Teil C: Ursachen von Doppel- und Minderbesteuerung A. Steuerpflicht

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1 Arbeitsunterlagen zur Vorlesung Internationales Steuerrecht 2017 Teil C: Ursachen von Doppel- und Minderbesteuerung A. Steuerpflicht Prof. Dr. Paul Richard Gottschalk Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Fachberater für Internationales Steuerrecht Saarbrücken

2 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einführung völkerrechtliche Voraussetzung: genuine link unbeschränkte Steuerpflicht: persönliche Anknüpfung Ansässigkeitsprinzip (Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt) Nationalitätsprinzip (Staatsangehörigkeit: sog. subjektives Territorialitätsprinzip) Universalitätsprinzip (Welteinkommen) Seite 2

3 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einführung beschränkte Steuerpflicht: räumliche Anknüpfung (objektives) Territorialitätsprinzip BEACHTE: Territorialitätsprinzip ist ausgeweitet worden: Einkünfte aus Gewerbebetrieb: ausländische Einkunftsquellen können einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden (z.b. Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft) Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit: es genügt, wenn das Ergebnis einer ausländischen Einkunftsquelle im Inland verwertet wird Seite 3

4 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einführung andere Steuerrechtsordnungen: grundsätzlich ähnliche Abgrenzungen zwischen Universalitäts- und Territorialitätsprinzip wie in Deutschland: USA: Ansässigkeit (auch Ausländer: green card und substantial presence von mehr als 183 Tagen) sowie Staatsangehörigkeit Kanada: gewöhnlicher Aufenthalt (resident persons: mehr als 181 Tage, Sonderregelungen für Einwanderer) Großbritannien: Ansässigkeit (residence bzw.ordinarily residence bzw. domicile). Ausnahme: trotz Ansässigkeit vollberufliche Tätigkeit im Ausland. Modifizierte unbeschränkte Steuerpflicht: z.b. bei ausschließlicher ordinarily residence oder residence ohne domicile Frankreich: Ansässigkeit, beruflicher Mittelpunkt und Mittelpunkt der wirtschaftlichen Interessen Schweiz: Ansässigkeit ab 30 Tagen (bei beruflicher Tätigkeit) bzw. 90 Tagen (ohne berufliche Tätigkeit) Seite 4

5 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einführung andere Steuerrechtsordnungen: Ausnahme: Lateinamerika (Einkommensteuerrecht ist noch vom Territorialitätsprinzip geprägt) Seite 5

6 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Wohnsitzprinzip: Rechtsgrundlage: 1 Abs. 1 Satz 1 EStG Rechtsentwicklung: preußisches EStG 1891: reines Nationalitätsprinzip EStG 1920: Modifikation des Nationalitätsprinzip durch das Wohnsitzprinzip grundsätzlich Nationalität ausschlaggebend Deutsche mit Wohnsitz im Ausland nach Ablauf von 3 Jahren nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig Ausländer mit ständigem Aufenthalt im Inland ab 6 Monaten unbeschränkt steuerpflichtig EStG 1925: reines Wohnsitzprinzip Seite 6

7 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Wohnsitzprinzip: dualistischer Steuertatbestand: Steuersubjekt geregelt 1 EStG (Steuerpflicht) Steuerobjekt = sachliche Voraussetzungen des Steuertatbestands, geregelt in 2 EStG Verknüpfung zwischen Steuersubjekt und Steuerobjekt: Zurechnung anders beschränkte Steuerpflicht: monistischer Steuertatbestand Steuerausländer sind nur dann beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.s. des 49 EStG erzielen Seite 7

8 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Wohnsitz: 8 AO: Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. subjektive Umstände unbeachtlich (anders: 7, 8 BGB) Tatbestandsvoraussetzungen: Wohnung: zum Wohnen geeignete Räumlichkeiten Keine bestimmte Anforderungen, wie Angemessenheit, Standesgemäßheit oder gar Möblierung Beispiele: Baracken, Hotelzimmer bei Dauernutzung, Wochenendhäuser, Jagdhäuser, Gartenhäuschen in einer Laubenkolonie, Wohnwagen bei Dauermiete auf einem Campingplatz Seite 8

9 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Wohnsitz: Tatbestandsvoraussetzungen: Innehaben: Verfügungsmöglichkeit aufgrund eigener oder abgeleiteter Verfügungsmacht Beispiel (abgeleitete Verfügungsmacht): Familienwohnsitz Umstände des Innehabens: sie müssen darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten und benutzt wird objektiv: die Wohnung muss ihrem Inhaber jederzeit als Bleibe zur Verfügung stehen subjektiv: sie muss zu entsprechender Nutzung bestimmt sein tatsächliche Nutzung unbeachtlich nicht gegeben bei Vermietung (Unterbrechung der Verfügungsmacht) keine nur vorübergehende Nutzungsmöglichkeit bzw. -absicht ( 9 Satz 2 AO analog) Seite 9

10 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Wohnsitz: sehr weiter Tatbestand: Steuerpflichtiger kann mehrere Wohnsitze haben Seite 10

11 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) gewöhnlicher Aufenthalt: 9 Satz 1 AO: Jemand hat seinen gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. subjektive Umstände unbeachtlich (z.b. Zwangsaufenthalte im Gefängnis oder Krankenhaus) Tatbestandsvoraussetzungen: Aufenthalt: körperliche Anwesenheit an einem bestimmten Ort oder in einem bestimmten Gebiet Aufenthalt an mehreren Orten im Bundesgebiet möglich Aufenthalt von weniger als sechs Monaten: ausreichend, wenn sich der Steuerpflichtige ursprünglich länger als sechs Monate im Inland aufhalten wollte Seite 11

12 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) gewöhnlicher Aufenthalt: Tatbestandsvoraussetzungen: Umstände des Aufenthalts: Sie müssen erkennen lassen, dass sich die betreffende Person nicht nur vorübergehend im Inland aufhält nicht gegeben bei Grenzgängern (tägliche Rückkehr zum Wohnsitz) anders bei regelmäßigen Übernachtungen am Arbeits-/Geschäftsort (Wochenendheimfahrer) Fiktion: Sechsmonatsfrist des 9 Satz 2 AO im Fall des 9 Satz 3 AO kann ein gewöhnlicher Aufenthalt i.s.d. 9 Satz 1 AO vorliegen Steuerpflichtiger kann nur einen gewöhnlichen Aufenthalt haben Konkurrenz: gewöhnlicher Aufenthalt und Wohnsitz stehen selbständig nebeneinander Seite 12

13 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Inland: keine Definition im EStG Geltungsbereich des Grundgesetzes Einzelheiten: (frühere) Zollfrei- und Zollausschlussgebiete (nicht aber: ehemalige deutschen Ostgebiete, die sudetendeutschen Gebiete und die Zollanschlussgebiete) Deutsch-luxemburgische Kondominium über Mosel, Sauer und Our die zwischen dem deutschen Ufer und der Seemitte gelegenen Teile des Bodensees gehört zum Gebiet beider Staaten Küstenmeer innerhalb der 12-Meilen-Zone Luftraum oberhalb des Staatsgebiets Schiffe unter inländischer Flagge in deutschen Gewässern und auf hoher See (nicht aber: in ausländischen Gewässern) Seite 13

14 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Inland: Erweiterung des Inlandsbegriffs durch 1 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 und 2 EStG deutscher Anteil an der ausschließlichen Wirtschaftszone und am Festlandssockel Rechtsgrundlage: Proklamation der Bundesrepublik Deutschland über die Errichtung einer ausschließlichen Wirtschaftszone in der Nordsee und in der Ostsee v (BGBl. II 1994, 3769) sowie über die Erforschung und Ausbeutung des deutschen Festlandssockels v , BGBl. II 1964, 104 beschränkt auf bestimmte Tätigkeiten der Erforschung und Ausbeutung Bedeutung: Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt nur schwer denkbar, daher Bedeutung i.w. für die beschränkte Steuerpflicht Seite 14

15 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Einschränkung des Wohnsitzprinzips durch Sonderregelungen: Art. X Abs. 1 Satz 1 Nato-Truppenstatut Mitglieder fremder NATO-Truppen und deren ziviles Gefolge sowie technische Fachkräfte ohne deutsche Staatsangehörigkeit, die sich ausschließlich in dieser Eigenschaft in Deutschland aufhalten, gelten als ohne Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland Rechtsfolge: keine unbeschränkte, nur beschränkte Steuerpflicht Seite 15

16 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Einschränkung des Wohnsitzprinzips durch Sonderregelungen: Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (ProtVB) Bedienstete der EU, der Europäischen Zentralbank (EZB) und der Europäischen Investitionsbank (EIB) die sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienste der EU im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaates als desjenigen Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts ihren steuerlichen Wohnsitz haben, sind in beiden Staaten so zu behandeln, als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Union befindet gilt auch für die entsprechenden Ehegatten bzw. Lebenspartner soweit sie keine eigene Berufstätigkeit ausüben, sowie für die Kinder, soweit sie unter der Aufsicht der vorbezeichneten Personen stehen und von ihnen unterhalten werden Seite 16

17 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) ( normale ) unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) Einschränkung des Wohnsitzprinzips durch Sonderregelungen: Art. 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Union (ProtVB) Rechtsfolgen: unbeschränkte Steuerpflicht im Entsendestaat beschränkte Steuerpflicht im Aufnahmestaat gilt auch abkommensrechtlich Seite 17

18 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT c) erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 2 EStG) Tatbestandsvoraussetzungen: deutsche Staatsangehörige ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland die in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen Person des öffentlichen Rechts stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse auch nahe Angehörige mit deutscher Staatsangehörigkeit, sofern sie keine oder ausschließlich im Inland steuerpflichtige Einkünfte beziehen beschränkte Steuerpflicht im Wohnsitzstaat Hintergrund: Vermeidung doppelter unbeschränkter Steuerpflicht Maßstab: ausländisches Steuerrecht ohne DBA Rechtsfolge: Umkehrung der Normalsituation der unbeschränkten/beschränkten Steuerpflicht (Entsendestaat/Aufnahmestaat) Seite 18

19 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT c) erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 2 EStG) Erfasste Fallkonstellationen: Art. 34 Wiener Übereinkommen vom für diplomatische Beziehungen (WÜD), BGBl. II 1964, 959, Art. 49 Wiener Übereinkommen vom für konsularische Beziehungen (WÜK), BGBl. II 1969, 1587 regeln die steuerliche Behandlung im Aufnahmestaat (Wohnsitzstaat) Steuerbefreiung der Dienstbezüge durch den Aufnahmestaat beschränkte Steuerpflicht für die übrigen Einkünfte in dieser Situation kann die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht für die Diplomaten im Entsendestaat ( 1 Abs. 2 EStG) eingreifen Beispiel: Deutscher Botschafter in Paris Frankreich: beschränkte Steuerpflicht mit Steuerbefreiung für die Dienstbezüge trotz französischem Wohnsitz (WÜD) Deutschland: (erweiterte) unbeschränkte Steuerpflicht trotz fehlenden inländischen Wohnsitzes ( 1 Abs. 2 EStG) Seite 19

20 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT c) erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 2 EStG) gilt nicht für normale Beamte oder Richter mit Wohnsitz im Ausland, weil diese Personen dort unbeschränkt steuerpflichtig sind Seite 20

21 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT d) fingierte unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 3 EStG) Europarechtliche Grundlagen: Problem Grenzpendler: beschränkte Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat unbeschränkte Steuerpflicht im Wohnsitzstaat persönliche Leistungsfähigkeit wird im Wohnsitzstaat mangels Einkünften nicht berücksichtigt EuGH v Rs. C279/93 Schumacker, Slg. 1995, I249: Verletzung der Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit 1 Abs. 3 EStG: unbeschränkte Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat auf Antrag unter bestimmten weiterten Voraussetzungen Seite 21

22 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT d) fingierte unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 3 EStG) Tatbestandsvoraussetzungen Antrag Erzielung inländischer Einkünfte i.s.d. 49 EStG Anteil inländischer Einkünfte an den Gesamteinkünften: Einkünfte unterliegen mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte übersteigen nicht den Grundfreibetrag nach 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG, wobei der Grundfreibetrag Betrag zu kürzen ist, soweit dies nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates notwendig und angemessen ist Definition nicht inländische Einkünfte : (a) (ausländische) Einkünfte, die nicht unter 49 EStG fallen (b) (inländische) Einkünfte, für die der Ansässigkeitsstaat nach DBA das ausschließliche Besteuerungsrecht hat (c) (inländische) Einkünfte, die abkommensrechtlich der Höhe nach nur beschränkt besteuert werden dürfen Seite 22

23 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT d) fingierte unbeschränkte Steuerpflicht ( 1 Abs. 3 EStG) Tatbestandsvoraussetzungen Definition nicht inländische Einkünfte : (ausländische) Einkünfte, die nicht unter 49 EStG fallen (inländische) Einkünfte, für die der Ansässigkeitsstaat nach DBA das ausschließliche Besteuerungsrecht hat (inländische) Einkünfte, die abkommensrechtlich der Höhe nach nur beschränkt besteuert werden dürfen Problem: DBA kann den Zugang zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht erschweren Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde Seite 23

24 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Welteinkommensprinzip als Grundsatz Rechtsgrundlage: Rückschluss aus den 1 Abs. 4, 2a, 34c und 49 EStG Welteinkommensprinzip hat in der Staatenpraxis erst in diesem Jahrhundert das bis dahin allgemein geltende Territorialitätsprinzip verdrängt Sowohl Universalitätsprinzip als auch Territorialitätsprinzip sind mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung vereinbar Das im EStG verankerte Welteinkommensprinzip ist das Ergebnis fiskalischer Überlegungen, nicht Gerechtigkeitserwägungen Das Welteinkommensprinzip ist der Hauptgrund für Kollisionen im internationalen Steuerrecht Seite 24

25 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips Fiskalimmunität: fingierte beschränkte Steuerpflicht von Diplomaten mit ausländischer Staatsangehörigkeit trotz inländischem Wohnsitz (Art. 34 WÜD, Art. 49 WÜK) Voraussetzungen: Missionschef und Mitglieder des diplomatischen Personals keine inländische Staatsangehörigkeit Wohnsitz, aber keine Ansässigkeit im Inland Rechtsfolgen: Befreiung von allen staatlichen, regionalen und kommunalen Personalund Realsteuern ausgenommen Einkünfte aus inländischen Quellen im Inland gezahlte Dienstbezüge sind steuerfrei ( 3 Nr. 29 EStG) Spiegelbild der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht ( 1 Abs. 2 EStG) Seite 25

26 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips Fiskalimmunität: Steuerbefreiung Angehöriger der Vereinten Nationen trotz inländischem Wohnsitz Übereinkommen über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen v (G. v , BGBl. II 1980, 941) Abkommen über die Vorrechte und Befreiungen der Sonderorganisationen der Vereinten Nationen v (G. v , BGBl. II 1954, 639) Seite 26

27 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips Verlustausgleichsbeschränkung bei negativen ausländischen Einkünften ( 2a Abs. 1 und 2 EStG) Voraussetzungen: negative Einkünfte und Gewinnminderungen gemäß 14 EStG: aus einer land- und forstwirtschaftlichen Drittstaaten- Betriebsstätte gemäß 15 EStG: aus einer gewerblichen Drittstaaten-Betriebsstätte aus Teilwertabschreibung, Veräußerung, Entnahme eines Anteils an einer zum Betriebsvermögen gehörenden Drittstaaten-Körperschaft oder deren Auflösung oder Kapitalherabsetzung aus Teilwertabschreibung oder Übertragung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Drittstaaten-Grundstücks und bestimmter Drittstaaten-Schiffe Seite 27

28 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips Verlustausgleichsbeschränkung bei negativen ausländischen Einkünften ( 2a Abs. 1 und 2 EStG) Voraussetzungen: negative Einkünfte gemäß 20 EStG: aus typisch stiller Gesellschaft an oder partiarischem Darlehen gegen einen Drittstaatenschuldner Seite 28

29 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips Wegfall der Begünstigungen des Teileinkünfteverfahrens und der Abgeltungssteuer für (ausländische) verdeckte Gewinnausschüttungen bei fehlender Korrespondenz mit Kapitalgesellschaft Gewinnausschüttungen, wirtschaftlich vergleichbare Vorgänge und verdeckte Gewinnausschüttungen im Betriebsvermögen ( 15 EStG) oder Privatvermögen ( 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG) Korrespondenzprinzip gemäß 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 bzw. 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG: Steuerbefreiung bzw. Abgeltungssteuersatz wird nicht gewährt, wenn das Einkommen der leistenden Körperschaft durch die Maßnahme gemindert wurde Beispiel: Inländischer Steuerpflichtiger erhält überhöhtes Gehalt von einer ihm gehörenden ausländischen Kapitalgesellschaft, die das Gehalt in voller Höhe als Betriebsausgabe behandelt. Rechtsfolge = vga: Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Kapitalvermögen jedoch zum vollen Einkommensteuersatz Seite 29

30 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips Steuerbefreiung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen aus einer ausländischen Hinzurechnungs -Kapitalgesellschaft Rechtsgrundlage: 3 Nr. 41 EStG Voraussetzungen: (a) Gewinnausschüttung oder Veräußerungsgewinn aus einem Anteil an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (b) Gewinn hat in der Vergangenheit der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen ( 7 AStG) Rechtsfolge: Steuerbefreiung der Gewinnausschüttung oder des Veräußerungsgewinns (insoweit) Hintergrund: Beseitigung einer andernfalls drohenden Doppelbesteuerung von Hinzurechnungsbesteuerung und Besteuerung von Ausschüttungen und Veräußerungsgewinnen Seite 30

31 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips Auslandstätigkeiten Rechtsgrundlage: Auslandstätigkeitenerlass ( 34c Abs. 5 EStG) Voraussetzungen: (a) im Ausland ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit (b) Tätigkeit mindestens drei Monate (c) Tätigkeit steht im Zusammenhang mit dem Anlagenbau, dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen, mit Consulting sowie der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit Rechtsfolge: Steuerbefreiung der Einkünfte (insoweit) Seite 31

32 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen Durchbrechungen des Welteinkommensprinzips Steuerfreistellung durch DBA Rechtsgrundlage: Freistellungsmethode, Art. 23A Abs. 1 OECD-MA Reichweite der (sachlichen) Steuerbefreiung richtet sich allein nach Abkommensrecht Berücksichtigung im Rahmen eines Progressionsvorbehalts bleibt dem innerstaatlichen Recht ( 32b EStG) vorbehalten Freistellung von Bruttoerträgen: für Betriebsausgaben und Werbungskosten gilt 3c EStG Freistellung von Nettoerträgen: keine nationale Regelung Konsequenz: Rückführung des Universalitätsprinzip auf das Terriorialitätsprinzip Seite 32

33 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen besondere Rechtsfolgen der fingierten unbeschränkten Steuerpflicht ( 1 Abs. 3 EStG) weitgehende Suspendierung des 50 EStG aber: Steuerabzug nach 50a EStG, z.b. Künstler und Sportler ( 1 Abs. 3 Satz 6 EStG) grundsätzlicher Ausschluss aus der Ehegattenbesteuerung ( 26 Abs. 1 EStG; beachte aber 1a EStG) Arbeitnehmer: grundsätzlich Steuerklasse I Seite 33

34 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT e) Rechtsfolgen besondere Rechtsfolgen der fingierten unbeschränkten Steuerpflicht ( 1 Abs. 3 EStG) Familienstandsbezogene Steuerermäßigungen ( 1a EStG) Unionsbürger sowie EWR-Staatsangehörige, die gemäß 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig sind und die nach 1 Abs. 3 EStG auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln sind Realsplitting ( 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG) Versorgungsleistungen ( 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG) Ausgleichszahlungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs ( 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG) Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs ( 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG) Anwendung des Splittingtarifs ( 32a Abs. 5 EStG) Seite 34

35 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einführung Überblick: 49 EStG: 49 Abs. 1 EStG: Einkünftekatalog 49 Abs. 2 EStG: isolierende Betrachtungsweise 49 Abs. 3 EStG: unwiderlegliche Gewinnvermutung für beschränkt steuerpflichtige Schifffahrt und Luftfahrtunternehmen 49 Abs. 4 EStG: Steuerfreistellung von Einkünften der Schifffahrts- und Luftfahrtsunternehmen unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit 50, 50a EStG: Technische Vorschriften zur Durchführung der Besteuerung Ermächtigungsvorschrift 50a Abs. 56 EStG: 73a, 73c bis 73g EStG Seite 35

36 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einführung Objektsteuercharakter: persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen bleiben weitestgehend unberücksichtigt 50 Abs. 1 Satz 2 EStG: Keine Anwendung des Splittingtarifs ( 26 Abs. 1, 32a Abs. 5 EStG) Keine Gewährung des Grundfreibetrags 50 Abs. 1 Satz 3 EStG: Ausschluss von Sonderausgaben ( 10, 10a EStG) Sonderausgabenpauschbetrag ( 10c EStG) Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ( 24b EStG) Kinderfreibeträge ( 32 EStG) Ehegattensplitting ( 32a Abs. 6 EStG) außergewöhnliche Belastungen ( 33 und 33a EStG) Seite 36

37 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einführung Objektsteuercharakter: Keine Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens ( 4g EStG) 50 Abs. 2 Satz 1 EStG: Abgeltung der Einkommensteuer grundsätzlich durch Steuerabzug Insoweit kein Verlustausgleich, kein Verlustabzug Durchbrechung des Nettoprinzips: Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips: Steuerabzug von den Einnahmen (Bruttobesteuerung) Durchbrechung subjektiven Nettoprinzips: weitgehende Nichtberücksichtigung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen Seite 37

38 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einführung Verstoß gegen Ausländerdiskriminierungsverbot? Art. 18 AEUV Keine offene Diskriminierung Vergleich mit 1 Abs. 3 EStG: fiktive unbeschränkte Steuerpflicht Option auf Veranlagung ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5, Satz 7 EStG) oder eines Steuerabzugs auf Nettobasis ( 50a Abs. 3 EStG) aber keine Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens ( 4g EStG) Ergebnis: wohl keine Diskriminierung Art. 24 OECD-MA formales Argument: nachteilige Wirkungen der beschränkten Steuerpflicht sind Folge der Ansässigkeit, nicht der Staatsangehörigkeit problematisch sind: 1a Abs. 1 EStG, 50a Abs. 3 EStG, 50 Abs. 2 Satz 7 EStG Seite 38

39 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Qualifizierung von Einkünften als inländisch Anknüfung an 2 Abs. 1 EStG: alle Tatbestandmerkmale von 13 bis 23 EStG müssen vorliegen Erweiterung um inlandsbezogene Tatbestandsmerkmale Konsequenz: Es gelten im Übrigen die allgemeinen Zuordnungsregeln Veranlassungsprinzip nachträgliche Einnahmen: 24 Nr. 1 und 2 EStG, 49 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 Buchst. a EStG und 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG. Seite 39

40 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Isolierende Betrachtungsweise 49 Abs. 2 EStG: im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale (Sachverhaltselemente) bleiben außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i.s. des 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden könnten Priorität inländischer gegenüber ausländischen Sachverhaltsmerkmale keine Fiktionswirkung Seite 40

41 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Isolierende Betrachtungsweise Hauptanwendungsfälle: gesetzliche Subsidiaritätsregeln 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 22 Nr. 1 Satz 1; 22 Nr. 3 Satz 1, 23 Abs. 2 EStG Beispiel: ausländischer Gewerbetreibender erzielt Einkünfte für die Hingabe eines Darlehens, das durch inländischen Grundbesitz besichert ist (Hypothekenzinsen) und zu seinem ausländischen Betriebsvermögen gehört Lösung: Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt auch für Subsidiarität aufgrund Gesetzessystematik Beispiel: Subsidiarität des 17 EStG ggü. den 15 und 16 EStG Konsequenz: Umqualifizierung von Einkunftsarten Seite 41

42 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Einkunftsarten Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft ( 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG) Inlandsanknüpfung: Grundstücke im Inland (reines Belegenheitsprinzip) inländische Betriebsleitung oder inländische Betriebsleitung nicht erforderlich OECD-MA: nach DBA gilt auch reines Belegenheitsprinzip, so dass beschränkte Steuerpflicht durch DBA nicht eingeschränkt wird Seite 42

43 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Einkunftsarten Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) Gewerbliche Einkünfte aus inländischer Betriebsstätte bzw. durch ständigen Vertreter im Inland (Buchst. a) Gewerbliche Einkünfte aus Beförderungen mit Seeschiffen und Luftfahrzeugen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen einschließlich Einkünfte aus Leistungen, die mit inländischen Beförderungsleistungen zusammenhängen (Buchst. b) Gewerbliche Einkünfte aus inländischen Beförderungen und Beförderungsleistungen gemäß Buchst. b) im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Poolabkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt (Buchst. c) Gewerbliche Einkünfte aus künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen oder deren Verwertung im Inland Seite 43

44 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Veranlagung Fälle der Veranlagung: Steuerabzug an der Quelle ist nicht vorgesehen die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte sind solche eines inländischen Betriebs ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG) es stellt sich später heraus, dass die Voraussetzungen der erweiterten unbeschränkten ( 1 Abs. 2 EStG) oder fingierten unbeschränkten Steuer pflicht ( 1 Abs. 3; 1a EStG) nicht vorlagen ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG) im Kalenderjahr hat sowohl eine beschränkte als auch eine unbeschränkte Steuerpflicht bestanden, so dass die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen sind ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 i.v.m. 2 Abs. 7 Satz 3 EStG) Seite 44

45 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Veranlagung Fälle der Veranlagung: als Lohnsteuerabzugsmerkmal wurde ein Freibetrag ( 39a Abs.4 EStG) für Werbungskosten ( 9 EStG), Spenden ( 10b EStG), bestimmte wie Sonderausgaben abziehbare Kosten ( 10e, 10i EStG) eingetragen sowie für den Freibetrag oder den Hinzurechnungsbetrag gem. 39a Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG) eine Veranlagung wurde beantragt für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.s.d. 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG) und für Einkünfte i.s.d. 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG), soweit die Antragsteller Staatsangehörige eines EU/EWR-Staates sind und dort ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben ( 50 Abs. 2 Satz 7 EStG) ein Steuerabzug erfolgt auf Anordnung des Finanzamts ( 50a Abs. 7 Satz 4 EStG). Seite 45

46 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Veranlagung Durchführung der Veranlagung: grundsätzlich dieselben Einkünfteermittlungsregeln wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen Abweichungen: (a) nur nach 49 Abs. 1 EStG steuerpflichtige Einkünfte werden erfasst (b) keine steuerabzugspflichtige Einkünfte, soweit die Abgeltungswirkung gemäß 50 Abs. 2 Satz 1 EStG eingreift (c) bestimmte in 50 EStG näher aufgeführte Vorschriften kommen nicht oder nur eingeschränkt zur Anwendung Betriebsausgaben und Werbungskosten sind grundsätzlich abziehbar, so weit sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen ( 50 Abs. 1 Satz 1 EStG) faktisches Verlustausgleichsverbot bei steuerabzugspflichtigen Einkünften mit Abgeltungswirkung Seite 46

47 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Veranlagung Durchführung der Veranlagung: Sonderausgaben: grundsätzlich nicht abzugsfähig ( 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) Ausnahmen: (a) Arbeitnehmern wird Pauschbetrag gemäß 10c EStG gewährt ( 50 Abs. 1 Satz 4 EStG) (b) Arbeitnehmer können Altersvorsorgebeiträge ( 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) sowie Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ( 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) abziehen, allerdings begrenzt auf den Höchstbetrag gemäß 10 Abs. 3 EStG ( 50 Abs. 1 Satz 4 EStG) (c) Spendenabzug ( 10b EStG und 34g EStG), Verlustabzug ( 10d EStG) und 10f bis 10h EStG wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen Seite 47

48 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Veranlagung Durchführung der Veranlagung: außergewöhnliche Belastungen ( 33, 33a, 33b EStG): nicht abzugsfähig ( 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse ( 35a EStG): nicht abzugsfähig ( 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) erhöhter Veräußerungsfreibetrag ( 16 Abs. 4 EStG): nicht abzugsfähig ( 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) Erhöhung des zu versteuernden Einkommens um den Grundfreibetrag ( 50 Abs. 1 Satz 2 EStG) Sonderregelung für Arbeitnehmer mit keinen oder geringen Einkünften im Ansässigkeitsstaat Steuerberechnung: Grundtabelle ( 50 Abs. 1 Satz 2 EStG); jedoch Billigkeitserlass in den Fällen, in denen fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtige den Splittingtarif in Anspruch nehmen können ( 1 Abs. 3, 1a EStG) Seite 48

49 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Veranlagung Durchführung der Veranlagung: Anrechnung oder Abzug ausländischer Steuern bei doppelter beschränkter Steuerpflicht ( 50 Abs. 3 EStG): bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit, für die im Inland ein Betrieb unterhalten wird, und zwar nur für jene aus dem Ausland stammenden Einkünfte, die im Quellenstaat beim beschränkt Steuerpflichtigen nicht nach den Maßstäben der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst werden Beispiel: A ist ansässig im Land X. Er unterhält Gewerbebetrieb im Inland mit Anteil an Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Land Y Lösung: A ist in X unbeschränkt, im Inland und Y beschränkt steuerpflichtig. Anrechnung bzw. Abzug der ausländischen Steuer gemäß 50 Abs. 3 EStG Seite 49

50 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Steuerabzug Grundsatz: Abgeltungswirkung ( 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) Ausnahme: keine Abgeltungswirkung in den in 50 Abs. 2 Satz 2 EStG genannten Fällen Anwendungsbereich: Steuerabzug vom Arbeitslohn, vom Kapitalertrag oder gemäß 50a EStG grundsätzlich Bruttobesteuerung: kein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben unterliegen ausnahmsweise Nettobesteuerung: im Zusammenhang mit gemäß 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG steuerabzugspflichtigen Vergütungen ( 50a Abs. 3 EStG), jedoch nicht bei Lizenzvergütungen ( 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG) Bruttobesteuerung vor allem bei Lizenzvergütungen ( 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG): Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und die europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten: Billigkeitserlass Seite 50

51 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Steuerabzug Ausnahmen Einnahmen im Rahmen eines inländischen Betriebes ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG): Anrechnung der Quellensteuer Nachträgliche Feststellung, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ( 1 Abs. 2, 3; 1a EStG) nicht vorgelegen haben ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG) Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG) Arbeitnehmerpflichtveranlagung bei Freibetrag nach 39a Abs. 4 EStG als Lohnsteuerabzugsmerkmal für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG) Arbeitnehmerantragsveranlagung für in einem EU-/EWR-Staat ansässige EU-/EWR-Staatsangehörige ohne weitere Voraussetzungen ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG) Seite 51

52 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Steuerabzug Ausnahmen allgemeine Antragsveranlagung für bestimmte gemäß 50a Abs. 1 EStG steuerabzugspflichtige Einkünfte durch das Bundeszentralamt für Steuern ( 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5, Abs. 2 Satz 8 EStG) Einschränkung: gilt nicht Drittstaatsangehörige und solche EU-/EWR- Staatsbürger, die im EU-/EWRGebiet weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben ( 50 Abs. 2 Satz 7 EStG) und Lizenzvergütungen, soweit diese unter 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen Steuerabzug auf Anordnung ( 50a Abs. 7 EStG) Seite 52

53 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) ( normale ) beschränkte Steuerpflicht ( 49, 50, 50a EStG) Steuererlass/Pauschbesteuerung Rechtsgrundlage: 50 Abs. 4 EStG Erlass oder Pauschbetrag bei besonderem öffentlichen Interesse Fälle: ausländische Veranstaltungen international bedeutsamer kultureller und sportlicher Ereignisse, um deren Ausrichtung ein internationaler Wettbewerb stattfindet ( 50 Abs. 4 Nr. 1 EStG) inländische Auftritten ausländischer Kulturvereinigungen, wenn ihr Auftritt wesentlich aus öffentlichen Mitteln gefördert wird ( 50 Abs. 4 Nr. 2 EStG) Seite 53

54 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Vorbemerkungen: Erklärungsversuche für 2 AStG Abrundung der beschränkten Steuerpflicht gegenüber Niedrigsteuerländern, weil es insoweit an einer von 49, 50 und 50a EStG unterstellten kompensierenden Besteuerung im Wohnsitzstaat fehlt Entgelt für den früher aus der deutschen Infrastruktur gezogenen Nutzen Konkretisierung des 42 AO gegen Einkünfteverlagerungen gerichtete Norm, die das politische Ziel verfolgt, dem Wegzug in Niedrigsteuerländer die steuerlichen Anreize zu nehmen 2 AStG ist Folge der mit schweren Systemfehlern durchsetzten 49, 50 und 50a EStG Seite 54

55 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Vorbemerkungen: Technik des 2 AStG Ausfüllung der nur lückenhaft erfassten Inlandseinkünfte des 49 Abs. 1 EStG Ablösung der gleichheitswidrigen Bruttobesteuerung durch eine Nettobesteuerung Unionskonformität grundsätzlich unionsrechtskonform, da der Wegziehende nach dem Wegzug im Ergebnis steuerlich nicht anders belastet wird als derjenige, der im Inland verblieben ist unionsrechtswidrig ist, dass die erweitert beschränkte Steuerpflicht von der Höhe der Steuerbelastung im Zuzugsstaat abhängt erweiterte beschränkte Steuerpflicht unterliegt den Schrankenwirkungen der DBA Seite 55

56 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) persönliche Voraussetzungen natürliche Person deutsche Staatsangehörigkeit muss innerhalb eines Zehnjahreszeitraums vor der Auswanderung mindestens fünf Jahre lang gemeinsam mit der unbeschränkten Steuerpflicht vorgelegen haben frühere unbeschränkte Steuerpflicht im Inland muss innerhalb eines Zehnjahreszeitraums vor der Auswanderung mindestens fünf Jahre lang gemeinsam mit der deutschen Staatsangehörigkeit vorgelegen haben Ansässigkeit im Ausland Niedrigbesteuerung abstrakter Belastungsvergleich ( 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG) Vorzugsbesteuerung im ausländischen Wohnsitzstaat ( 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG) Seite 56

57 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) sachliche Voraussetzungen unmittelbare Inlandsinteressen ( 2 Abs. 3 AStG) mittelbare Inlandsinteressen ( 2 Abs. 4 AStG) Seite 57

58 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Rechtsfolgen Besteuerung erweiterter Inlandseinkünfte beschränkte Einkommensteuerpflicht mit allen Einkünften, die nichtausländische Einkünfte i.s. des 34d EStG sind. Über 49 Abs. 1 EStG hinaus werden erfasst: Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die weder einer inländischen noch einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, oder aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, deren Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist; Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zum Anlage vermögen eines ausländischen Betriebs gehören und im Inland belegen sind; hierzu gehört auch ein nicht schon unter 17 EStG fallender Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat; Seite 58

59 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Rechtsfolgen Besteuerung erweiterter Inlandseinkünfte beschränkte Einkommensteuerpflicht mit allen Einkünften, die nichtausländische Einkünfte i.s. des 34d EStG sind. Über 49 Abs. 1 EStG hinaus werden erfasst: Einkünfte aus Kapitalvermögen i.s. des 20 EStG, wenn der Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist und es sich nicht um ausländische Einkünfte i.s. des 34d Nr. 6 EStG handelt; hierunter fallen z.b. Zinsen, die von Inländern auf Schuldscheindarlehen an erweitert beschränkt Steuerpflichtige gezahlt werden, wenn diese Darlehen nicht durch ausländischen Grundbesitz gesichert sind; Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von beweglichem Vermögen im Inland, sofern dieses nicht zu einem im Ausland belegenen Sachinbegriff gehört; Seite 59

60 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Rechtsfolgen Besteuerung erweiterter Inlandseinkünfte beschränkte Einkommensteuerpflicht mit allen Einkünften, die nichtausländische Einkünfte i.s. des 34d EStG sind. Über 49 Abs. 1 EStG hinaus werden erfasst: Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen i.s. des 22 Nr. 1 EStG, wenn der Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im Inland hat; Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.s. des 22 Nr. 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht im Ausland belegen sind; Einkünfte aus Leistungen, wenn der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im Inland hat; Seite 60

61 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Rechtsfolgen Besteuerung erweiterter Inlandseinkünfte beschränkte Einkommensteuerpflicht mit allen Einkünften, die nichtausländische Einkünfte i.s. des 34d EStG sind. Über 49 Abs. 1 EStG hinaus werden erfasst: andere Einkünfte, die das deutsche Steuerrecht ( 49 und 34d EStG) weder dem Inland noch dem Ausland zurechnet (z.b. Erträge aus beweglichen Sachen, die nicht zum Anlagevermögen eines ausländischen Betriebs gehören) Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach 5, 15 AStG zuzurechnen sind. Seite 61

62 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Rechtsfolgen Besteuerung erweiterter Inlandseinkünfte beschränkte Einkommensteuerpflicht mit allen Einkünften, die nichtausländische Einkünfte i.s. des 34d EStG sind. Über 49 Abs. 1 EStG hinaus werden erfasst: Problem: Wegziehender Gewerbetreibender (z.b. Berufssportler) I.d.R. keine erweiterten Inlandseinkünfte, weil ein weggezogener Gewerbetreibender im Ausland eine Betriebsstätte unterhält, die sich im Zweifel an seinem (ausländischen) Wohnsitz befindet. Besteuerungslücke: Fiktion des 2 Abs. 1 Satz 2 AStG, Einkünfte, die funktional keiner konkreten ausländischen Betriebsstätte oder keinem im Ausland tätigen ständigen Vertreter zugerechnet werden können, einer inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zugerechnet werden Zurechnung: Veranlassungsgrundsätze, nicht 1 Abs. 5 AStG Seite 62

63 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Rechtsfolgen Vollprogression und Mindeststeuer 2 Abs. 5 AStG: abweichend von der normalen beschränkten Steuerpflicht stehen die erweiterten Inlandseinkünfte unter Progressionsvorbehalt und die Abgeltungswirkung des 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt nicht Steuersatz der sich für sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen ergibt Ausnahme: Einkünfte aus Kapitalvermögen (Abgeltungssteuer) Untergrenze: Steuer, die im Rahmen der normalen beschränkten Steuerpflicht zu erheben wäre Schattenveranlagungen erforderlich Seite 63

64 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Zurechnung bei zwischengeschalteten Auslandsgesellschaften ( 5 AStG) Zielsetzung: Ergänzung zu 2 AStG Erweitert beschränkt steuerpflichtige Personen halten ihre wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen nicht unmittelbar, sondern mittelbar über zwischengeschaltete Auslandsgesellschaften ( 7 AStG) Trotz dieser Zielsetzung spielt es nach dem Wortlaut dieser Vorschrift keine Rolle, ob der erweitert beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner an der ausländischen Gesellschaft bereits bei seinem Wegzug beteiligt war oder ob er diese Beteiligung erst später erworben hat Seite 64

65 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Zurechnung bei zwischengeschalteten Auslandsgesellschaften ( 5 AStG) Gegenstand der Zurechnung: erweiterte Inlandseinkünfte einer zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft, mit denen erweitert beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner bei unbeschränkter Steuerpflicht nach den 7, 8 und 14 AStG steuerpflichtig wären Zwischeneinkünfte: niedrig besteuerte Einkünfte aus passivem Erwerb ( 8 AStG) einschließlich Zwischeneinkünfte nachgeschalteter Auslandsgesellschaften ( 14 AStG) Seite 65

66 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Zurechnung bei zwischengeschalteten Auslandsgesellschaften ( 5 AStG) Zurechnungsempfänger: erweitert beschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner Konsequenz: Niedrigbesteuerung ist zweimal festzustellen, nämlich einmal bei der Qualifizierung der erweiterten Inlandseinkünfte als Zwischeneinkünfte gem. 8 AStG und ein weiteres Mal beim Anrechnungsempfänger hinsichtlich seiner Qualifizierung als erweitert beschränkt steuerpflichtige Person gem. 2 AStG Zeitpunkt: mit Ablauf des für ihre Ermittlung maßgebenden Wirtschaftsjahres der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft Höhe: nach Maßgabe der Beteiligung des erweitert beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners am Kapital der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft Seite 66

67 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) erweiterte beschränkte Steuerpflicht ( 2 AStG) Zurechnung bei zwischengeschalteten Auslandsgesellschaften ( 5 AStG) Steueranrechnung Rechtsgrundlage: 2 Abs. 6 AStG die von der zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft gezahlten inund ausländischen Steuern werden angerechnet (arg. e. 12 AStG) nachträgliche Ausschüttungen: 3 Nr. 41 AStG Seite 67

68 3. WECHSEL UNBESCHRÄNKTE/BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Einheitliche Veranlagung 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG: Entfall der Abgeltungswirkung die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte gehen in die Veranlagung ein, die für die unbeschränkte Steuerpflicht durchzuführen ist getrennte Einkünfte (Restriktionen des 50 Abs. 1 EStG sind zu beachten) ein einheitliches zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG) gilt auch bei einem mehrmaligen Wechsel der Steuerpflicht im Kalenderjahr Seite 68

69 3. WECHSEL UNBESCHRÄNKTE/BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) Steuerentstrickung/Steuerverstrickung Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts Subjektbezogene Steuerentstrickung: bleibt keine beschränkte oder erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht aufrechterhalten, scheidet der Steuerpflichtige aus der deutschen Steuerhoheit vollends aus auch dann, wenn der Steuerpflichtige seine unbeschränkte Steuerpflicht im Inland zwar aufrechterhält, durch Begründung einer weiteren unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland nach einem DBA dort aber als ansässig gilt (Art. 4 Abs. 2 OECD-MA) auch bei einem Wohnsitzwechsel im Ausland, wenn die beschränkte Steuerpflicht durch ein (anderes) DBA eingeschränkt wird Objektbezogene Steuerentstrickung: Besteuerungsgegenstand scheidet aus der deutschen Steuerhoheit aus Beispiel: Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem inländischen Betrieb auf eine ausländische Betriebsstätte Seite 69

70 3. WECHSEL UNBESCHRÄNKTE/BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) Steuerentstrickung/Steuerverstrickung Aufgabe der Theorie der finalen Entnahme durch BFH Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften Einzelwirtschaftsgüter: 4 Abs. 1 Sätze 3 u. 4 EStG i.v.m. ( 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG): fiktive Entnahme zum gemeinen Wert Beachte die Verlängerung der Verstrickung durch 50i EStG Beachte 4g EStG bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, beschränkt auf EU-Fälle Betrieb, Teilbetrieb: 16 Abs. 3a EStG: Betriebs- bzw. Teilbetriebsverlegung sowie Wegzug eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft insgesamt Beachte die Verteilung des Aufgabegewinns in EU-/EWR-Fällen auf fünf Jahre ( 36 Abs. 5 EStG) Seite 70

71 3. WECHSEL UNBESCHRÄNKTE/BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) Steuerentstrickung/Steuerverstrickung Kapitalgesellschaften 12 Abs. 1, 3 EStG : Wegzug einer Kapitalgesellschaft = fiktive Veräußerung des Gesellschaftsvermögens Natürliche Personen 17 Abs. 5 EStG: fiktive Veräußerung von wesentlichen Anteilen an der Kapitalgesellschaft bei Wegzug der Kapitalgesellschaft 6 AStG: fiktive Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft bei Wegzug des Gesellschafters Beachte: Lückenhafte Erfassung von steuerverstrickten Wirtschaftsgütern des Privatvermögens Seite 71

72 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Rechtsgrundlage: 1 Abs. 1 KStG b) Tatbestandsvoraussetzungen: Geschäftsleitung Rechtsgrundlage: 10 AO Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführungstätigkeit entfalten tatsächliche organisatorischen rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte) Ort der Ausübung von gesellschaftsrechtlichem Einfluss auf die Geschäftsführer unbeachtlich Seite 72

73 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) Tatbestandsvoraussetzungen: Sitz Rechtsgrundlage: 11 AO statutarischer Sitz Geschäftsleitung und Sitz gleichberechtigt nebeneinander Inland allgemeine Grundsätze Seite 73

74 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) Tatbestandsvoraussetzungen: Problem: Nach ausländischem Recht errichtete Gesellschaften und Personengesellschaften (Subjektsqualifikation) Maßstab: körperschaftliche Struktur Die Qualifikation als Körperschaftsteuersubjekt hat unabhängig davon zu erfolgen, ob nach den Regeln des internationalen Gesellschaftsrechts die Sitz- oder Gründungstheorie zur Anwendung kommt Entscheidend ist allein, ob die ausländische Gesellschaft nach Maßgabe des ausländischen Rechts die Rechtsfähigkeit besitzt gilt auch für Drittstaaten-Gesellschaften Rechtsfähigkeit nach den Grundsätzen der Sitztheorie steuerlich unerheblich Seite 74

75 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 1. UNBESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Rechtsfolgen: Welteinkommensprinzip Rechtsgrundlage: 8 Abs. 1 i.v.m. 2 Abs. 1 EStG Grundsätze der einkommensteuerlichen Durchbrechung des Welteinkommensprinzips entsprechend anwendbar, sofern nicht speziell auf natürliche Personen zugeschnitten Zinsschranke ( 8a KStG) gilt für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften Anwendungsbereich: nur Zinseinkünfte, die der inländischen Besteuerung unterliegen (gilt nicht für Zinseinkünfte, der einer ausländischen Freistellungsbestriebsstätte zuzuordnen ist) gilt auch für ausländische Körperschaften mit Überschusseinkünften ( 8a Abs. 1 Satz 4 KStG), z.b. beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften, die aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise ( 49 Abs. 2 EStG) als ausländische Objektgesellschaften mit unbeweglichem inländischem Vermögen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG) erzielen Seite 75

76 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Steuersubjekte 2 Nr. 1 KStG: alle Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen alle ausländischen juristischen Personen des öffentlichen oder privaten Rechts sowie die ausländischen nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen Kreis der Steuersubjekte ist größer als bei 1 KStG Rechtsfähigkeit unerheblich ausländische nichtrechtsfähige Personenvereinigungen fallen nur dann unter den Regelungskreis des 2 Nr. 1 KStG, wenn deren Einkommen nicht mittelbar bei den Gesellschaftern zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer heranzuziehen ist ( 3 Abs. 1 KStG) Seite 76

77 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT a) Steuersubjekte ausländische Personenhandelsgesellschaften sind beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn sie aufgrund eines Typenvergleichs einer Körperschaft entsprechen Seite 77

78 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) Inländische Einkünfte über 8 Abs. 1 KStG der in 49 Abs. 1 EStG enthaltene Einkünftekatalog auch für die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht 8 Abs. 2 KStG nicht anwendbar gleichen Grundsätze wie bei der beschränkten Einkommensteuerpflicht isolierende Betrachtungsweise gemäß 8 Abs. 2 KStG anwendbar Seite 78

79 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) Inländische Einkünfte Einzelfälle: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 2 Nr. 1; 8 Abs. 1 KStG i.v. mit 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG): grundsätzlich möglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 2 Nr. 1; 8 Abs. 1 KStG i.v. mit 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG): dieselben Anknüpfungsmerkmale wie bei der beschränkten Einkommensteuerpflicht Künstlerverleihgesellschaft, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung oder aus der Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG Seite 79

80 II. KÖRPERSCHAFTSTEUER 2. BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT b) Inländische Einkünfte Einzelfälle: Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 2 Nr. 1; 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG): der Art nach nicht denkbar Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 2 Nr. 1; 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG): der Art nach nicht denkbar Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 2 Nr. 1; 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG): grundsätzlich möglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 2 Nr. 1; 8 Abs. 1 KStG i.v.m. 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG): von 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG erfasst, soweit um es um inländische Grundstücke geht im Übrigen möglich Seite 80