Besteuerung von Personengesellschaften: Mitunternehmerschaft

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1 Besteuerung von Personengesellschaften: Mitunternehmerschaft Lösungsskizzen zu den Fällen 1-13: Fall 1: Die Behandlung des U als Alleinunternehmer erfolgte zu Unrecht, wenn Gesellschafter einer KG immer und ohne Einschränkung Einkünfte gemäß 15 I 1 Nr. 2 EStG bezögen. (P) Wortlaut nicht eindeutig! BFH: MU-Erfordernis bezieht sich auf alle Gesellschaften, somit auch auf OHG + KG. Argumentation: 16 I 1 Nr. 2 EStG. Diese Norm spricht lediglich von Gesellschaftern. Dies umfasst aufgrund des Klammerverweises auf 15 I 1 Nr. 2 EStG auch die Gesellschafter einer OHG + KG. Gleichheitsgesichtspunkte in Bezug auf GbR OHG, KG. Merke: Mitunternehmererfordernis bezieht sich auf ALLE Gesellschafter einer OHG, KG oder GbR! Also: Kinder müssten Mitunternehmer sein, damit Behandlung des U als Alleinunternehmer zu Unrecht erfolgt! Dazu müssten die Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt sein (s. dazu im Einzelnen später)! Auch für die Gesellschafter einer OHG + KG gilt das in 15 I 1 Nr. 2 EStG normierte Mitunternehmererfordernis! Merke: Der zivilrechtliche Begriff des Gesellschafters ist mit dem steuerrechtlichen Begriff des Mitunternehmers nicht identisch, d.h. nicht jeder Kommanditist ist Mitunternehmer i.s.d. 15 I 1 Nr. 2 EStG. Ist der Kommanditist allerdings entsprechend den gesetzlichen Regelungen mit Rechten und Pflichten ausgestattet, ist in der Regel von einer Mitunternehmerstellung auszugehen. 1

2 Mitunternehmertypusbegriff: Hier ist wegen der erheblichen Beschränkung der Mitwirkungsrechte der Kinder die Mitunternehmerinitiative sehr schwach ausgeprägt, was auch nicht durch ein starkes Mitunternehmerrisiko kompensiert werden kann. Mitunternehmereigenschaft der Kinder daher (-) U ist daher mangels anderer Mitunternehmer steuerrechtlich als Alleinunternehmer zu behandeln. (Der Vollständigkeit halber [vgl. Fallfrage]: Die Kinder sind als stille Gesellschafter mit Einkünften i.s.d. 20 I Nr. 4 EStG anzusehen.) Fall 2: (vgl. BFH BStBl. II 1996, 66) Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung des A ist grds. zunächst, dass dieser Gesellschafter der KG ist. A ist zivilrechtlich kein Gesellschafter der KG. Ausreichend ist jedoch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis. Dieses ist unabhängig von der formalen Bezeichnung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Erhält A die Vergütungen von der KG für von ihm dieser gegenüber erbrachte Dienstleistungen (z.b. für die Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH)? Die Vergütungen des A sind vorliegend nicht mehr durch die von ihm erbrachten Dienstleistungen zu erklären, da sie offensichtlich unangemessen sowie zudem gewinnabhängig sind und einem Fremdvergleich nicht standhalten würden. Zudem tritt A nach außen als Einzelunternehmer (Alleininhaber) auf und verwaltet das Vermögen der KG. Es liegt somit ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis vor, so dass A als Gesellschafter der GmbH & Co. KG anzusehen ist. Ist A zudem als Mitunternehmer der GmbH & Co. KG anzusehen? Dafür müsste A Mitunternehmerinitiative entfalten und Mitunternehmerrisiko tragen. A ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär- GmbH, die ihrerseits wiederum die alleinige Geschäftsführung der GmbH & 2

3 Co. KG innehat. Er kann somit sämtliche unternehmerischen Entscheidungen allein treffen. Mitunternehmerinitiative (+) A bezieht eine außergewöhnlich hohe Tantieme und ist somit am positiven Jahresergebnis der GmbH & Co. KG in erheblichem Umfang beteiligt. Dem Sachverhalt lässt sich jedoch nicht entnehmen, ob A auch eine Beteiligung am Verlust, den stillen Reserven und dem Geschäftswert der KG zukommt. Das Mitunternehmerrisiko ist somit eher schwach ausgeprägt! Allerdings: Kompensation der Merkmale Das eher schwache MU- Risiko wird durch eine besonders starke Ausprägung der MU-Initiative kompensiert, denn: A ist alleiniger Anteilseigner und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und führt somit auch die Geschäfte der GmbH & Co. KG. A ist als Mitunternehmer der KG anzusehen und ihm sind die Einkünfte gem. 15 I 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen! Fall 3: Zunächst getrennte Beurteilung der einzelnen Tätigkeiten: Aus dem Betrieb des Baugeschäfts erzielt die OHG zunächst gewerbliche Einkünfte i.s.d. 15 II EStG! Aus der Vermietung des Geschäftshauses erzielt die OHG grds. (isoliert betrachtet) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach 21 EStG. Anwendung der Subsidiaritätsregel des 21 III EStG?, soweit sie zu diesen gehören. Vermietung des Geschäftshauses gehört wohl nicht zum Betrieb des Baugeschäfts, insoweit also 15 II EStG (-). (P): OHG ist somit teils gewerblich und teils vermögensverwaltend tätig! Aber: Die OHG übt auch eine gewerbliche Tätigkeit (Baugeschäft) aus. Somit Anwendung des 15 III Nr. 1 EStG mit der Folge, dass keine getrennte Beurteilung, sondern vielmehr insgesamt gewerbliche Einkünfte (sog. Abfärbewirkung)? Voraussetzungen: 3

4 1. Personengesellschaft (nicht Einzelunternehmen, nicht Gemeinschaft) 2. KEINE einheitlich zu betrachtende Tätigkeit BFH= einheitlich zu betrachtende Tätigkeit, wenn nach Verkehrsauffassung gegenseitiges Bedingen der Tätigkeiten und untrennbare Verflechtung? Hier: Baugeschäft und Vermietung nicht einheitlich zu betrachten! 3. Teilweise gewerbliche Tätigkeit im Gesamthandsbereich (nicht bloß im Sonderbereich), hier: Baugeschäft (+) Rechtsfolge: Umqualifizierung der nicht originär gewerblichen Tätigkeit (Vermietung) in eine gewerbliche Tätigkeit, da nicht bloß marginal (~<1,25%) gewerblich. Die Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich! Fall 4: GbR = andere Gesellschaft i.s.d. 15 I 1 Nr. 2, 1. Hs. EStG (+) GbR als Einkünftequalifikationssubjekt! Der Erwerb und die Vermietung des Gebäudes stellen grds. eine private Vermögensverwaltung dar; die Gesellschaft erzielt insoweit Einkünfte aus VuV gemäß 21 EStG. Aber: Ändert die Tatsache, dass J als Gesellschafter der GbR in den von dieser angemieteten Räumlichkeiten einen Gewerbebetrieb ausübt, möglicherweise etwas daran? Hier könnte ein Fall des 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vorliegen. Nein, denn: Es ist auf die Tätigkeit der Personengesellschaft abzustellen; diese ist Einkünfteerzielungssubjekt ( partielle Steuerrechtsfähigkeit der Gesellschaft), vgl. auch Wortlaut 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Somit kein Gewerbebetrieb, keine gewerbliche MU! Vielmehr vermögensverwaltende Personengesellschaft! 4

5 Fall 5: Bei der Vermietung eines Geschäftshauses handelt es sich grds. nicht um eine gewerbliche Tätigkeit i.s.d. 15 II EStG, sondern um eine vermögensverwaltende Tätigkeit. Vorliegend handelt es sich jedoch um eine typische GmbH & Co. KG. Zu beachten ist insoweit die Vorschrift des 15 III Nr. 2 EStG (früher: sog. Gepräge-Rechtsprechung): Die GmbH & Co. KG stellt eine gewerblich geprägte Personengesellschaft dar. Rechtsfolge: Die Tätigkeit der Gesellschaft gilt in vollem Umfang als gewerblich! Beachte aber: Eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit setzt auch bei Prüfung der gewerblichen Prägung die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns (einer Betriebsvermögensmehrung) einschließlich etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungsgewinne oder Aufgabegewinne voraus. Hieran fehlt es, wenn in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt werden (s. dazu BFH BStBl. II 2009, 266 Urteil vom , IV R 80/05). Fall 6: A ist zivilrechtlich kein Gesellschafter der Y-KG. Liegt aber möglicherweise eine sog. faktische Mitunternehmerschaft vor (vgl. dazu FG Köln, Urt. v , V 443/82 F, rkr., EFG 1986, 232)? Mitunternehmerinitiative = Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Dies beinhaltet insbesondere Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse, aber auch Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte, die einem Kommanditisten zustehen, da 15 I 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch diesen mit einbezieht. Auch die gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte gemäß 716 I BGB reichen 5

6 aus. Etwas anderes kann sich allerdings ergeben, wenn die im Gesetz umrissene Gesellschafterstellung vertraglich eingeschränkt oder abbedungen wird. Der Prokurist ist zwar gemäß 49 HGB in weitem Maße zu unternehmerischen Entscheidungen befugt, er ist aber aufgrund eines Dienstverhältnisses tätig und daher weisungsgebunden, wie sich auch in der jederzeitigen Widerrufbarkeit seiner Bestellung ( 52 I HGB) zeigt. Der Prokurist ist daher im Regelfall Arbeitnehmer und nicht Unternehmer, so dass i.e. kein Fall der faktischen Mitunternehmerschaft vorliegt. Fall 7: Mitunternehmerrisiko = Teilnahme am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens (1) A geht zwar vorliegend ein erhebliches persönliches Risiko ein, er nimmt jedoch nicht am Erfolg/Misserfolg des Unternehmens teil. Denn allein eine Haftung nur mit einer Einlage birgt kein unternehmerisches Risiko, sondern lediglich das eines Kreditgebers. (2) B nimmt zwar am Gewinn der S-KG teil, nicht aber am Verlust. Er bleibt somit Geber eines partiarischen Darlehens, vgl. 20 I Nr. 4 EStG. (3) (P): Typisch stiller Gesellschafter ( 20 I Nr. 4 EStG) oder atypisch stiller Gesellschafter (=Mitunternehmer)? C nimmt am Gewinn und Verlust der S-KG teil. Er erfüllt insoweit die Voraussetzunges des typisch stillen Gesellschafter i.s.d. 230 HGB, s. 231 I HGB. 6

7 Dies allein ist für eine Mitunternehmerstellung aber nicht ausreichend, vgl. 20 I Nr. 4 EStG: Der typisch stille Gesellschafter erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen! Vielmehr muss beim atypisch stillen Gesellschafter eine Teilhabe am Vermögen der Gesellschaft hinzukommen, so dass der unternehmerische Erfolg oder Misserfolg auch den Wert des eingesetzten Kapitals beeinflusst. Denn nur dann handelt es sich nicht um Fremdkapital, das Unternehmensfremde gewähren, sondern um Eigenkapital, das der Unternehmer zur Verfügung stellt. Erforderlich ist also auch eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts. (Vgl. insoweit auch die Stellung eines Kommanditisten nach dem HGB, 167, 168 HGB; 161 II, 155 HGB; vgl. zudem 738 ff. BGB). C nimmt auch an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts teil. Er verkörpert somit die Figur eines atypisch stillen Gesellschafters und trägt demzufolge Mitunternehmerrisiko (vgl. auch 20 I Nr. 4 EStG: es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist )! Fall 8: (vgl. BFH BStBl. II 2006, 595) Voraussetzungen: Entfaltung von Mitunternehmerinitiative und Tragen von Mitunternehmerrisiko! Dabei ist zu berücksichtigen: Der Begriff der Mitunternehmerschaft ist ein Typusbegriff, d.h. die einzelnen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Mit anderen Worten: Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt (Erforderlichkeit einer Zusammenschau); beide Merkmale müssen aber vorliegen. 7

8 Hier: Mitunternehmerinitiative des X: X ist zwar nicht zur Einzelvertretung befugt, ihm steht aber aufgrund seiner Geschäftsführungsbefugnis das Recht zu, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen. Des Weiteren hat er ein Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des Y (vgl. 709, 711, 716 BGB). Laut Zusatzvereinbarung war X sogar besonders dazu verpflichtet, Initiative auszuüben. Mitunternehmerrisiko des X: Keine (echte) Beteiligung am Gewinn und Verlust: X erhält lediglich eine feste Summe i.h.v ! X haftet aber nach außen unbeschränkt für Schulden ( 128 HGB analog)! Daran ändert auch die im Innenverhältnis getroffene Vereinbarung nichts: Y hat den X zwar von jeglicher Haftung aus Verbindlichkeiten der GbR Dritten gegenüber freizustellen. Der Eintritt des Haftungsfalls lässt sich jedoch mit Rücksicht darauf, dass die wirtschaftliche Situation des Freistellungsverpflichteten Unwägbarkeiten unterliegt, regelmäßig nicht ausschließen (so der VIII. Senat, BFH BStBl. II 2006, 595, 597 m.w.n.). Herleitung eines (geringen) Mitunternehmerrisikos aus der Außenhaftung des Gesellschafters! ( Anders früher der IV. Senat [Nachweise bei BFH BStBl. II 2006, 595, 597]: Ist das Mitunternehmerrisiko des im Innenverhältnis von der Haftung freigestellten Gesellschafters sehr gering, dann ist es steuerlich zu vernachlässigen. Gesichtspunkte sind hierbei u.a.: Zeit des Projekts, Höhe des Kapitaleinsatzes). Ein Defizit beim Mitunternehmerrisiko schließt eine Mitunternehmerstellung indes noch nicht aus, da es durch eine starke Ausprägung der Mitunternehmerinitiative kompensiert werden kann (s.o.)! 8

9 Hier scheint das Initiativrecht des X relativ stark ausgeprägt zu sein, so dass eine Kompensation des eher defizitären Mitunternehmerrisikos durchaus angenommen werden und X somit als Mitunternehmer angesehen werden kann! (vgl. exemplarisch BFH/NV 2011, 214 Urteil v IV R 63/07: Die Vollmacht eines Treuhandkommanditisten kann Mitunternehmerinitiative vermitteln) Fall 9: Der Mietvertrag zwischen der A-KG und X ist zivilrechtlich wirksam und daher auch steuerrechtlich grds. anzuerkennen; er ist jedoch nicht ganz unproblematisch! Die Mietzahlungen i.h.v jährlich stellen auf Seiten der Gesellschaft Betriebsausgaben ( 4 IV EStG) dar, da sie betrieblich veranlasst sind. X erzielt aus der Vermietung grds. Einkünfte aus VuV, 21 EStG. Aber: 21 III EStG 15 I 1 Nr. 2 Satz 1 EStG: Umqualifizierung der Mieteinnahmen in Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft? Zu berücksichtigen ist hier 15 I 1 Nr.2 Satz 1 Hs. 2 EStG: und die Vergütungen,. Die Mieteinnahmen des A könnten demnach als Sondervergütungen (als Hauptbestandteil der Sonderbetriebseinnahmen) umzuqualifizieren sein. Evtl. Aufwendungen des X würden dann Sonderbetriebsausgaben darstellen. Das Gesetz nennt in 15 I 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG zunächst drei Arten von Sondervergütungen: Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft ( 19 EStG) Vergütungen für die Hingabe von Darlehen ( 20 EStG) Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftgütern ( 21, 22 Nr. 3 EStG) Hier also Sondervergütung für die Überlassung von Wirtschaftsgütern ( 21 EStG). 9

10 X erzielt Sonderbetriebseinnahmen gem. 15 I 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG aus der Vermietung der Geschäftsräume an die A-KG. Das Wirtschaftsgut der vermieteten Geschäftsräume stellt Sonderbetriebsvermögen (SBV I) des X dar, mit der Folge der Steuerverstrickung (d.h. im Falle einer Veräußerung des Wirtschaftsgutes aus dem SBV muss X die aufgedeckten stillen Reserven als Einkünfte aus 15 I 1 Nr. 2 S 1 Hs. 2 EStG versteuern). Fall 10: Voraussetzung für die Annahme einer Sondervergütung i.s.d. 15 I 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG ist das Bestehen einer Mitunternehmerstellung im Zeitpunkt der Vereinbarung, d.h. der wirtschaftlichen Entstehung des Zahlungsanspruchs. Auf den tatsächlichen Zufluss der Zahlung kommt es hingegen nicht an (vgl. dazu auch BFH BStBl. II 1984, 431)! Demzufolge stellen die Zinsen für X keine Sondervergütung dar, da eine Umqualifizierung aus o.g. Gründen nicht in Betracht kommt! Es handelt sich somit um Einkünfte gemäß 20 EStG! S. umgekehrt auch jüngst BFHE 231, 206, Beschluss v I R 106/09: Ein ehemaliger Gesellschafter kann keine Gewinnanteile in Gestalt von Sondervergütungen mehr beziehen. Fall 11: Zu denken ist zunächst an einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß 22 Nr. 2, 23 I 1 Nr. 1 EStG. Allerdings ist die Spekulationsfrist des 23 I 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (10 Jahre) überschritten. In Betracht kommt aber möglicherweise eine Veräußerung von gewerblichem Betriebsvermögen, 23 II, 15 EStG. 15 I 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG erwähnt nur die Sondervergütungen. Hingegen fehlen gesetzliche Ausführungen über die steuerliche Zuordnung der Wirtschaftsgüter, aus deren Hingabe die Vergütungen erwachsen. 10

11 BFH: Der Gewinn aus der Veräußerung von SBV führt zu gewerblichen Einkünften! Argumentation (vgl. insoweit z.b. BFH BStBl. III 1966, 365, 367): Da die Erträge aus dem veräußerten Gebäude (Mieteinnahmen) solche aus Gewerbebetrieb sind, muss auch das Gebäude selbst Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebes sein. Denn es wäre unorganisch, wenn aus der Vermietung von Privatvermögen gewerbliche Einkünfte flössen. Der BFH schließt also aus der Rechtsnatur der Einkünfte auf die Rechtsnatur des den Einkünften zugrunde liegenden Vermögens. Dies entspricht auch dem Gebot der Gleichstellung von Personengesellschaft und Einzelunternehmer, bei dem betrieblich genutzte Gegenstände immer Betriebsvermögen darstellen. Das Bürogebäude stellt demnach sog. Sonderbetriebsvermögen (SBV I) dar, so dass der Gewinn aus der Veräußerung dieses Gebäudes auch der Einkommensteuer unterliegt und bei X zu Sonderbetriebseinnahmen und somit zu Einkünften aus gewerblicher Mitunternehmerschaft führt. (Beachte aber auch 8 EStDV: Eigenbetrieblich genutzte Grundstücke von untergeordnetem Wert; dazu BFH BStBl. II 2003, 635 m.w.n.) Fall 12: Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an eine natürliche Person führen bei dieser grds. zu Einkünften nach 20 I Nr. 1 Satz 1 EStG. Etwas anderes gilt aber für den Fall, dass die Gesellschaftsanteile im (Sonder-) Betriebsvermögen gehalten werden, denn dann können sie im Wege der Umqualifizierung zu gewerblichen Einkünften führen, vgl. 20 VIII EStG i.v.m. 15 I 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. 11

12 Die Anteile des G an der GmbH dienen nicht unmittelbar dem Betrieb der KG (SBV I). Jedoch dient der GmbH-Anteil mittelbar der Begründung bzw. Stärkung der Beteiligung des G an der KG (SBV II). Denn er kann insoweit nicht nur über seinen Kommanditanteil auf die KG einwirken; vielmehr hat er aufgrund seines Anteils an der Komplementär-GmbH auch Einfluss auf die Geschäftsführungstätigkeit der KG. Aufgrund dieser Stärkung der Mitunternehmerstellung rechnet der BFH die GmbH-Beteiligung dem Sonderbetriebsvermögen zu (sog. SBV II)! Die Gewinnausschüttungen der GmbH stellen demnach Sonderbetriebseinnahmen dar. Evtl. Zinsen für ein etwaiges Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung stellen dementsprechend Sonderbetriebsausgaben dar. Fall 13: Im Gegensatz zur vorherigen Fallkonstellation (Fall 12) bestehen hier keine gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen der A-KG und der K-GmbH. Gemeinsame Bezugspunkte sind lediglich die Person des G, die Geschäftsbeziehungen zwischen der A-KG und der K-GmbH sowie die gleiche Branche, in der beide Unternehmen tätig sind. Insoweit fehlt es folglich an einer notwendigen Verknüpfung zwischen der Beteiligung des G an der K-GmbH und der Mitunternehmerstellung des G in der A-KG. Es ist jedoch allgemein anerkannt, dass ein Mitunternehmer auch sog. gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen besitzen kann, vgl. z.b. BFH BStBl. II 1990, 677 (Argument: Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer)! Voraussetzungen für die Annahme von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen: Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Sonderbetriebsvermögen (= wenn objektiv ersichtlich ist, dass ein Wirtschaftsgut zum unmittelbaren Einsatz im 12

13 Betrieb selbst bestimmt ist) noch notwendiges Privatvermögen darstellen, sind als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren, wenn: objektiv die Eignung besteht, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen (z.b. Erwerb eines Grundstücks, das erst in Zukunft an die Gesellschaft vermietet werden soll, sog. Vorabvermögen = SBV I) oder der Begründung bzw. Stärkung der Beteiligung an der Gesellschaft zu dienen (= SBV II) und subjektiv der Mitunternehmer das Wirtschaftsgut entsprechend widmet (diese Widmung muss nach außen erkennbar sein, insbesondere und vor allem durch Aufnahme in die jeweilige Sonderbilanz). Vertiefungshinweise: - Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, 10 S. 622 ff. - FG München, Urt. v K 290/10 juris: Keine Mitunternehmerschaft trotz Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie der stillen Reserven wegen Teilhaberechten, die allenfalls denen eines typisch stillen Gesellschafters entsprechen - FG Hamburg, Urt. v K 14/11 juris: Kein Sonderbetriebsausgabenabzug bei Eintritt der Verluste vor Gründung der Gesellschaft 13