Sicherung von Pensionsansprüchen im Insolvenzfall

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1 Thema Verkauf an eigene beteiligungsidentische GmbH, kein Gestaltungsmissbrauch trotz alleiniger steuerlicher Motive Übereinstimmung mit dem gesetzlichen Ziel, kein Gestaltungsmissbrauch Fundstellen BFH, Urteil vom , Az. IX R 77/06; BStBl II 2008, S. 789 BFH, Urteil vom , Az. IX R 77/06, BStBl II 2008, S. 789 Wahl eines ungewöhnlichen Wegs BFH, Urteil vom , Az. VIII R 3/89; BStBl II 1993, S. 477; BFH, Urteil vom , Az. IX R 77/06, BStBl II 2008, S. 789, m.w.n. wechselseitige Zahlungsverpflichtungen, aber ohne tatsächliche und wirtschaftliche Änderung der Position Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft, kein Rechtsmissbrauch, Anteilsübertragung auf Dauer zivilrechtlich mögliche Gestaltung, aber Konterkarierung durch gegenläufige Rechtsgeschäfte Liquidation der GmbH, Rückzahlung des GmbH-Vermögens, Behandlung wie Anteilsverkauf BFH, Urteil vom , Az. IX R 56/03, BStBl II 2004, S. 648 BFH, Urteil vom , Az. I R 55/95, BStBl II 1998, S. 90; BMF- Schreiben vom , Az. IV B 7 S /98, BStBl I 1998, S. 207 BFH, Urteil vom , Az. IX R 56/03, BStBl II 2004, S. 648 BFH, Urteil vom , Az. IV R 54/01, II BStBl, S. 854 Veräußerung, Gewinn- bzw. Verlustrealisationszeitpunkt BFH, Urteil vom , Az. VIII R 5/00 Dipl.-Kauffr.(FH) Nicola Gebauer* Sicherung von Pensionsansprüchen im Insolvenzfall Möglichkeiten der betrieblichen Altersversorgung und Sicherungsmöglichkeiten für Gesellschafter- Geschäftsführer bei Insolvenz der GmbH Gesellschafter-Geschäftsführer haften nicht mit ihrem Privatvermögen für die Verbindlichkeiten der GmbH. Trotzdem fürchten sie wie normale Arbeitnehmer um ihre Pensionsansprüche im Falle der Insolvenz der GmbH. Erschwerend kommt für sie hinzu, dass sie kein oder nur wenig Geld in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt haben und ihre Versorgungslücke daher besonders groß ist. Es stellt sich also die Frage, ob Pensionsansprüche unabhängig von der Existenz der GmbH bestehen oder im Insolvenzfall in die Insolvenzmasse fallen. Überblick: 1. Die gesetzliche Insolvenzsicherung Die Bedeutung der GmbH-Beteiligung Definition der betrieblichen Altersversorgung (bav) Der Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) Pensionssicherungsvereins 2. Die vertragliche Insolvenzsicherung Die Rückdeckung der Zusage Das Pfandrecht Treuhandlösungen 3. Fazit * Die Autorin ist als Produktmanagerin zu Fragen der betrieblichen Altersversorgung bei der Kölner Pensionskasse tätig. 1. Die gesetzliche Insolvenzsicherung Die Bedeutung der GmbH-Beteiligung Erhält ein Arbeitnehmer in Deutschland eine Zusage auf betriebliche Altersversorgung (bav), regelt das Betriebsrentengesetz (BetrAVG) unter anderem deren Sicherung bei einer möglichen Insolvenz des Arbeitgebers. GmbH- Geschäftsführer genießen nur den Schutz dieses Gesetzes, wenn sie nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer oder wenn sie Fremdgeschäftsführer sind. GmbH-Steuerpraxis 8/2011 Seite 229 Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer kann einen Insolvenzschutz seiner Zusage im ð Rahmen der für ihn hauptsächlich interessanten Durchführungswege (Direktzusage, Pensionszusage oder Unterstütgmbh0811.indd :48:46

2 zungskasse) nur durch eine private, vertragliche Verpfändungsabrede erreichen. Ab wann aber gilt ein Gesellschafter-Geschäftsführer als beherrschend und ab wann als nicht beherrschend? Die Einordnung folgt aufgrund der unterschiedlichen gesetzlichen Zielrichtung weder dem Steuer- noch dem Sozialversicherungsrecht. Das Merkblatt 300/M1/1.05 Insolvenzsicherung für Versorgungszusagen an (Mit-)Unternehmer des Pensions-Sicherungs-Vereins schafft Klarheit und fasst die Rechtsprechung der letzten Jahrzehnte des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesarbeitsgerichts (BAG) zusammen (vgl. Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, 2010, S. 341). Danach ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer als beherrschend anzusehen, wenn er mindestens 50% Kapitalbeteiligung hat. Bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern gilt, dass eine zusammengerechnete Kapitalbeteiligung von über 50% wegen übereinstimmender Interessenlage zu einer beherrschenden Stellung führt. Die einzige Ausnahme hiervon liegt bei einer Minderbeteiligung von unter 10% vor. Definition der betrieblichen Altersversorgung (bav) Das Betriebsrentengesetz selbst gibt die Legaldefinition der bav. Demnach gelten die Vorschriften des Gesetzes, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden ( 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Somit liegt eine bav nur vor, wenn zwischen der Zusage der Versorgungsleistungen und dem Arbeitsverhältnis ein ursächlicher Zusammenhang besteht. Sagt eine GmbH ausschließlich ihren Gesellschaftern eine Versorgung zu, ist das ein Anzeichen dafür, dass dies nicht aus Anlass des Beschäftigungsverhältnisses geschah. Soweit die Beteiligung an der Gesellschaft für die Versorgungszusage entscheidend ist, handelt es sich in Wahrheit um Unternehmerlohn und es besteht kein Insolvenzschutz durch das Betriebsrentengesetz (BAG, Urteil vom , Az. 3 AZR 769/98, DB 2001, S. 2102). Der Pensions-Sicherungs-Verein Träger der gesetzlichen Insolvenzsicherung ist der Pensions-Sicherungs-Verein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSVaG) ( 14 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Insolvenzsicherungspflichtige Durchführungswege sind die Pensionszusage, die Unterstützungskasse, der Pensionsfonds und in Sonderfällen auch die Direktversicherung. Lediglich die Pensionskasse ist von der Insolvenzsicherungspflicht befreit. Direktversicherungsverträge erhalten Versicherungsschutz vom PSVaG, wenn sie entweder abgetreten oder beliehen sind oder wenn das Bezugsrecht widerruflich gestaltet ist ( 7 Abs. 1 BetrAVG). Für Gesellschafter-Geschäftsführer kommen vorwiegend die Pensionszusage und die Unterstüt- ÿ zungskasse in Betracht. Die Beiträge zu diesen nicht versicherungsförmigen Durchführungswegen sind unbegrenzt steuer- und bei Arbeitgeberfinanzierung auch unbegrenzt sozialversicherungsbeitragsfrei. Beide Durchführungswege sind nicht versicherungsförmig, da sie nicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) und damit auch nicht dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) unterliegen. Der PSVaG sichert die zugesagten Leistungen für Rentner sowie die gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften für Anwärter. Im Rahmen eines Insolvenzverfahrens werden die übergegangenen Anwartschaften als unbedingte Forderungen nach 45 der Insolvenzordnung (InsO) geltend gemacht ( 9 Abs. 2 Satz 3 BetrAVG). Unverfallbare Anwartschaften Die Fristen für die Unverfallbarkeit der Leistungen ändern sich zu Gunsten der Arbeitnehmer im Zeitablauf. Derzeit liegt bei arbeitgeberfinanzierter bav eine unverfallbare Anwartschaft vor, wenn der Arbeitnehmer bei seinem Ausscheiden aus der GmbH mindestens 25 Jahre alt ist und die Zusage zu diesem Zeitpunkt mindestens fünf Jahre bestand ( 1b Abs. 1 BetrAVG). Bereits seit 2001 ist die Zusage bei Entgeltumwandlung (arbeitnehmerfinanzierter bav) sofort unverfallbar. Für Gesellschafter-Geschäftsführer gelten jedoch ð Erdienbarkeitsfristen in Anlehnung an frühere Unverfallbarkeitsfristen zur Anerkennung der Pensionsrückstellung, die im Durchführungsweg der Direktzusage gebildet werden muss. Hierbei wird grundsätzlich ein Zeitraum von zehn Jahren vorausgesetzt (BFH, Urteil vom , Az. I R 98/93, BStBl II 1995, S. 419). Alternativ hierzu reicht es zumindest beim nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer aber auch aus, wenn die Betriebszugehörigkeit mindestens zwölf Jahre beträgt und die Zusage mindestens drei Jahre besteht (BFH, Urteil vom , Az. I R 41/95, BStBl II 1997, S. 440). Auch die Neuregelung der Unverfallbarkeitsfristen im Jahre 2001 brachte keine Reduzierung der Erdienbarkeitsfristen mit sich. Ganz im Gegenteil, das BMF-Schreiben vom unterstreicht, dass die bis dahin geltenden Erdienbarkeitsfristen weiterhin zu beachten sind und ein Unterschreiten als Indiz dafür anzusehen ist, dass die Versorgungszusage aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses erteilt wurde (BMF, Schreiben vom , Az. IV A 2 - S /02, BStBl I 2002, S. 1393). Die betriebliche Veranlassung für die steuerliche Anerkennung wäre also bei einer Unterschreitung der Erdienbarkeitsfristen nicht gegeben. Das Leistungsspektrum des PSVaG Der Versicherungsschutz des PSVaG besteht analog in Seite 230 GmbH-Steuerpraxis 8/2011 gmbh0811.indd :48:46

3 Höhe des Anspruchs auf die Leistung, die der Arbeitgeber aufgrund der Versorgungszusage zu erbringen hätte, wenn das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden wäre ( 7 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Die maximale Leistung ist beschränkt auf das Dreifache der Bezugsgröße nach 18 SGB IV bei Rentenleistungen und auf das Zehnfache der Jahresrente bei Kapitalleistungen ( 7 Abs. 3 BetrAVG). In 2011 entspricht dies einer Monatsrente von in den alten und in den neuen Bundesländern sowie einer Einmalkapitalauszahlung von in den alten und in den neuen Bundesländern. Es existiert kein Anspruch auf einen Insolvenzschutz, wenn die Zusage oder die Zusageer- ð höhung in den letzten beiden Jahren vor Eintritt der Insolvenz gegeben wurde. Ausnahmen bestehen bei Entgeltumwandlung (arbeitnehmerfinanzierte bav) bis zu 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (2011: p.a.) oder bei einer Zusage aus einer Übertragung nach Arbeitgeberwechsel. Letztere ist begrenzt auf einen Übertragungswert in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (2011: p.a.) ( 7 Abs. 5 BetrAVG). Die Beiträge zum Pensionssicherungsverein (PSVaG) Wählt die GmbH zur Durchführung der bav einen sicherungspflichtigen Durchführungsweg, muss sie sich innerhalb von drei Monaten nach Eintritt der gesetzlich unverfallbaren Anwartschaft beim PSVaG melden ( 11 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG). Die Erstanmeldung kann formlos oder mithilfe spezieller Formulare, die vom PSVaG angeboten werden, geschehen. Beginnt die Mitgliedschaft im Laufe eines Kalenderjahres, wird der erste Jahresbeitrag entsprechend der beitragspflichtigen Zeit anteilig erhoben. Die Beiträge zur Insolvenzsicherung ergeben sich aus dem Produkt von einem jährlich neu festgelegten Promillesatz und einer je nach Durchführungsweg unterschiedlichen Beitragsbemessungsgrundlage (siehe Tabelle 1). Bei der Beitragsbemessungsgrundlage zum PSVaG für die Direktzusage ist zu beachten, dass eine Pensionsrückstellung gemäß 6a EStG erstmals gebildet werden darf, sobald der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet oder wenn er gesetzlich unverfallbare Ansprüche erlangt hat. D.h., wenn die Zusage unverfallbar ist und der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer gleichzeitig jünger als 27 Jahre ist, fällt noch kein Beitrag zum PSVaG an. Der Promillesatz spiegelt die Insolvenzentwicklung eines Jahres wider. In 2010 hat der PSVaG den Satz auf 1,9 festgesetzt. Im Vorjahr lag er aufgrund der vielen Insolvenzen in der Wirtschaftskrise bei einem historischen Rekordhoch von 14,2 ( 10 Abs. 2 und 3 BetrAVG). 2. Vertragliche Insolvenzsicherung Die Pensionszusage eines beherrschenden Gesellschafter- Geschäftsführers ist im Falle der Insolvenz nicht durch das Betriebsrentengesetz geschützt. Bei der Pensionskasse und dem Pensionsfonds bedarf es für ihn keiner besonderen Sicherungsinstrumente für den Insolvenzfall, da der versicherten Person immer ein unwiderrufliches Bezugsrecht an den Versicherungsleistungen zusteht. Dies gilt ebenso für die Direktversicherung, sofern ein unwiderrufliches Bezugsrecht vereinbart wurde. Ein widerrufliches Bezugsrecht hingegen kann, wie der Name schon sagt, vom Insolvenzverwalter wirksam widerrufen werden. Der Insolvenzschutz von Pensions- und Unterstützungskassenzusagen kann nur auf privatrechtlicher Ebene erreicht werden. Die Leistungen aus diesen Durchführungswegen können durch eine Lebensversicherung rückgedeckt werden. Eine gängige Methode, die Zusagen insolvenzfest zu machen, ist die Verpfändung der Rückdeckungsversicherung. Dabei werden die Forderungen aus der von der GmbH oder der Unterstützungskasse abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung an den Gesellschafter-Geschäftsführer und gegebenenfalls an seine Hinterbliebenen verpfändet. Außerdem ist bei Direktzusagen die Insolvenzsicherung im Rahmen von Treuhand-Modellen (sog. Contractual Trust Arrangements CTAs) in den letzten Jahren immer beliebter geworden. ðauch für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer oder Fremdgeschäftsführer kann eine vertragliche Insolvenzsicherung sinnvoll sein, wenn die Tabelle 1: Bemessungsgrundlagen für den Beitrag zum Pensionssicherungsverein Durchführungsweg Pensionszusage Rückgedeckte Unterstützungskasse Pensionsfonds Direktversicherung Beitragsbemessungsgrundlage Pensionsrückstellung nach 6a EStG Rentner: Deckungskapital Anwärter: Fünffache Jahresrente 20% der Pensionsrückstellung einer vergleichbaren Pensionszusage Deckungskapital oder gegebenenfalls der abgetretene oder beliehene Teil des Deckungskapitals GmbH-Steuerpraxis 8/2011 Seite 231 gmbh0811.indd :48:47

4 Zusage das Leistungsspektrum des PSVaG sprengt oder die Unverfallbarkeitsfristen noch nicht erfüllt sind. Nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) sind in der Handelsbilanz Pensionsrückstellungen mit dem Vermögen, welches für die Finanzierung der Pensionsrückstellung vorgesehen ist, zu saldieren. Die Rückdeckung der Zusage Unternehmen können Direkt- und Unterstützungskassenzusagen rückversichern und an die betreffenden Versorgungsberechtigten verpfänden. Mit der Verpfändung der Rückdeckungsversicherung wird kein lohnsteuerlicher Zufluss bei der versicherten Person bewirkt (R 40b.1 Abs. 3 Nr. 3 LStR). Die Verpfändung wird mit Eingang bei der Versicherung wirksam. Bei der Pensionszusage hat der Arbeitgeber die Rückdeckungsversicherung in der Bilanz zu aktivieren. Die Beiträge zu dieser Lebensversicherung sind als Betriebsausgabe absetzbar. ÿdie Rückdeckung sollte kongruent, d.h. zu 100% deckungsgleich, gestaltet werden. Die Höhe der Garantieleistungen aus der Rückdeckungsversicherung stimmt dann mit der Höhe der zugesagten Leistungen überein. Auch die Tarifleistungen aus den Allgemeinen Versicherungsbedingungen entsprechen den Leistungen aus der Zusage. Die Überschüsse, die der Lebensversicherer erwirtschaftet, können beispielsweise zur Beitragsverrechnung verwendet werden. So können bei Bedarf neben der Finanzierung der Altersrente auch vorzeitige Risiken, wie Tod und Invalidität, vollständig abgesichert werden. Für die GmbH entfällt gemäß BilMoG der Ausweis der Pensionszusage in der Handelsbilanz. Rückdeckungsexperten sind Direktversicherer und Pensionskassen. ðneben den angesprochenen Erdienbarkeitsfristen zur steuerlichen Anerkennung der Pensionsrückstellung bei der Direktzusage, muss für Gesellschafter- Geschäftsführer, unter anderem auch die Ernsthaftigkeit bzw. Finanzierbarkeit der Zusage gegeben sein. Im BMF- Schreiben vom (Az. IV B 7 S /05, DStR 2005 S. 1169) bestätigt die Finanzverwaltung mehrere höchstrichterliche Urteile, nach denen die Pensionszusage erst dann nicht finanzierbar ist, wenn die Passivierung des Barwerts der Pensionsverpflichtung zu einer Überschuldung der Gesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne ( 19 InsO) führen würde (BFH, Urteil vom , Az. I R 70/99, BStBl II 2005, S. 653; BFH, Urteil vom , Az. I R 15/00, BStBl II 2005, S. 657; BFH, Urteil vom , Az. I R 79/00, BStBl II 2005, S. 659; BFH, Urteil vom , Az. I R 7/01, BStBl II 2005, S. 662). Die Finanzierung der Zusage wird nur bei Erteilung bzw. grundlegender Zusageänderung (BFH, Urteil vom , Az. I R 52/97, BStBl II 1999, S. 318) sowie bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Verhältnisse geprüft (BMF, Schreiben vom , Az. IV C 6 -S /99, BStBl I 1999, S. 512). Mit dem Abschluss einer kongruenten Rückdeckungsversicherung wird die Pensionszusage prinzipiell ausfinanziert und nachweislich erfüllt. Das Pfandrecht Das Pfandrecht dient zur Sicherung der Forderung eines Gläubigers gegen seinen Schuldner. Es wird an den Versicherungsleistungen, welche der GmbH aus der Rückdeckungsversicherung zustehen, zu Gunsten der versorgungsberechtigten Person bestellt. Die 1273 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) Pfandrecht an Rechten finden entsprechende Anwendung. Zur Begründung des vertraglichen Pfandrechts an der Rückdeckungsversicherung ist der Abschluss einer Verpfändungsvereinbarung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer erforderlich. Voraussetzung für die Verwertung eines Gegenstandes, an dem ein Pfandrecht besteht, ist die sogenannte Pfandreife. Pfandreife bedeutet, dass die Forderung fällig geworden ist ( 1228 BGB). Daher wird grundsätzlich zwischen den Fallkonstellationen Insolvenz vor Eintritt des Versorgungsfalls (fehlende Pfandreife) und Insolvenz nach Eintritt des Versorgungsfalls (Pfandreife) unterschieden. Sieht die Versorgungszusage auch eine lebenslange Hinterbliebenenrente vor und ist die Witwe Alleinerbin, geht das Pfandrecht beim Tod der versicherten Person auf die Witwe über. Ist hingegen das Kind Alleinerbe des Gesellschafter-Geschäftsführers, reicht die Verpfändungsvereinbarung zwischen der GmbH und dem Gesellschafter- Geschäftsführer nicht aus. Das Pfandrecht würde in diesem Fall enden, da das Kind keine zu sichernde Forderung besitzt. Um dies zu vermeiden, ist eine zweite Verpfändungsvereinbarung zwischen der GmbH und der Ehefrau nötig. (Vgl. Langohr-Plato, a.a.o., S. 428). Die meisten Rückdeckungsversicherer empfehlen sicherheitshalber, dass für jeden eventuell versorgungsberechtigten Hinterbliebenen ein eigenes Pfandrecht bestellt wird. Abbildung 1: Funktionsweise der verpfändeten Rückdeckungsversicherung GmbH/Arbeitgeber = Versicherungsnehmerin/ Gläubigerin/Verpfänderin Leistung Beitrag Arbeitsverhältnis Versorgungszusage Lebensversicherungsunternehmen Gesell.-Geschäftsführer/ Versorgungsberechtigter = versicherte Person/ Pfandgläubiger Pfandrecht Seite 232 GmbH-Steuerpraxis 8/2011 gmbh0811.indd :48:48

5 Unterschiedliche Behandlung von Versorgungsanwärtern und Versorgungsbegünstigten Vor Eintritt der Pfandreife liegt eine aufschiebende Bedingung im Sinne der Insolvenzordnung vor. Konkret handelt es sich bei den Pensionsansprüchen dabei um das Erleben der Anspruchsvoraussetzungen der Versicherungsleistung. Der Insolvenzverwalter hat den Betrag für die Versorgungsanwartschaften aus dem Erlös der Versicherungsforderung gemäß 191 Abs. 1 InsO zurückzubehalten und gemäß 198 InsO vorrangig zu hinterlegen. Dadurch ist die Rückdeckungsversicherung für die versicherte Person geschützt. Der BGH hatte das Verpfändungsmodell zur Insolvenzsicherung der erdienten Ansprüche aus einer Pensionszusage 1997 höchstrichterlich bestätigt (BGH, Urteil vom , Az. IX ZR 161/96, BGHZ 136). In der Praxis wird die vorrangige Hinterlegung ð am einfachsten erfüllt, indem die Rückdeckungsversicherung beitragsfrei fortgeführt wird. Der Wert der Lebensversicherung sollte mit dem Barwert der Versorgungsanwartschaften übereinstimmen (vgl. Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - Bd. I, 2006, S. 1405). Auch das BGH-Urteil vom steht dieser Auffassung nicht entgegen, obwohl der Insolvenzverwalter hiernach bis zum Eintritt der Pfandreife die Rückdeckungsversicherung verwerten, d.h., theoretisch den Vertrag kündigen und sich den Rückkaufswert auszahlen lassen kann. Der BGH unterstrich aber erneut, dass sich aus 191 Abs. 1, 198 InsO ergebe, daß der hierauf entfallende Anteil nicht auszuzahlen, sondern durch den Insolvenzverwalter zu hinterlegen sei. Durch diese Hinterlegung ist somit Insolvenzschutz gegeben (vgl. BGH, Urteil vom , Az. IX ZR 138/04, NJW 2005, S. 2231). Mit Eintritt der Pfandreife, hat der Gläubiger das alleinige Verwertungsrecht. Er ist gemäß 50 Abs. 1 InsO unmittelbar zur abgesonderten Befriedigung aus dem Pfandgegenstand berechtigt (sog. Absonderungsrecht). Gesellschafterbeschluss ist notwendig Das Oberlandesgericht Düsseldorf wies in seinem Urteil vom die Berufung eines Gesellschafter- ð Geschäftsführers gegen ein Urteil zurück, nachdem ihm aus der Verpfändung der Rückdeckungsversicherung zur Sicherung der Ansprüche aus der Pensionszusage keine Rechte zustanden. Im Kern stritten Insolvenzverwalter und Gesellschafter-Geschäftsführer über die Wirksamkeit der verpfändeten Versorgungszusage. Zum einen wurde geprüft, ob die Versorgungszusage der GmbH gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer wirksam war. Die strenge Abhängigkeit (Akzessorietät) des Pfandrechts an den entsprechenden Forderungen setzt dies voraus. Der nach dem BGH-Urteil vom (Az. II ZR 169/90, NJW 1991, S. 1680) dafür eindeutig benötigte Gesellschafterbeschluss lag vor. Aber das Gericht prüfte zum anderen auch, ob eine Zustimmung der Gesellschafterversammlung zur Verpfändung der Rückdeckungsversicherung gegeben war. Das Gericht führte aus, dass die Verpfändung einen eigenen, über die Versorgungszusage als solche hinausgehenden Entgeltcharakter hat. Außerdem fiele die Verpfändung, wie auch die Erteilung der Versorgungszusage, in die Kompetenz der Gesellschafterversammlung. Die Gefahr einer Bereicherung eines Gesellschafters gegenüber den anderen Gesellschaftern kann schließlich darin liegen, dass der Rückkaufswert einer Lebensversicherung durch eine Verpfändung insolvenzfest gemacht wird. Ein zustimmender Gesellschafterbeschluss lag jedoch nicht vor. Damit gelangte das Gericht zu dem Ergebnis, dass die Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung zu Gunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers ohne ausdrücklichen Beschluss der Gesellschafterversammlung unwirksam ist. Das nicht höchstrichterliche Urteil sollte sicherheitshalber beachtet werden (OLG Düsseldorf, Urteile vom , Az. II ZR 169/90 und 6 U 58/08). In der Praxis ist darauf zu achten, dass die Gesellschafterversammlung den Abschluss und die Än- ÿ derung einer Pensionszusage sowie die Vereinbarung zur Verpfändung der Rückdeckung beschließt. Auf den Gesellschafterbeschluss ist ebenso bei Abschluss und Modifikation einer Unterstützungskasse sowie einer Versorgung über die anderen Durchführungswege zu achten. Treuhandlösungen Im Rahmen eines CTA-Modells bindet der Arbeitgeber bzw. die GmbH den Teil ihrer Aktivwerte an einen Treuhänder ( Trust ), der zweckgerichtet für die Erfüllung der Pensionszusage vorgesehen ist. Der Treuhänder, meist ein eingetragener Verein, wird wirtschaftlich Eigentümer des Treuguts und ist verpflichtet, es nach den Weisungen des Treugebers bzw. der GmbH zu verwalten. Rechtlich bleibt die GmbH Eigentümerin, sodass sie das entsprechende Vermögen unverändert in der Handels- und in der Steuerbilanz zu aktivieren hat ( 39 AO). Spätestens mit Beendigung des Treuhandverhältnisses hat die GmbH einen Anspruch auf Rückübertragung der Wirtschaftsgüter gegen den Treuhänder. Man unterscheidet hinsichtlich des Sicherungsinstruments zwei Arten der Treuhand: die Verwaltungs- bzw. die einseitige Treuhand die Sicherungs- bzw. die doppelseitige Treuhand. Erstere erfolgt auf sachenrechtlicher, Letztere auf schuldrechtlicher Ebene (vgl. Höfer, a.a.o., S. 1409) Es gibt keine explizite gesetzliche Regelung für Treuhandverhältnisse. Der Treuhandvertrag ist jedoch ein Auftrag oder ein Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinne der 662 ff. BGB (vgl. Bäcker, Treuhandverhältnisse, GmbH- Stpr. 2011, Heft 5, S. 140 ff.). Daher sind auf ihn die 115, GmbH-Steuerpraxis 8/2011 Seite 233 gmbh0811.indd :48:48

6 Abbildung 2: Insolvenzsicherung der Pensionszusage durch ein CTA GmbH/Arbeitgeber = Treugeber Versorgungsanspruch Gesell.-Geschäftsführer/ Versorgungsberechtigter = Pfandgläubiger Treuhandvertrag Rückübertragungsanspruch Pfandrecht an Rückübertragungsanspruch (einseitige Treuhand) Erfüllungsanspruch (doppelseitige Treuhand) Treuhänder 116 InsO anzuwenden. Der Treuhandvertrag erlischt hiernach durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Einseitige Treuhand Bei der einseitigen Treuhand wird der Insolvenzschutz der Pensionszusage erreicht, indem der Rückübertragungsanspruch der GmbH an den Gesellschafter-Geschäftsführer und bei Einschluss einer Hinterbliebenenrente an die versorgungsberechtigten Hinterbliebenen verpfändet wird. Mit jedem Begünstigten muss eine eigene Verpfändungsvereinbarung abgeschlossen werden. Gemäß der 1273 ff. BGB gelten die Grundsätze, die auch bei der Verpfändung einer Rückdeckungsversicherung zu beachten sind. Dem Versorgungsberechtigten gebührt durch ein wirksam erlangtes Pfandrecht ein Absonderungsrecht ( 50 Abs. 1 InsO). Das Absonderungsrecht gewährt eine vorzugsweise Befriedigung aus dem Wert des verpfändeten Rückübertragungsanspruchs. Es kann auch eine einzige Verpfändungsvereinbarung von einem vollmachtlosen Vertreter (z.b. ÿ dem Treuhänder) für den Geschäftsführer, seine versorgungsberechtigten Hinterbliebenen und alle sonstigen Versorgungsberechtigten zusammen abgeschlossen werden. Hierbei ist zu beachten, dass auch wieder jeder einzelne Begünstigte dem Handeln des vollmachtlosen Vertreters zustimmt (vgl. Höfer, a.a.o. S. 1412) Ist bei Insolvenz der zu sichernde Versorgungsfall beim Gesellschafter-Geschäftsführer noch nicht fällig geworden, kann er grundsätzlich nur verlangen, dass der Treuhänder das Treugut an ihn und den Arbeitgeber gemeinschaftlich leistet ( 1281 BGB). Der Versorgungsberechtigte ist in diesem Fall nicht zur Verwertung des Rückübertragungsanspruchs berechtigt, da der Rückübertragungsanspruch bei fehlender Pfandreife noch nicht fällig ist. Wenn das Insolvenzverfahren nach Eintritt des Versorgungsfalls eröffnet wurde, ist der versorgungsberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß 1282 BGB zur Einziehung des Rückübertragungsanspruchs aus dem Treuhandvermögen berechtigt. Doppelseitige Treuhand Der doppelseitige Treuhandvertrag enthält neben der Verwaltungstreuhand eine Sicherungsabrede zu Gunsten des Versorgungsberechtigten. Die Treuhand dient danach der Sicherung der Versorgungsansprüche, was für den Gesellschafter-Geschäftsführer bei Eintritt der Insolvenz einen eigenständigen Erfüllungsanspruch gegen den Treuhänder zur Folge hat. Das Absonderungsrecht steht nach herrschender Meinung dem Treuhänder zu. 3. Fazit Selbst wenn beim Gesellschafter-Geschäftsführer bestimmte Besonderheiten gegenüber dem normalen Arbeitnehmer bei der Sicherung seiner betrieblichen Versorgungszusage vor einer Insolvenz der GmbH zu beachten sind, existieren auch für ihn in allen Durchführungswegen Möglichkeiten des Insolvenzschutzes. Die Lösungen variieren dabei je nach Beteiligungsverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers an der GmbH und je nach genutztem Durchführungsweg. Weiterführende Quellen: Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz: Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 5. Auflage, 2010 Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band I: Arbeitsrecht,11. Auflage, 2010 Langohr-Plato, Betriebliche Altersversorgung, 5. Auflage, 2010 Das Merkblatt 300/M1/1.05 Insolvenzsicherung für Versorgungszusagen an (Mit-)Unternehmer des Pensions-Sicherungs-Vereins finden Sie im Internet unter Anmeldeformulare zur Erstmeldung finden Sie im Internet unter Seite 234 GmbH-Steuerpraxis 8/2011 gmbh0811.indd :48:49