittlung des besonderen Steuersatzes Außerhalb der zeitweise unbeschränkten Steuerpflicht bezogene ausländische Einkünfte nach 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG Progressionseinkünfte nach 32b EStG Zu versteuerndes Einkommen I Einkünfte nach 32b EStG Zu versteuerndes Einkommen II Eingangsbetrag II nach Tarif Steuer II nach Tarif Durchschnittlicher Steuersatz II 34,4379% x Eingangsbetrag I nach Tarif Tarifliche Einkommensteuer in PwC 52

53 5. Ausländische Einkünfte bei Körperschaften Keine eigenständige Norm im KStG, statt dessen Verweis auf Regelungen des EStG - 8 Abs. 1 i.v.m. 26 Abs. 6 S. 1 KStG Anrechnung oder Abzug der ausl. Steuern mgl. Pauschlierungserlass gilt seid VZ 2004 nicht mehr! 53

54 C. Inboundfälle ohne DBA 54

55 I. Voraussetzungen Keine Steuerpflicht im Inland Inländische Einkünfte Inboundfall 55

56 I. - Voraussetzungen und Einkunftsarten Beschränkte Steuerpflicht i.s.v. 1 Abs. 4 EStG Inländische Einkünfte i.s.v. 49 EStG Einkunftsarten Umfang geregelt in 49 EStG Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit ( 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG) Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) Sonstige Einkünfte ( 49 Abs. 1 Nr EStG) 56

57 1. - Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Einkünfte müssen erzielt werden aus: einer Betriebsstätte oder einem im Inland tätigen Ständigen Vertreter oder Veräußerung von Beteiligungen i.s.v. 17 EStG mit Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Ausland Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von inländischem Grundbesitz, Sachinbegriffen oder Rechten insbes. Dann wenn diese von einer ausländischen KapGes erzielt werden ( 49 Abs. 1 Nr. 2f S. 2 EStG) 57

58 2. - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG) Im Inland ausgeübt oder verwertet werden Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleistung im Inland Keine Anwesenheit in Deutschland erforderlich! 58

59 3. - Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG) Zinseinahmen, wenn das Kapitalvermögen durch Grundbesitz im Inland besichert ist (bspw. Grundschuld) Beispiel: Der Brasilianer B hat dem in Deutschland ansässigen A ein Darlehen von ,00, 6% Zinsen p.a. begeben. Zur Absicherung seiner Forderung läßt er sich eine Grundschuld auf das in Deutschland belegende Wohnhaus des A eintragen. 59

60 4. - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) Grundvermögen, Sachinbegriffe und Rechte welche im Inland belegen sind Nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn diese nicht zu Einkünften i.s.v. 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 EStG gehören (Subsidarität) Auch dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gegeben, wenn o.a. unbewegliches Vermögen in ein inländisches Register eingetragen ist! => keine tatsächliche Belegenheit im Inland erforderlich! 60

61 5. - Sonstige Einkünfte ( 49 Abs. 1 Nr EStG) Einkünfte i.s.v. 22 Nr. 1 S. 3 Bstb. a EStG (Leibrenten und andere Leistungen) Auch Leibrenten und andere Leistungen aus ausländischen Zahlstellen, soweit die dazugehörigen Beiträge als Sonderausgaben nach 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt wurden Private Veräußerungsgeschäfte soweit diese inländische Grundtücke oder inländische Rechte, die den BGB-Vorschriften über Grundstücke unterliegen (bspw. Erbbaurechte) Sonstige Einkünfte i.s.v. 22 Nr. 3 EStG, soweit diese nicht zu den Einkünften i.s.v. 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG gehören (Auffangtatbestand) 61

62 II. - Isolierende Betrachtungsweise Zuordnung von Einkünften erfolgt anhand der Verhältnisse im Inland ( 49 Abs. 2 EStG) Umstände im Ausland sind für die Qualifikation der Einkünfte unbeachtlich soweit diese eine Steuerpflicht in Deutschland verhindern würden Nur gemischte Tätigkeiten, bei denen selbständige und gewerbliche Tätigkeiten nebeneinander ausgeführt werden, fallen unter 49 Abs. 2 EStG 62

63 III. - Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige (1/3) Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug nur insoweit, als das diese mit inländischen Einkünften im Zshg. stehen Kein Grundfreibetrag ( 50 Abs. 1 S. 2 EStG), Ausnahme nur für Einkünfte i.s.v. 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) Sonderausgabenabzug in begrenztem Umfang möglich ( 50 Abs. 1 S. 3 EStG) Progressionsvorbehalt nach 32b EStG ist bei beschränkt Steuerpflichtigen anwendbar! Verlustvor und -rücktrag nach 10d EStG Zeitanteiliger Arbeitnehmerpauschbetrag wird gewährt ( 50 Abs. 1 S. 5 EStG 63

64 III. - Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige (2/3) Abgeltende Wirkung des Steuerabzugs - 50 Abs. 2 EStG Lohnsteuerabzug und Kapitalertragssteuer haben bei beschränkt Steuerpflichtigen abgeltende Wirkung ( 50 Abs. 2 S. 1 EStG), aber: Keine abgeltende Wirkung, wenn: Nachträglich die unbeschränkte Steuerpflicht festgestellt wird Eine Veranlagung zur Einkommensteuer beantragt wird oder Beim Lohnsteuerabzug die Berücksichtigung eines Freibetrages beantragt wurde 64

65 III. - Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige (3/3) Inländische Einkünfte mit Steueranrechnung/-abzug - 50 Abs. 3 EStG Anwendbar nur bei Einkünften aus: Land- und Forstwirtschaft Gewerbebetrieb Selbständiger Arbeit Soweit in den in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen Einkünften ausl. Einkünfte mit dortiger Steuerbelastung enthalten sind, ist 34c Abs. 1 bis 3 EStG anwendbar Inländische Einkünfte mit pauschalierter Steuer oder Steuererlaß - 50 Abs. 4 EStG Sportliche und kulturelle internationale Veranstaltungen 65

66 IV. Steuererhebung durch Steuerabzug - 50a EStG (1/3) Anwendbar nur bei Einkünften aus: Sportlichen und künstlerischen Darbietungen im Inland ( 50a Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG) Vergütung für die Überlassung von Rechten, Know-How ( 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) Aufsichts- und Beiratsvergütungen (für Überwachung der Geschäftsführung) ( 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG) Steuer beträgt ( 50a Abs. 2 EStG): 15% bei Einkünften i.s.v. 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG 30% bei Einkünften i.s.v. 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG Grundsätzlich keine Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten 66

67 IV. Steuererhebung durch Steuerabzug - 50a EStG (2/3) Steuererhebung durch Steuerabzug - 50a Abs. 3 EStG Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug für Aufwendungen, die im Zshg. mit Einkünften i.s.v. 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG stehen, aber: Nur anwendbar bei beschr. Stpfl. EU oder EWR-Staatsangehörigkeit hat Aufwendungen nachgewiesen werden können Konsequenz: Gläubiger der Vergütung ist eine natürliche Person: Steuersatz 30% Gläubiger ist Körperschaft: Steuersatz 15% 67

68 IV. Steuererhebung durch Steuerabzug - 50a EStG (3/3) Verfahrensvorschriften - 50a Abs. 5 EStG Schuldner der Vergütung hat die Steuer für den Gläubiger einzubehalten => Sicherung des Steueraufkommens Steuer entsteht im Zuflusszeitpunkt (!) Der Schuldner der Steuer haftet für abzuführende Steuer 68

69 D. - Grundlagen der Doppelbesteuerungsabkommen 69

70 I. Einführung in die Doppelbesteuerungsabkommen (1/2) Bilaterale Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Doppelbesteuerung soll bereits im Ansatz vermieden werden unilaterale Maßnahme behandelt bereits entstandene Doppelbesteuerung Grundsätzlich regelt ein DBA die Zuweisung von Besteuerungsrechten, keine Begründung von einzelnen Steuertatbeständen, welche nach nationalen Vorschriften nicht der Steuerpflicht unterliegen Die wichtigsten DBA bestehen auf den Gebieten der: Ertragsteuern Erbschaftsteuern Grundlage ist das OECD-Musterabkommen; für die BRD zusätzlich das Verhandlungsprotokoll OECD hat zusätzlich einen Kommentar zum Musterabkommen definiert DBA werden durch sog. Protokolle ergänzt, in denen die Auslegung des Abkommenstextes erläutert wird 70

71 I. Einführung in die Doppelbesteuerungsabkommen (2/2) DBA ist ein völkerrechtlicher Vertrag Nach Abschluss der Verhandlungen wird durch Zustimmungsgesetz gem. Art. 59 GG wird das jeweilige DBA für Deutschland für verbindlich erklärt und geht dann über 2 AO als spezielle Vorschrift den nationalen Regelungen vor Wenn Gesetzgeber nach diesem Vorgang abweichende Regelung trifft, dann Fall von Treaty-Override (z.b. 50d Abs. 1 S. 1 EStG) 71

72 II. - Gliederung des OECD-MA (1/2) I. Geltungsbereich des Abkommens Art. 1 und 2 OECD-MA - für wen gilt das Abkommen - für welche Steuern gilt das Abkommen II. Begriffsbestimmungen Art. 3 bis 5 OECD-MA - Definierung der im weiteren Abkommenstext verwendeten grundsätzlichen Begriffe III. Besteuerung des Einkommens Art. 6 bis 21 OECD-MA - Zuweisung von Besteuerungsrechten IV. Besteuerung des Vermögens Art. 22 OECD-MA V. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Art. 23 OECD-MA - grundsätzlich vorgesehene Methoden sind: - Anrechnungsmethode - Freistellungsmethode 72

73 II. - Gliederung des OECD-MA (2/2) VI. Besondere Bestimmungen - u.a. Diskriminierungsverbot, Verständigungsverfahren, Informationsaustausch VII. Schlussbestimmungen - Inkrafttreten und Kündigung 73

74 III. - Wirkung des DBA Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt Anrechnungsmethode Anwendungsentscheidung folgt dem Gedanken: sollen ausländische Einkünfte im Wohnsitzstaat mit dem dort geltenden Steuerniveau besteuert werden (Anrechnungsmethode) oder sollten ausländische Einkünfte mit dem (nahezu) identischen Niveau des Quellenstaats besteuert werden (Freistellung mit Progressionsvorbehalt)? 74

75 IV. - Geltungsbereich Abschnitt I OECD-MA Ansässigkeit in einem der/oder beiden Abkommensstaaten von Natürlichen Personen Juristischen Personen (bspw. GmbH, AG) Gesellschaften und andere Personenvereinigungen (bspw. GbR, ohg, KG)! Betriebsstätte ist nicht abkommensberechtigt Steuern vom Einkommen und Vermögen 75

76 V. Ansässigkeit (1/3) Grundfall Art. 4 Abs. 1 OECD-MA Ansässigkeit richtet sich nach der Steuerpflicht entsprechend innerstaatlichen Regelungen (Art 4 Abs. 1 S.1 OECD-MA): Wohnsitzes oder Gewöhnlichen Aufenthalts oder Ort der Geschäftsleitung oder eines ähnlichen Merkmals. Staatsangehörigkeit ist nicht entscheidungsrelevant (Ausn. u.a. Besteuerung Bezüge aus öffentl. Kassen, Tie-Breaker-Rule) 76

77 V. - Ansässigkeit (2/3) Doppelansässigkeit Art. 4 Abs. 2 OECD-MA Wenn Merkmale der Ansässigkeit in beiden Staaten erfüllt sind, regelt Art 4 Abs. 2 OECD-MA die Zuordnung der Ansässigkeit > Tie-Breaker-Rule Rangfolge der Zuordnung: 1. Ständige Wohnstätte 2. Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Lebensinteressen 3. Gewöhnliche Aufenthalt 4. Staatsangehörigkeit 5. Abstimmung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten 77

78 V. - Ansässigkeit (3/3) Doppelansässigkeit Art. 4 Abs. 2 OECD-MA Wenn Merkmale der Ansässigkeit in beiden Staaten erfüllt sind, regelt Art 4 Abs. 2 OECD-MA die Zuordnung der Ansässigkeit > Tie-Breaker-Rule Rangfolge der Zuordnung bei natürlichen Personen 1. Ständige Wohnstätte Beachte: Unterschied zum Wohnsitz i.s.d. 8 AO 2. Mittelpunkt der persönlichen und wirtschaftlichen Lebensinteressen 3. Gewöhnliche Aufenthalt 4. Staatsangehörigkeit 5. Abstimmung der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten Zuordnung bei Kapitalgesellschaften und Personenvereinigungen: Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung 78

79 1. - Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) Grundsätzlich Belegenheitsprinzip Wahlrecht des Belegenheitsstaats! ( kann ) Grds. in DE Freistellung mit Progressionsvorbehalts ( 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG) Ausnahmen: DBA Spanien, Schweiz, Finnland, dort Anrechnungsmethode Definition unbewegliches Vermögen entspricht dem Recht des Vertragsstaats (Art. 6 Abs. 2 OECD-MA). Für Deutschland: Zubehör ( 97 BGB) Inventar ( 98 BGB) Nutzungs- und Ausbeutungsrechte (insbes. Erbbaurechte, Nießbrauch) 79

80 2. - Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) Einkünfte aus jeglicher Nutzung unterliegen Art 6 OECD-MA Laufende Einkünfte Abfindungen und Kaufoptionsrechte Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen i.r. eines Unternehmens! (vgl., Art. 7 Abs. 4 OECD-MA) Nicht hingegen: Zinsen aus dem der Immobilie dienenenden Bankkontos Veräußerungsgewinne (Art 13 OECD-MA) 80

81 3. - Einkünfte aus Unternehmensgewinnen (Art. 7 9 OECD-MA) Art. 7 Zuordnung Besteuerungsrecht der Unternehmensgewinne Grds. Besteuerungsrecht im Sitzstaat, es sei denn Betriebsstätte im anderen Staat Wenn Betriebsstätte vorhanden ist, dann Ergebnisaufteilung (sog. Betriebsstättenvorbehalt )! Ausnahmen: Dividenden, Lizenzeinnahmen und Zinserträge Gewerbliche und selbstständige Tätigkeit sind gleichgestellt im DBA Keine Unterscheidung wie im EStG Art. 8 Zuordnung Besteuerungsrecht Einkünfte aus Schifffahrt und Luftfracht Art. 9 Verbundene Unternehmen Fremdvergleichsgrundsatz und Gewinnkorrektur 81

82 a. - Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) i) Grundlagen Feste Geschäftseinrichtung, durch die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Art. 5 Abs. 1 OECD-MA) Nahezu jede feste betriebliche Vorrichtung kann eine Betriebsstätte sein, besondere bauliche Vorrichtungen sind nicht erforderlich Arbeitszimmer in der privaten Wohnung Zimmer des Auftraggebers Rohrleitungsnetz Es müssen von diesem Ort regelmäßig betriebliche Handlungen ausgehen Die Einrichtung muss unmittelbar dem Unternehmenszweck fördern Unternehmer selbst oder seine Angestellten oder fremdes weisungsgebundenes Personal oder Subunternehmer müssen in der Einrichtung tätig werden. Nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung eigene Immobilien (nicht zwingend!) angemietete Betriebsräume rechtlich gesicherte Position von gewisser Dauer (mind. 6 Monate (vgl. BFH v I R 92/05, BStBl. II 2007, S. 278) 82

83 a. - Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA ii) Regelbeispiele Ort der Leitung Zweigniederlassung Geschäftsstelle Fabrikationsstätte Werkstätte Bergwerk, Öl- und Gasvorkommen, Steinbruch, Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen 83

84 a. - Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) iii) Geschäftsführungsbetriebsstätte/ Zweigniederlassung Geschäftsführungsbetriebsstätte Ort, von wo aus der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird sowie wichtige und notwendige Maßnahmen angeordnet werden (vgl. BFH v , BStBl 2004 II 559) Zweigniederlassung Müssen sachlich das gleiche Geschäft wie der Hauptsitz betreiben. Kriterien sind: Eigene Leitung Eigene Buchführung Eigene Räumlichkeiten! Indiz ist Handelsregistereintragung 84

85 a. - Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) iv. - Geschäftsstelle Geschäftsstelle Wie Zweigniederlassung, aber es ist ausreichend das nur einzelne Teilbereiche ausgeübt werden, bspw. Kundendienst und Verkaufsstelle. 85

86 a. Betriebsstätte v. - Bau- und Montagebetriebsstätte (Art. 5 Abs. 3 OECD-MA) Betriebsstätte dann gegeben, wenn Bauausführung länger als 12 Monate dauert! Vgl. 12 AO Bau- und Montagebetriebsstätte gegeben, wenn Bauausführung länger als 6 Monate dauert. AO und DBA haben jeweils eigenständige Betriebsstättendefinition! Folge: Betriebsstätte bereits nach 6 bzw. 12 Monaten gegeben, auch wenn OECD und AO-Norm nicht gleichzeitig erfüllt sind. Es müssen Bauausführungen oder Montagearbeiten vorliegen! Reparaturen begründen keine Betriebsstätte auch wenn sie länger als 12 Monate dauern aber keine eigene Geschäftseinrichtung unterhalten wird. 86

87 a. - Betriebsstätte vi. - Betriebsstättenausnahmen (1/2) (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA) Lager/Zwischenlager Warenbestände Feste Geschäftseinrichtungen für den Einkauf von Gütern oder für die Informationsbeschaffung (sog. Rep-Offices ) Feste Geschäftseinrichtung für vorbereitende Tätigkeiten oder Hilfstätigkeiten! Nach 12 S. 2 Nr. 5 u. 6 AO sind Warenlager und Ein- und Verkaufsstellen Betriebsstätten 87

88 a. - Betriebsstätte vi. -Betriebsstättenausnahmen (2/2) (Art. 5 Abs. 4 OECD-MA) Beispiel: Die A GmbH mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Neuss unterhält in Frankreich und in Irak eine Einkaufsstelle für Kaviar. 88

89 a. - Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA vii. Vertreterbetriebsstätte (1/4) Vertreterbetriebsstätte (Art. 5 Abs. 5 OECD-MA) Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt Beständiges Tätigwerden (mind. 6 Monate) Vollmacht muss ausgeübt werden und im Namen des Vertreters müssen Verträge abgeschlossen werden Kein räumlicher Bezugspunkt erforderlich (bspw. Büroräume) Kein unabhängiger Vertreter i.s.v. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA Fingierte Betriebsstätte 89

90 a. - Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA vii. Vertreterbetriebsstätte (2/4) Beispiel: A hat im Inland seinen Wohnsitz und ist Angestellter der B Ltd. mit Sitz in Birmingham/UK, welche Farben und Lacke herstellt und an Großhändler vertreibt. Die Aufgabe von A besteht darin, in Süddeutschland Großhändler zu finden, welche potentielle Geschäftspartner der B Ltd. sein können. Zu diesem Zweck bereist er sein Einsatzgebiet und besucht diese potentiellen Geschäftspartner. Hat dieser Interesse, leitet A die Anfrage an die B Ltd. weiter, welche sodann ein Verkaufsangebot ausarbeitet, welches vom dortigen Vertriebsleiter unterzeichnet wird. 90

91 a. - Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA vii. Vertreterbetriebsstätte (3/4) Alternative a) Bei Interesse des potentiellen Geschäftspartners erstellt A ein Angebot, welches er ohne Unterschrift an den potentiellen Kunden versendet und sodann auf eine Rückantwort wartet. A ist befugt, die Standardpreise im Rahmen einer gewissen Bandbriete zu verhandeln. 91

92 a. - Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA vii. Vertreterbetriebsstätte (4/4) Alternative b) Bei Interesse des potentiellen Geschäftspartners erstellt A ein Angebot, welches vom Vertriebsleiter der B Ltd. unterzeichnet und sodann versandt wird. 92

93 a. - Betriebsstätte viii. - Gewinnermittlung der Betriebsstätte (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA) (1/2) Betriebsstätte wird als eigenständiges und selbstständiges Unternehmen fingiert Gewinnermittlung grundsätzlich nach Verrechnungspreisgrundsätzen Fremdvergleichsgrundsatz ( arms-length-principle ) Entlohnung entsprechend dem Funktions- und Risikoprofil sowie der Art der ausgeübten Tätigkeit Bestimmung des Dotationskapitals entsprechend der Funktion und Zuordnung der Wirtschaftsgüter Vgl. Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze (BMF v , BStBl 2009 I 888) Finale Betriebsstättenverluste können im Inland steuerlich geltend gemacht werden (EuGH Marks & Spencer-Urteil) 93

94 a. - Betriebsstätte viii. - Gewinnermittlung der Betriebsstätte (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA) (2/2) Betriebsstätte wird als eigenständiges und selbstständiges Unternehmen fingiert Gewinnermittlung grundsätzlich nach Verrechnungspreisgrundsätzen Fremdvergleichsgrundsatz ( arms-length-principle ) Entlohnung entsprechend dem Funktions- und Risikoprofil sowie der Art der ausgeübten Tätigkeit Bestimmung des Dotationskapitals entsprechend der Funktion und Zuordnung der Wirtschaftsgüter Vgl. Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze (BMF v , BStBl 2009 I 888) Finale Betriebsstättenverluste können im Inland steuerlich geltend gemacht werden (EuGH Marks & Spencer-Urteil) 94

95 b. - Verbundene Unternehmen (Art 9 OECD-MA) (1/2) Erlaubnisvorschrift zur Korrektur der Gewinnverteilung von international verbundenen Unternehmen Zwei Unternehmen in zwei unterschiedlichen Staaten; Unternehmen sind verbunden ; Es bestehen unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital oder Identische Personen sind unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle doer dem Kapital eines Unternehmens beteiligt Zwischen den Unternehmen bestehen kaufmännische oder finanzielle Beziehungen welche zu anderen Konditionen abgewickelt werden, welche unabhängige Unternehmen voneinander vereinbaren und dadurch Gewinne entstehen oder nicht entstehen, die unter fremdüblichen Bedingungen (nicht) entstanden wären.! Alle vorgenannten Bedingung müssen kumulativ erfüllt sein! Werden Korrekturen in dem einen Staat vorgenommen, müssen diese im anderen Staat ebenfalls entsprechend vorgenommen werden (Gegenberichtigung Art. 9 Abs. 2 OECD-MA) 95

96 b. - Verbundene Unternehmen (Art 9 OECD-MA) (2/2) Definition der verbundenen Unternehmen in 1 Abs. 2 AStG: Nahestehend durch wesentliche Beteiligung Mind. 25% unmittelbare oder mittelbare Beteiligung Beteiligung kann auch in Form einer stillen Beteiligung, verdeckten Einlage oder Anteil an Einzelunternehmen bestehen Nahestehend durch beherrschenden Einfluss Beteiligungsähnliche Rechte Unternehmensverträge i.s.v. 291, 292 AktG Eingliederung i.s.v. 319 AktG Einheitliche Leitung i.s.v. 18 AktG Wechselseitige Beteiligung i.s.v. 19 AktG Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung derselben Person an der Geschäftsführung Nahestehend durch besondere Einflussmöglichkeit Persönliche, verwandschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung Nahestehend durch Interessenidentität Steuerpflichtiger und nahestehende Person haben gegenseitiges Interesse an der Einkunftserzielung des anderen 96

97 c. Exkurs: Verrechnungspreise Grundlagen Dealing-at-arms-length - 1 Abs. 1 AStG Für die Bestimmung des angemessenen Verrechnungspreises sind alle verfügbaren Informationen einzubeziehen, bspw: Markt- und Börsenpreise Funktions- und Risikoprofil der verbundenen Unternehmen Markteintrittsrisiken Marktumfeld Entspricht der Verrechnungspreis, dem Preis den ein gewissenhafter und unabhängiger Geschäftsführer vereinbart hat? Wenn nein, Korrektur nach 1 Abs. 2 AStG i.v.m. Art. 9 OECD-MA. 97

98 c. Exkurs: Verrechnungspreise Methoden (1/2) Lt. 1 Abs. 3 AStG anerkannte Methoden: Preisvergleichsmethode Preis, den ein unabhängiger Dritter für ein gleichartiges Gut/Dienstleistung bezahlen würde Wiederverkaufspreismethode Preis, den das verbundene Unternehmen einem fremden Dritten für das betroffene Gut/Dienstleistung in Rechnung stellen würde Kostenaufschlagmethode Das verbundene Unternehmen wird auf der Grundlage der entstehenden Kosten zzgl. eines adäquaten Aufschlags entlohnt Weitere anerkannte (!) Methoden Nettomargenmethode Vergleich von Nettorenditen einzelner Geschäftsvorfälle oder Gruppen von Geschäften anderer unabhängiger Unternehmen Gewinnaufteilungsmethode Nur wenn andere Methoden zu keinen verwertbaren Ergebnissen führen. Nur anzuwenden auf einzeln abgrenzbare Geschäftsfälle 98

99 c. Exkurs: Verrechnungspreise Methoden (2/2) Nicht anerkannt ist die Gewinnvergleichsmethode Steuerpflichtiger geht bewusst gewinnschwaches Geschäft ein, um im Gegenzug vom Geschäftspartner Vorteile zu erlangen (Vorteilsausgleich). Es besteht ein innerer Zusammenhang der beiden Geschäfte 99

100 c. Exkurs: Verrechnungspreise Dokumentationspflichten Grundlegende Norm ist 90 Abs. 1 S. 1. i.v.m. Abs. 3 AO Sachverhaltsdokumentation Angemessenheitsdokumentation Dokumentation von außergewöhnlichen Sachverhalten Anforderung nur im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung Sanktionierung bei Verletzung 162 Abs. 3 und 4 AO Bei verspäteter Vorlage mind. 100 pro Tag Verspätung, max. 1Mio Zuschlag zwischen 5 und 10% der zusätzlichen Einkünfte 100

101 4. Dividendeneinkünfte (Art. 10 OECD-MA) (1/2) Grundsätzlich Besteuerungsrecht im Wohnsitzstaat des Dividendengläubigers (Art. 10 Abs. 1 OECD-MA) und Recht auf Besteuerung im Quellenstaat (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA) Quellensteuer max. 5%, wenn Beteiligung mind. 25% Quellensteuer max. 15%, wenn Beteiligung kleiner 25% Einkünfte aus (Art. 10 Abs. 3 OECD-MA) insbes. aus: Aktien Genussrechte Rechte mit Gewinnbeteiligungen Die Definition richtet sich nach dem Recht des Quellenstaats Betriebsstättenvorbehalt (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA) Gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte, sind die bei der Betriebsstätte vereinnahmten Gewinne Unternehmensgewinne i.s.v. Art. 7 OECD-MA 101

102 4. Dividendeneinkünfte (Art. 10 OECD-MA) (2/2) Beispiel: Alleinige Anteilseignerin der P-GmbH mit Sitz in Köln ist die A UK Ltd. mit Sitz in London/UK. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wird bei der P-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung an die A UK Ltd. festgesetzt. 102

103 5. - Zinsen (Art. 11 OECD-MA) Grundsätzlich Besteuerungsrecht im Wohnsitzstaat des Gläubigers (Art. 11 Abs. 1 OECD-MA) und Recht auf Besteuerung im Quellenstaat mit max. 10% des Bruttobetrages (Art. 11 Abs. 2 OECD-MA) Einkünfte aus (Art. 11 Abs. 3 OECD-MA) insbes. aus: Forderungen jeder Art Öffentliche Anleihen und Obligationen Betriebsstättenvorbehalt (Art. 11 Abs. 4 OECD-MA) Gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte, sind die bei der Betriebsstätte vereinnahmten Gewinne Unternehmensgewinne i.s.v. Art. 7 OECD-MA Bei Zinsen, die dem Fremdvergleich nicht standhalten, sind die Regelungen des Art. 11 OECD-MA nur auf die angemessenen Zinsen anzuwenden. Auf den übersteigenden Betrag sind die übrigen Regelungen (bspw. Art. 9 OECD-MA) anzuwenden (Vgl. Art. 11 Abs. 6 OECD-MA) 103

104 6. - Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA) Grundsätzlich Besteuerungsrecht im nur Wohnsitzstaat des Lizenzgebers (Art. 12 Abs. 1 OECD-MA) aber in den meisten DBA die von der BRD abgeschlossen wurden, findet sich eine Quellenbesteuerung (0 25%) Einkünfte aus (Art. 12 Abs. 2 OECD-MA) insbes. aus: Urheberrechten Patente, Marken, Muster, Modelle, Formeln Betriebsstättenvorbehalt (Art. 12 Abs. 3 OECD-MA) Gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte, sind die bei der Betriebsstätte vereinnahmten Gewinne Unternehmensgewinne i.s.v. Art. 7 OECD-MA Bei Lizenzen, die dem Fremdvergleich nicht standhalten, sind die Regelungen des Art. 12 OECD-MA nur auf die angemessenen Lizenzen anzuwenden. Auf den übersteigenden Betrag sind die übrigen Regelungen (bspw. Art. 9 OECD-MA) anzuwenden (Vgl. Art. 12 Abs. 4 OECD-MA) 104

105 7. - Veräußerung von Vermögen (Art. 13 OECD-MA) Grundsätzlich Besteuerungsrecht im Belegenheitsstaat für unbewegliches Vermögen (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA) Betriebsstättenvorbehalt (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA)! Gehört bewegliches Vermögen zum Betriebsvermögen einer Betriebsstätte, wechselt das Besteuerungsrecht in den Staat, wo die Betriebsstätte liegt 105

106 8. - Selbstständige Arbeit (Art. 14 OECD-MA)! Obwohl in OECD-MA keine Unterscheidung mehr zwischen Unternehmensgewinnen und selbständiger Arbeit mehr gemacht wird, besteht in vielen aktuellen DBA der BRD dieser Artikel Grundsätzlich Besteuerungsrecht im Wohnsitzstaat des Selbständigen (Art. 14 Abs. 1) aber besteht im anderen Staat eine feste Geschäftseinrichtung, wechselt Besteuerungsrecht in den anderen Staat ( Betriebsstättenvorbehalt ) Ursprungslandprinzip Einkünfte aus der freien Tätigkeit natürlicher Personen (Art. 14 OECD-MA) insbes. aus: Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Architekten, Ingenieure! Nicht jedoch wenn diese Tätigkeit im Angestelltenverhältnis ausgeübt wird! Dann Art. 15 OECD-MA! Es kommt auf den Ort der tatsächlichen Ausübung an; Verwertung der Tätigkeit ist nachrangig 106

107 VII. - Vermeidung der Doppelbesteuerung Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt Einer der beiden Staaten stellt die Einkünfte von der Besteuerung frei, berücksichtigt diese aber bei der Ermittlung des Steuersatzes Progressionsvorbehalt (vgl. Kapitel B VI. 4) Anrechungsmethode Die ausländischen Einkünfte werden im Ansässigkeitsstaat voll der dortigen Einkommensbesteuerung unterworfen, allerdings werden die im Ausland erhobenen Quellensteuern angerechnet (vgl. Kapitel B VI. 1) 107