Gesetz. zur Reform des. Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

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1 STEUERBERATUNGS- UND RECHTSANWALTSKANZLEI Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Postanschrift: Wachtendonker Str / / Kempen Bankverbindung: Konto: Sparkasse Krefeld (BLZ: )

2 Entwurf eines Erbschaftsteuerreformgesetzes Das Bundeskabinett hat am den Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts verabschiedet 1, mit dem auf den Beschluss des BVerfG vom reagiert wird. Nach diesem Beschluss des BVerfG ist die bisherige Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs mit dem Grundgesetz deshalb unvereinbar, weil sie an Steuerwerte anknüpft, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen, nämlich Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügte. Das BVerfG hatte den Gesetzgeber zur Schaffung einer Neuregelung bis zum verpflichtet. I. Inhalt des Gesetzentwurfs 1. Änderungen bei der Bewertung von Vermögen Die Bewertung von Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben soll entsprechend den Vorgaben des BVerfG künftig einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgebenden Bewertungsziel ausgerichtet werden. 1.1 Bewertung von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften ( 11 Abs. 2 BewG-E) Für nicht notierte Anteile 3 an Kapitalgesellschaften ist gem. 11 Abs. 2 BewG-E als gemeiner Wert zunächst grundsätzlich der Preis anzusetzen, der bei einer Veräußerung innerhalb eines Jahres vor dem Besteuerungszeitpunkt unter fremden Dritten vereinbart wurde. Ist eine Ermittlung des gemeinen Werts auf diese Weise nicht möglich, so ist dieser unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten 4 der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln, 5 wobei die Methode anzuwenden ist, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) 6 bildet die Untergrenze bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Weitere Einzelheiten zur Ermittlung des gemeinen Werts bei Anteilen an Kapitalgesellschaften sollen in einer Rechtsverordnung der Bundesregierung, die der Zustimmung des Bundesrates bedarf, geregelt werden. Insbesondere soll darin der Kapitalisierungszinssatz für alle Verfahren, die den gemeinen Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten ermitteln, festgelegt werden. Darüber hinaus sieht die 1 Der Entwurf kann im Internet auf den Seiten des BMF abgerufen werden. 2 BVerfG vom BvL 10/02, BVerfGE 117 S Bei Anteilen an börsennotierten Kapitalgesellschaften stellt weiterhin der Börsenkurs am maßgeblichen Stichtag den gemeinen Wert dar. 4 Bei der Ertragswertmethode wird von der Frage ausgegangen, wie viel Kapital ein gedachter Investor einsetzen würde, um aus seinem Investment eine angemessene Rendite zu erzielen. 5 Als alternative Methoden nennt der Gesetzentwurf vergleichsorientierte Methoden und Multiplikatorenmethoden. 6 In Liquidationsfällen bildet der Liquidationswert die Untergrenze. 1

3 Ermächtigungsvorschrift die Möglichkeit der Einführung eines vereinfachten Ertragswertverfahrens vor, welches von den Beteiligten anstelle der auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methoden angewendet werden kann, allerdings unter der Voraussetzung, dass dieses im Einzelfall nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt. 1.2 Bewertung von Betriebsvermögen ( 109 BewG-E) Nach bisher geltendem Recht sind bei bilanzierenden Stpfl. die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen. Bei nicht bilanzierenden Stpfl. sind die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den ertragsteuerlichen Werten anzusetzen (vgl. 109 BewG). Der Entwurf der Neufassung des 109 BewG sieht in Absatz 1 vor, dass das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben i. S. des 95 BewG und das Betriebsvermögen von freiberuflich Tätigen i. S. des 96 BewG jeweils mit dem gemeinen Wert anzusetzen ist und für dessen Ermittlung die Vorschriften des 11 Abs. 2 BewG-E entsprechend anzuwenden sind. Damit ist der gemeine Wert auch in diesen Fällen vorrangig aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt erfolgt sind. Liegen keine entsprechenden Verkäufe vor, dann kommt, wie bereits oben beschrieben, die Ertragswertmethode bzw. eine andere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethode zur Anwendung. Im Hinblick auf die Bewertung eines Anteils am Betriebsvermögen einer in 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse soll nach 109 Abs. 2 BewG-E für die Ermittlung des gemeinen Werts ebenfalls die Vorschrift des 11 Abs. 2 BewG-E entsprechend anzuwenden sein. 1.3 Bewertung von Grundvermögen Die neuen Vorschriften für die Definition und die Bewertung des Grundvermögens sind in den 176 bis 187 BewG-E geregelt. Mit Hilfe von Verfahren, welche die Wertermittlungsverordnung für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken vorsieht, soll der Verkehrswert für das zu bewertende Grundvermögen ermittelt werden. Als Verfahren sollen hierbei entweder das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren bei Beachtung der Lage auf dem Grundstücksmarkt herangezogen werden. Nach dem Gesetzentwurf werden diese Verfahren unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten den steuerlichen Grundstücksarten zugeordnet und in Anlehnung an die Wertermittlungsverordnung typisierend geregelt Bewertung unbebauter Grundstücke Nach 179 BewG-E ist der Wert unbebauter Grundstücke, wie bisher auch, 7 nach deren Fläche und den Bodenrichtwerten ( 196 Baugesetzbuch) zu bestimmen. Der bisher vorgesehene pauschale Abschlag i. H. von 20 % auf den Bodenwert soll nicht in die Neuregelung übernommen werden. 7 Siehe hierzu 145 Abs. 3 BewG 2

4 1.3.2 Bewertung bebauter Grundstücke Gem. 182 Abs. 1 BewG-E ist der Wert der bebauten Grundstücke entweder nach dem Vergleichswertverfahren, dem Ertragswertverfahren oder dem Sachwertverfahren zu ermitteln. In 182 Abs. 2 bis 4 BewG-E wird für die unterschiedlichen Grundstücksarten typisierend festgelegt, nach welcher dieser drei Verfahren der Verkehrswert ermittelt werden soll Bewertung nach dem Vergleichswertverfahren Nach dem Vergleichswertverfahren sind gem. 182 Abs. 2 BewG-E grundsätzlich zu bewerten: Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser. Wird das Vergleichswertverfahren angewendet, sind für die Ermittlung des Verkehrswerts Kaufpreise solcher Grundstücke heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen. Dabei können anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke auch Vergleichsfaktoren herangezogen werden, die von den Gutachterausschüssen ermittelt werden Bewertung nach dem Ertragswertverfahren Gem. 182 Abs. 3 Satz 2 BewG-E sind bei Anwendung des Ertragswertverfahrens der Wert der baulichen Anlagen getrennt vom Bodenwert auf der Grundlage des für diese Grundstücke nachhaltig erzielbaren Ertrags zu ermitteln. Der Bodenwert ist wie der Wert des unbebauten Grundstücks nach 179 BewG-E zu ermitteln. Nach dem Ertragswertverfahren sind zu bewerten ( 182 Abs. 3 Satz 1 BewG-E): Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt Bewertung nach dem Sachwertverfahren Bei der Bewertung nach dem Sachwertverfahren sind der Wert der baulichen Anlagen und der Wert der sonstigen Anlagen, getrennt vom Bodenwert, nach Herstellungskosten zu ermitteln. Das Sachwertverfahren ist gem. 182 Abs. 4 Satz 1 BewG-E anzuwenden für die Bewertung von Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäusern, wenn für diese Grundstücke kein Vergleichswert vorliegt, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt, sonstige bebaute Grundstücke Verordnungsermächtigung Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung der Bewertung wird die Bundesregierung nach 182 Abs. 5 BewG-E ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates, durch Rechtsverordnung Typisierungen und Vereinfachungen zur Wertermittlung bei bebauten Grundstücken zu regeln. 3

5 1.3.3 Sonderfälle In den 183 bis 186 BewG-E wird die Bewertung bestimmter Sonderfälle geregelt, welche das Erbbaurecht, Gebäude auf fremdem Grund und Boden, Grundstücke im Zustand der Bebauung sowie Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz betreffen. Auch in den Fällen des Erbbaurechts und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden sollen Einzelheiten der Bewertung in einer Rechtsverordnung geregelt werden Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts Dem Stpfl. wird nach 187 BewG-E die Möglichkeit des Nachweises eingeräumt, dass der tatsächliche Grundbesitzwert niedriger ist als der nach den vorgenannten gesetzlichen Methoden ermittelte Wert. 1.4 Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ( BewG-E) Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen ist ebenfalls mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wobei die Bewertung des landwirtschaftlichen Wohnhauses wie die des Grundvermögens erfolgt. Im Übrigen erfolgt die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach dem Ertragswertverfahren 8. Hierbei ist als Mindestwert die regional übliche kapitalisierte Netto-Pacht für den Grund und Boden zuzüglich des gemeinen Werts für das Besatzkapital anzusetzen. Außerdem ist ein Nachversteuerungsvorbehalt vorgesehen in den Fällen der Veräußerung des gesamten Betriebs oder von Teilen des Betriebs sowie bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden innerhalb eines Zeitraums von 20 Jahren. 1.5 Bewertung des übrigen Vermögens Da das übrige Vermögen bereits nach geltendem Recht überwiegend nach Verkehrswertgesichtspunkten bewertet wurde, haben sich hier nur wenige Änderungen ergeben: Bei der Bewertung von nicht fälligen Ansprüchen aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen entfällt der bisher alternativ mögliche Ansatz von 2/3 der eingezahlten Prämien oder Kapitalbeiträge. Zukünftig sind diese Ansprüche stets mit dem Rückkaufswert anzusetzen. Der 14 Abs. 1 BewG wird dahingehend geändert, dass die maßgebenden Vervielfältiger künftig nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden sind. 2. Verschonungsregelungen bei Betriebsvermögen und Grundvermögen 2.1 Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften Nach der Vorschrift des 13a ErbStG-E sollen begünstigtes Betriebsvermögen, begünstigtes land- und forstwirtschaftliches Vermögen und begünstigte Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. des 13b Abs. 4 ErbStG-E insgesamt außer Ansatz bleiben (Verschonungsabschlag). 8 Der Kapitalisierungszinssatz soll durch eine Rechtsverordnung festgelegt werden. 4

6 2.1.1 Begünstigtes Vermögen Die Definition des begünstigten Vermögens enthält der neue 13b ErbStG-E. Danach gehören gem. Absatz 1 zum begünstigten Vermögen: inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen i. S. des 168 Nr. 1 und 2 BewG und selbst bewirtschaftete Grundstücke i. S. des 159 BewG beim Erwerb eines ganzen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft i. S. des 13 Abs. 7 i. V. mit 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder eines Anteils daran unter der Voraussetzung, dass es ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehört, und entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient; inländisches Betriebsvermögen ( 95 bis 97 BewG) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft i. S. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 EStG, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient; Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung). Ob der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. Gem. 13b Abs. 4 ErbStG-E sind 85 % des vorgenannten Vermögens begünstigt, so dass 15 % einer Besteuerung unterworfen werden. 9 Zum Verfahren siehe Ausführungen unten. Nach 13b Abs. 2 ErbStG-E bleiben Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Gewerbebetriebe sowie Anteile an Kapitalgesellschaften von der Begünstigung ausgenommen, wenn das Betriebsvermögen dieser Betriebe oder das Betriebsvermögen dieser Gesellschaften jeweils zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Zum Verwaltungsvermögen gehören nach 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG-E: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte 10 oder als Gesellschafter einer Gesellschaft i. S. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 EStG den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt; 9 Diese Steuerverschonungen sollen auch bei der Erhebung der Ersatzerbschaftsteuer ( 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) gewährt werden. 10 Z. B. Fälle der Betriebsaufspaltung. 5

7 Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstituts oder eines Finanzdienstleistungsinstituts i. S. des 1 Abs. 1 und 1a des Gesetzes über das Kreditwesengesetzes zuzurechnen sind. Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich ausüben; Beteiligungen an Gesellschaften i. S. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 EStG und an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht die Merkmale des vorstehenden Punktes erfüllen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt; Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, die nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstituts oder eines Finanzdienstleistungsinstituts i. S. des 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes zuzurechnen sind; Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist. Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs; bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist als Vergleichsmaßstab der um den Wert des Wohnteils ( 167 BewG) gekürzte gemeine Wert des Betriebs anzuwenden. Hinweis Besteht das Betriebsvermögen oder das Betriebsvermögen der o. g. Gesellschaften zu weniger als 50 % aus Verwaltungsvermögen, kommt zwar eine Begünstigung des Vermögens grundsätzlich in Betracht, jedoch gehört das unter den o. g. Punkten genannte Verwaltungsvermögen dann nicht zum begünstigten Betriebsvermögen, wenn es dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war Voraussetzung für die Verschonung des begünstigten Vermögens Voraussetzung für die Gewährung des Verschonungsabschlags 11 ist die Fortführung des Betriebs durch den Erwerber. Als Indikator hierfür soll nach dem Gesetzentwurf die Lohnsumme des Betriebs herangezogen werden. Daher wird der Verschonungsabschlag nur gewährt, wenn die maßgebende jährliche Lohnsumme 12 des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb in jedem in diesem Zeitraum endenden Wirtschaftsjahr 70 % der Ausgangslohnsumme 13 nicht unterschreitet. Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre. Bei Unternehmen, deren Ausgangslohnsumme 0 beträgt oder die nicht mehr als zehn Beschäftigte haben, wird auf die Lohnsumme als Indikator verzichtet. Für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Lohnsumme 11 Verschonung von 85 % des begünstigten Vermögens i. S. des 13b Abs. 1 ErbStG-E. 12 Welche Vergütungen die Lohnsumme umfasst, definiert 13a Abs. 4 ErbStG-E. 13 Die Ausgangslohnsumme für jedes in den Zehnjahreszeitraum fallende Wirtschaftsjahr ist mittels des letzten vor dem Schluss des Wirtschaftsjahres vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Tariflohnindex anzupassen. Auf Antrag kann ein auf eine bestimmte Branche bezogener Tariflohnindex angewendet werden, wenn dieser nachweislich unter dem Tariflohnindex des Statistischen Bundesamts liegt. 6

8 die indizierte Ausgangslohnsumme unterschreitet, vermindert sich der zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit um 10 % Besteuerung des nicht begünstigten Teils des Vermögens Wie oben bereits erwähnt, sollen 85 % des begünstigten Vermögens außer Ansatz bleiben. Der nicht außer Ansatz bleibende Teil des begünstigten Vermögens i. H. von 15 % bleibt wiederum gem. 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG-E außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt nicht übersteigt (sog. Abzugsbetrag). 15 Dieser Abzugsbetrag verringert sich, wenn der Wert dieses Vermögens die Wertgrenze von übersteigt, und zwar um 50 % des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. Beispiel Der Wert des nicht außer Ansatz bleibenden Vermögens beträgt Lösung Der Wert des nicht außer Ansatz bleibenden Vermögens übersteigt den Abzugsbetrag von um Der Abzugsbetrag ist daher um (= 50 % von ) zu kürzen, so dass ein Abzugsbetrag von zu gewähren ist und damit der Besteuerung unterliegen. Hinweis Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden Keine Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags bei Übertragungen auf Dritte Eine Inanspruchnahme des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags ist gem. 13a Abs. 3 ErbStG-E nicht möglich, soweit der Erwerber begünstigtes Vermögen aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Dies gilt auch in den Fällen, in denen ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt Wegfall des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags Sowohl der Verschonungsabschlag als auch der Abzugsbetrag fallen gem. 13a Abs. 5 ErbStG-E mit Wirkung für die Vergangenheit weg, 16 soweit der Erwerber innerhalb von 15 Jahren (Behaltensfrist): einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft i. S. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 EStG, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder 14 Gem. 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG-E ist der Erwerber in diesen Fällen verpflichtet, den sich ergebenden Steuerbetrag selbst zu berechnen und dem FA innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres anzuzeigen. Die Steuer wird dann innerhalb eines Monats nach Abgabe der Anzeige fällig. 15 Mit dem Abzugsbetrag soll eine Wertermittlung und aufwendige Überwachung von Klein- und Kleinstfällen vermieden werden. 16 In diesen Fällen ist der Erwerber verpflichtet, den entsprechenden Tatbestand innerhalb einer Frist von einem Monat, nach dem der jeweilige Tatbestand verwirklicht wurde, anzuzeigen. 7

9 einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden oder wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage ( 20 Abs. 1 UmwStG) aus dem Betriebsvermögen i. S. des 13b ErbStG-E erworben hat oder ein Anteil an einer Gesellschaft i. S. des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 EStG oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des begünstigten Betriebsvermögens i. S. des 13b ErbStG- E in eine Personengesellschaft ( 24 Abs. 1 UmwStG) erworben hat; einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft i. S. des 13 Abs. 7 i. V. mit 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Betriebs. als Inhaber eines Gewerbebetriebs, Gesellschafter einer Gesellschaft i. S. des 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 EStG oder persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien bis zum Ende des letzten in die Fünfzehnjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als übersteigen; Verluste bleiben unberücksichtigt. Gleiches gilt für Inhaber eines begünstigten Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist sinngemäß zu verfahren; Anteile an Kapitalgesellschaften i. S. des 13b ErbStG-E ganz oder teilweise veräußert; eine verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich. Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird, wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird oder wenn Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere Körperschaft ( 3 bis 16 UmwStG) übertragen wird; im Fall des 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG-E 17 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben wird. Werden ein Teilbetrieb oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn die Veräußerung nicht auf eine Einschränkung des Betriebs abzielt und der Veräußerungserlös im betrieblichen Interesse verwendet wird. Hinweis Soweit nicht inländisches Vermögen zum begünstigten Vermögen gehört, hat der Stpfl. gem. 13b Abs. 8 ErbStG-E nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Begünstigung des Vermögens sowohl im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer als auch während der gesamten in 13b Abs. 2 und 5 ErbStG-E genannten Zeiträume bestehen. 2.2 Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke Eine weitere Verschonungsregelung sieht die Vorschrift des 13c ErbStG-E vor. Danach sind bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die 17 Zusammenfassung der Anteile an Kapitalgesellschaften bei Prüfung der maßgebenden Beteiligungsgrenze von 25 % (Familiengesellschaften). 8

10 zu Wohnzwecken vermietet werden, im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind, nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i. S. des 13a ErbStG-E gehören, mit 90 % ihres Werts anzusetzen. Auch diese Steuerbefreiung kann nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der Erwerber das erworbene Grundstück nicht aufgrund letztwilliger Verfügung des Erblassers oder rechtsgeschäftlicher Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. 3. Änderungen bei den Freibeträgen und den Steuersätzen Der Gesetzentwurf sieht im Vergleich zum bisherigen Recht folgende Freibeträge vor: Personenkreis Freibetrag (alt) Freibetrag (neu) Ehegatten gleichgeschlechtliche Lebenspartner bei eingetragener Lebenspartnerschaft Kinder, Stiefkinder sowie Kinder verstorbener Kinder und Stiefkinder Enkelkinder Eltern und Großeltern bei Erwerb von Todes wegen Eltern und Großeltern bei Schenkungen sowie Geschwister, Geschwisterneffen und nichten; Stiefeltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern und geschiedene Ehegatten alle übrigen Erwerber und Zweckzuwendungen beschränkte Steuerpflicht Der Freibetrag für andere bewegliche körperliche Gegenstände, die nicht zum Hausrat gehören, wird bei Erwerbern der Steuerklasse I auf erhöht. Gleiches gilt für den zusammengefassten Freibetrag für Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke sowie anderer beweglicher körperlicher Gegenstände beim Erwerb durch Personen der Steuerklassen II und III. Auch Lebenspartner sollen die erhöhten sächlichen Freibeträge erhalten. Der besondere Versorgungsfreibetrag des 17 ErbStG soll zukünftig auch Lebenspartnern einer eingetragenen Lebenspartnerschaft gewährt werden. Der Gesetzentwurf sieht folgende Steuersätze vor: Wert des steuerpflichtigen Erwerbs ( 10) bis einschließlich Prozentsatz in der Steuerklasse I II III über Darüber hinaus soll die Vorschrift des 19a ErbStG (Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften) hinsichtlich der veränderten Definition des begünstigten Vermögens und der weiteren Voraussetzungen für die Gewährung und Beibehaltung der Begünstigung 9

11 an die Regelungen des 13a ErbStG-E angepasst werden. Die bisher in 19a Abs. 4 Satz 3 ErbStG vorgesehene Reduzierung des Tarifabschlags auf 88 % 18 soll in diesem Zusammenhang aufgehoben werden. 4. Anwendung des neuen Rechts Die geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes sind gem. 37 Abs. 1 ErbStG-E erstmals auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem Tag vor dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes entsteht. Auch die geänderten Vorschriften des Bewertungsgesetzes sollen gem. 189 BewG-E erstmals auf Bewertungsstichtage nach dem Tag vor dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes anzuwenden sein. Hinweis Da der Gesetzentwurf in Bezug auf die Art. 1 und 2 (Änderungen des ErbStG und BewG) keine Bestimmung des Inkrafttretenszeitpunkts enthält, ist bezüglich des Inkrafttretens dieser Änderungen Art. 82 Abs. 2 Satz 2 GG zu beachten. Danach treten die Änderungen mit dem vierzehnten Tage nach Ablauf des Tages in Kraft, an dem das Bundesgesetzblatt, in welchem das Änderungsgesetz verkündet wurde, ausgegeben worden ist. Nach Art. 3 Abs. 1 des Gesetzentwurfs wird in den Fällen des Erwerbs von Todes wegen dem Erwerber ein Wahlrecht eingeräumt, die geänderten Regelungen des ErbStG und des BewG, mit Ausnahme der erhöhten Freibeträge, auf Antrag zur Anwendung kommen zu lassen, wenn die Steuer nach dem und vor dem Tag des Inkrafttretens des Erbschaftsteuerreformgesetzes entstanden ist. Ist die Steuer, die auf einen Erwerb von Todes wegen nach dem und vor dem Tag des Inkrafttretens des Erbschaftsteuerreformgesetzes entstanden ist, vor dem Tag des Inkrafttretens des Erbschaftsteuerreformgesetzes festgesetzt worden, kann der Antrag innerhalb von sechs Monaten nach Inkrafttreten des Gesetzes gestellt werden; in diesem Fall kann die Steuerfestsetzung entsprechend geändert werden. II. Ausblick Mit der Verabschiedung des Gesetzentwurfs am hat das Bundeskabinett die aufgrund der Entscheidung des BVerfG notwendige Reform des Erbschaftsteuerrechts auf den Weg gebracht. Das weitere parlamentarische Verfahren bleibt abzuwarten. 18 Eingeführt durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom , BGBl I S

12 A. Änderungen des Bewertungsgesetzes durch das Jahressteuergesetz 2007 Die Bindung an die Wertverhältnisse zum für die Grundbesitzbewertung, die bisher in 138 Abs. 1 Satz 2 BewG vorgeschrieben ist, ist nach dem bisherigen 138 Abs. 4 BewG bis zum befristet. Mit dem JStG 2007 werden die Vorschriften zur Grundbesitzbewertung unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung des BFH entsprechend geändert. Eine grundsätzliche Neuausrichtung der Ermittlung der Grundbesitzwerte ist wegen der bei Verabschiedung des JStG 2007 noch ausstehenden Entscheidung des BVerfG jedoch nicht vorgesehen. 1. Feststellung der Grundbesitzwerte Nach dem neuen 138 Abs. 1 BewG sollen bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte nicht nur die tatsächlichen Verhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt, sondern stets auch die Wertverhältnisse von diesem Zeitpunkt zugrunde gelegt werden. Aufgegeben wird die Festschreibung von allgemeinen Wertverhältnissen eines bestimmten Stichtags (bisher ). Zudem können die Finanzämter auch für Zwecke dieser Grundbesitzbewertung örtliche Erhebungen durchführen und die nach Bundes- oder Landesrecht zuständigen Behörden haben die Umstände mitzuteilen, die für die Feststellung der Grundbesitzwerte von Bedeutung sind. Die neuen Absätze 2 und 3 entsprechen inhaltlich den bisherigen Absätzen 2 und 3 von 138 BewG. Damit sich die vereinfachte Grundstücksbewertung für den Steuerpflichtigen, insbesondere bei der Erbschaftsteuer, nicht zu seinem Nachteil auswirkt, kann der Steuerpflichtige nach dem neuen 138 Abs. 4 BewG gegenüber dem Finanzamt nachweisen, dass der tatsächliche Grundstückswert im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den Bewertungsvorschriften ermittelte Grundbesitzwert. In diesem Fall ist der tatsächliche Grundstückswert als steuerlicher Grundstückswert anzusetzen. Der Nachweis des tatsächlichen Grundstückswerts soll künftig unabhängig vom anzuwendenden Bewertungsverfahren einheitlich nur für die gesamte zu bewertende wirtschaftliche Einheit möglich sein. Dies gilt auch in Erbbaurechtsfällen ( 148 BewG) sowie in Fällen mit Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ( 148a BewG). Der Nachweis wird regelmäßig durch ein Gutachten eines Grundstückssachverständigen oder eines Gutachterausschusses erbracht. Auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommener Kaufpreis kann unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse vom Besteuerungszeitpunkt als Nachweis dienen. Eine Glaubhaftmachung reicht dagegen nicht aus. 2. Bedarfsbewertung unbebauter Grundstücke Auch nach dem neuen 145 Abs. 1 BewG gilt die bisherige Umschreibung eines unbebauten Grundstücks nach 145 Abs. 1 BewG unverändert fort. Der bisherige Satz 2 betrifft die Grundstücke im Zustand der Bebauung und wurde in 149 BewG übernommen. Mit der Änderung von 145 Abs. 2 Satz 1 BewG wird klargestellt, dass kein unbebautes Grundstück vorliegt, wenn bereits vorhandene Gebäude im Besteuerungszeitpunkt wegen baulicher Mängel oder fehlender Ausstattungsmerkmale (z. B. Heizung, Wohnungstüren) vorübergehend nicht benutzbar sind. 11

13 Ausgangsgröße für die Ermittlung der Bodenwerte sind nach dem neuen 145 Abs. 3 BewG die aktuellen Bodenrichtwerte, die von den Gutachterausschüssen aus den von ihnen zu führenden Kaufpreissammlungen abgeleitet wurden ( 193 Abs. 3 i. V. mit 196 Abs. 1 BauGB). Die Bodenrichtwerte werden nach den Bestimmungen des Baugesetzbuchs und hierzu ergangener landesrechtlicher Ausführungsvorschriften regelmäßig im Abstand von zwei Jahren von den Gutachterausschüssen ermittelt. Der neue Satz 3 stellt klar, dass die Bodenrichtwerte zu dem sich nach diesen Vorschriften ergebenden letzten Feststellungsstichtag, der dem Besteuerungszeitpunkt vorausging, zugrunde zu legen sind. Dies gilt auch, wenn die Gutachterausschüsse die zu diesem Stichtag zu ermittelnden Werte erst nach dem Besteuerungszeitpunkt festgestellt und dem Finanzamt mitgeteilt haben. Der neue Satz 4 schließt eine Gesetzeslücke für die Bewertungsfälle, in denen die Gutachterausschüsse nicht verpflichtet sind, Bodenrichtwerte festzustellen (Flächen, die nicht Bauland sind). 3. Bedarfsbewertung bebauter Grundstücke Nach dem neuen 146 Abs. 2 BewG soll der Grundbesitzwert künftig nur aus der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete ermittelt werden. Die bislang übliche Ableitung der Jahresmiete aus dem Durchschnitt der in den letzten drei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmieten wird aufgegeben. In Anlehnung an 79 Abs. 2 BewG wurde die Regelung zur Anwendung der üblichen Miete in 146 Abs. 3 BewG neu gefasst. Die bisherige Möglichkeit, gegenüber dem Finanzamt nachzuweisen, dass der tatsächliche Grundstückswert im Besteuerungszeitpunkt niedriger als der nach den Bewertungsvorschriften ermittelte Grundbesitzwert ist, bleibt erhalten und wurde in den neuen 138 Abs. 4 BewG übernommen. Der bisherige Absatz 8 wird unverändert als neuer Absatz 7 übernommen. 4. Bedarfsbewertung von Erbbaurechten Die bisherige Regelung des 148 BewG für die Bewertung von Erbbaurechten unter Zugrundelegung des gezahlten Erbbauzinses und eines einheitlichen Vervielfachers von 18,6 für die gesamte Laufzeit des Erbbaurechts wird mit den neuen Absätzen 1 bis 3 des 148 BewG durch eine Regelung ersetzt, nach der dem Eigentümer des Grund und Bodens (Erbbauverpflichteter) grundsätzlich dessen Wert und dem Erbbauberechtigten grundsätzlich der Wert des Gebäudes zugerechnet wird. In Fällen, in denen die Laufzeit des Erbbaurechts weniger als 40 Jahre beträgt und das Gebäude nach Ablauf des Erbbaurechts entschädigungslos auf den Erbbauverpflichteten übergeht, ist der Gebäudewert dem Erbbauberechtigten nur noch anteilig zuzurechnen. Der neue 148 Abs. 4 BewG regelt die Ermittlung des Gebäudewerts und des Bodenwerts bei einem bebauten Grundstück. Ist das Grundstück nach 146 BewG zu bewerten, ergibt sich der Gebäudewert aus dem nach 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelten Ertragswert. Dies gilt auch in Fällen des Ansatzes des Mindestwerts nach 146 Abs. 6 BewG. Der Ansatz mit 80 v. H. des Ertragswerts entspricht bei typisierender Betrachtungsweise dem Gebäudewertanteil des bebauten Grundstücks. Eine vergleichbare Regelung enthält 149 BewG. Der neue 148 Abs. 5 BewG regelt die Bewertung der Wohnungserbbaurechte und Teilerbbaurechte und entspricht insoweit dem für die Einheitsbewertung des Grundvermögens geltenden 92 Abs. 6 BewG. Der neue 148 Abs. 6 BewG entspricht dem bisherigen 148 Abs. 1 Satz 3 BewG. 12

14 Nach dem neuen 148a BewG gelten für die Bewertung der Gebäude auf fremdem Grund und Boden die Vorschriften zur Bewertung der Erbbaurechte in dem neuen 148 Abs. 1, 4 und 6 BewG, wobei der Bodenwert dem Eigentümer des Grund und Bodens und der Gebäudewert dem Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen ist. Der neue 149 Abs. 1 BewG enthält die Definition des Grundstücks im Zustand der Bebauung. Danach liegt ein Grundstück im Zustand der Bebauung vor, wenn mit Bauarbeiten begonnen wurde und Gebäude und Gebäudeteile noch nicht bezugsfertig sind. Der bisherige Absatz 1 wurde redaktionell angepasst und der bisherige Absatz 2 wurde Absatz Gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten Durch den neu eingefügten Fünften Abschnitt Gesonderte Feststellungen ( 151 bis 156 BewG) wird die bisher in 138 Abs. 5 Satz 2 BewG vorgesehene Regelung zur gesonderten Feststellung für die Festsetzung der Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer dahingehend erweitert, dass nunmehr die Durchführung von gesonderten Feststellungen auf allen Stufen der Wertermittlung vorgesehen wird. So soll eine unverzügliche Steuerfestsetzung zunächst im Wege der Schätzung ermöglicht werden. Der Steuerbescheid ist nach Vorliegen der Grundlagenbescheide nach 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Auch die Grundlagenbescheide können, soweit sie ihrerseits auf gesondert festzustellenden Feststellungsgrundlagen beruhen, nach 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden. In der Praxis kann eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen von unten nach oben erfolgen. Beispiel Der Erblasser war an einer Holding beteiligt, die wiederum an mehreren Tochtergesellschaften beteiligt ist. Im Betriebsvermögen der Tochtergesellschaften befinden sich Grundstücke. Das Finanzamt kann die Steuer gegen den Erben E unverzüglich festsetzen. Wegen der Beteiligungsverhältnisse werden auf jeder Stufe Feststellungsverfahren durchgeführt, die von unten nach oben abgeschlossen werden (Feststellungsbescheide der Lagefinanzämter für die Grundbesitzwerte bei den Tochtergesellschaften, Feststellungsbescheide der Betriebsfinanzämter für das Betriebsvermögen der Tochtergesellschaften und für die Werte der Anteile an den Tochtergesellschaften, Feststellungsbescheide des Betriebsfinanzamts für den Wert des Betriebsvermögens der Holding und die Bewertung der Anteile an der Holding). a) Gesonderte Feststellungen Nach 151 Abs. 1 Satz 1 BewG sind nach Nr. 1 Grundbesitzwerte ( 138 BewG), Nr. 2 der Wert des Betriebsvermögens ( 95, 96 BewG) bzw. des Anteils am Betriebsvermögen ( 97 Abs. 1a BewG), Nr. 3 der Wert von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften ( 11 Abs. 2 BewG) sowie Nr. 4 der Wert von den anteiligen übrigen Wirtschaftsgütern und Schulden von vermögensverwaltenden Personengesellschaften und Gemeinschaften 13

15 nach 179 AO gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder für weitere Feststellungen im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Nach 151 Abs. 1 Satz 2 BewG entscheidet das für die Festsetzung der Folgesteuer zuständige Finanzamt darüber, ob eine gesonderte Feststellung durchzuführen ist. Entsprechendes gilt, wenn im Rahmen einer mehrstufigen Wertermittlung eine Feststellung auf der nachgeordneten Ebene erforderlich ist. In dem Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert sind nach 151 Abs. 2 BewG auch Feststellungen über die Art der wirtschaftlichen Einheit zu treffen, bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören, auch über den Gewerbebetrieb. Diese Regelung entspricht der bisherigen Regelung in 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 BewG. Mit 151 Abs. 3 BewG wird die bislang in R 124 Abs. 5 ErbStR enthaltene Verwaltungsvereinfachung gesetzlich normiert. Danach sind gesondert festgestellte Grundbesitzwerte einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zugrunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Eine abweichende Feststellung des Grundbesitzwerts nach den Verhältnissen im Besteuerungszeitpunkt kann von dem Erklärungspflichtigen jedoch beantragt werden. 151 Abs. 4 BewG stellt klar, dass ausländisches Vermögen nicht der gesonderten Feststellung unterliegt. Nach 151 Abs. 5 BewG sind Grundbesitzwerte i. S. des 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG auch für Zwecke der Grunderwerbsteuer festzustellen. Da die nach 151 Abs. 2 BewG zu treffenden Feststellungen für die Grunderwerbsteuer nicht von Bedeutung sind, sind die dort getroffenen Regelungen im Rahmen der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Grunderwerbsteuer nicht anzuwenden. b) Örtliche Zuständigkeit Für die gesonderten Feststellungen ist nach 152 BewG örtlich zuständig für Feststellungen der Grundbesitzwerte das Lagefinanzamt (Nr. 1), für Feststellungen des Werts des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen das Betriebsfinanzamt (Nr. 2), für Feststellungen des Werts der nicht notierten Anteile an Kapitalgesellschaften das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung bzw. der Sitz der Kapitalgesellschaft befindet (Nr. 3), für Feststellungen des Werts der anteiligen übrigen Wirtschaftsgüter und der Schulden das Finanzamt, von dessen Bezirk die Verwaltung des Vermögens ausgeht, oder wenn diese im Inland nicht feststellbar ist, das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet (Nr. 4). c) Erklärungspflicht und Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung sowie Feststellungsfrist Nach 153 Abs. 1 BewG kann das Finanzamt die Feststellungserklärung grundsätzlich von jedem verlangen, für dessen Besteuerung die gesonderte Feststellung von Bedeutung ist. In den Fällen der Bewertung von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften kann die Erklärung jedoch nur von der Kapitalgesellschaft angefordert werden ( 151 Abs. 3 BewG). In den Fällen, in denen der Gegenstand der Feststellung einer Personengemeinschaft, einer Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist, kann das Finanzamt auch von der Gemeinschaft oder Gesellschaft die 14

16 Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen ( 153 Abs. 2 BewG). Gleiches gilt für die Feststellung des anteiligen Werts des Betriebsvermögens nach 97 Abs. 1a BewG. Nach 153 Abs. 4 BewG hat der Erklärungspflichtige die Erklärung eigenhändig zu unterschreiben. Nach 153 Abs. 5 BewG sind für das Feststellungsverfahren 181 Abs. 1 und 5 AO entsprechend anzuwenden. d) Verfahrensbeteiligte Nach 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist derjenige, dem der Gegenstand der Feststellung (z. B. der Grundbesitz, ggf. der anteilige Grundbesitz) zuzurechnen ist, Beteiligter des Feststellungsverfahrens. Nach 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG ist der Erklärungspflichtige in jedem Fall Beteiligter im Feststellungsverfahren. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Anteilswerts nach 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG ist auch der Kapitalgesellschaft bekannt zu geben ( 154 Abs. 2 BewG). e) Rechtsbehelfsbefugnis Nach 155 BewG steht die Rechtsbehelfsbefugnis sämtlichen Beteiligten i. S. des 154 BewG sowie denjenigen zu, für deren Besteuerung nach dem GrEStG der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. Die in 352 AO und in 48 FGO geregelte Anfechtungsbeschränkung gilt insoweit nicht. Eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei jedem Beteiligten i. S. des 154 Abs. 1 BewG zulässig. 6. Bekanntmachungserlaubnis Der bisherige 151 BewG (Bekanntmachungserlaubnis) wird unverändert als neuer 157 BewG übernommen. 7. Anwendungsregelung Nach dem neuen 158 Abs. 1 BewG sind die Änderungen des BewG erstmals für Besteuerungszeitpunkte nach dem anzuwenden. 15

17 B. Erbschaftsteuerrecht verfassungswidrig die Aussagen der Entscheidung Am hat das BVerfG den Beschluss zur Verfassungsmäßigkeit des seit geltenden Erbschaftsteuer und Bewertungsrechts verkündet. Danach ist das geltende Recht in seiner derzeitigen Ausgestaltung verfassungswidrig. 1. Die Kernaussagen Das BVerfG hat in seinem 102 Seiten umfassenden Beschluss Grundsätze zur Besteuerung von Erbschaften und Schenkungen aufgestellt. Obwohl viele Experten im Vorfeld Zweifel angemeldet hatten, ob die Vorlage des BFH überhaupt zulässig sei, hat sich das BVerfG davon nicht beirren lassen. Es hat die Vorlage als zulässig angesehen und sich grundsätzlich mit der Frage der Bewertung für erb- und schenkungsteuerrechtliche Zwecke auseinandergesetzt. Dabei gibt das BVerfG dem Gesetzgeber klare Vorgaben, wie - durchaus zulässige - Begünstigungen systematisch umzusetzen sind. Nach den Feststellungen des BVerfG verstößt 19 ErbStG gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, da ein einheitlicher Steuersatz auf unterschiedlich bewertete wirtschaftliche Einheiten oder Wirtschaftsgüter angewendet wird. Grundlage des Art. 3 Abs. 1 GG sei es, dass wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ist. Deshalb muss nach der Auffassung des BVerfG auf der Bewertungsebene unabhängig von der Art des Bewertungsgegenstands immer eine am Verkehrswert (gemeiner Wert nach 9 BewG) orientierte Wertermittlung erfolgen. Wie die Bewertung im Einzelfall zu erfolgen hat, hat das BVerfG offen gelassen. Es muss aber gewährleistet sein, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Das BVerfG hat aber ausdrücklich klargestellt, dass auf der zweiten Ebene, also der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer, bei Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe eine Begünstigung durch Verschonungsregelungen (z. B. Freibeträgen) erfolgen kann. Dabei kann sogar eine sehr weitreichende Begünstigung bis hin zu einer vollständigen Freistellung bestimmter Vermögensteile erfolgen. Voraussetzung ist dabei aber immer, dass der Kreis der Begünstigten sachgerecht abgegrenzt wird und die Lenkungszwecke gleichheitsgerecht ausgestaltet sind. Weiterhin stellt das BVerfG klar, dass eine Differenzierung auch über unterschiedliche Steuersätze erfolgen kann. Die derzeitig geltenden Regelungen des Bewertungsgesetzes wie auch des Erbschaftsteuergesetzes sind jedoch bis zu einer Neuregelung weiterhin anzuwenden. Der Gesetzgeber hat allerdings bis zum Neuregelungen zu treffen, die den Vorgaben des BVerfG entsprechen. 2. Das Vorlageverfahren Bereits Mitte 1995 erklärte das Bundesverfassungsgericht den Ansatz der Einheitswerte bei der Bewertung des Grundbesitzes als nicht mit dem Grundgesetz vereinbar, da Kapitalvermögen gegenüber dem Grundbesitz mit den Gegenwartswerten anzusetzen war. Der Gesetzgeber wurde aufgefordert, bis zum neue Regelungen zu schaffen, die dann rückwirkend ab dem Anwendung finden sollten. Er hat versucht, durch das Jahressteuergesetz 1997 die Vorgaben des BVerfG umzusetzen. 16

18 In einem Revisionsverfahren des Finanzgerichts Baden-Württemberg (FG Baden- Württemberg, Urteil v , 9 K 317/98, EFG 2000 S. 1019) musste sich der BFH dann mit der Bewertung einer Eigentumswohnung auseinandersetzen. In dem Verfahren vor dem Finanzgericht ging es dabei nicht um die Verfassungsmäßigkeit der Regelung. Es war lediglich streitig, ob bei einer Eigentumswohnung, bei der der Erbfall vor der Umschreibung im Grundbuch stattgefunden hatte, der Grundbesitzwert anzusetzen sei oder ein mit dem gemeinen Wert anzusetzender Sachleistungsanspruch vorlag. Der BFH hatte aber grundsätzliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Grundbesitzwertansatzes und forderte im Jahr 2001 das BMF zum Beitritt zu dem Verfahren auf (BFH, Beschluss v , II R 61/99, BStBl 2001 II S. 834). In seinem Vorlagebeschluss aus 2002 (BFH, Beschluss v , II R 61/99, BStBl 2002 II S. 598) sah der BFH dann den Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG gleich durch mehrere Vorschriften des Bewertungs- und Erbschaftsteuerrechts verletzt. Es dauerte dann fast fünf Jahre, bis das BVerfG die Unsicherheit beseitigt und dem Gesetzgeber verpflichtet hat, bis zum Neuregelungen zur Bewertung zu treffen, die dem Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG entsprechen. 3. Das Urteil des BVerfG Das BVerfG setzt sich in seinem Urteil fast ausschließlich mit der Frage der Bewertung von wirtschaftlichen Einheiten und Vermögensgegenständen auseinander. Die ebenfalls vom BFH aufgeworfene Frage, ob die Begünstigung des Betriebsvermögens nach 13a ErbStG und 19a ErbStG den Vorgaben der Verfassung entspricht, ist so gut wie nicht beachtet worden, da die Bewertung schon nicht den Vorgaben der Verfassung entspricht Betriebsvermögen Das BVerfG stellt eindeutig klar, dass die überwiegend bei der Bewertung des Betriebsvermögens anzusetzenden Steuerbilanzwerte nach 109 Abs. 1 BewG zu willkürlichen Werten führen. Diese begünstigen überwiegend ertragsstarke Unternehmen, da die Ertragsaussichten nicht in die Bewertung mit einfließen. Ertragsschwache Unternehmen, die über einen hohen Bestand an Anlagevermögen verfügen, sind demgegenüber benachteiligt. Eindeutig gibt das BVerfG vor, dass die Bewertung auch des Betriebsvermögens zu einem dem Verkehrswert angenäherten Wert führen muss. In Zukunft wird bei einer den Vorgaben des BVerfG entsprechenden Bewertung auch eine Aufdeckung der stillen Reserven notwendig sein, da ohne Aufdeckung ein dem gemeinen Wert entsprechender Wert nicht festgestellt werden kann. Wenn das Betriebsvermögen mit einem dem Verkehrswert (gemeinen Wert) nahekommenden Wert angesetzt wird, ergibt sich aus den Ausführungen des Urteils des BVerfG, dass eine Begünstigung durch Freibeträge oder andere Verschonungsregelungen nicht gegen verfassungsrechtliche Grundsätze verstößt. Das Gericht räumt dem Gesetzgeber dabei einen recht weiten Gestaltungsspielraum ein. 3.2 Anteile an Kapitalgesellschaften Bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Wert soweit er nicht aus einem Börsenkurs oder aus Verkäufen ableitbar ist anhand von Ertragsaussichten und Vermögenswert geschätzt (sog. Stuttgarter Verfahren). Da bei der Ermittlung des Vermögenswerts ebenfalls wieder auf die durch Steuerbilanzwerte geprägte Werte 17

19 zurückgegriffen wird, ergeben sich hier ebenfalls zum Teil willkürliche Werte, die dem Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG widersprechen Grundbesitz Das Gericht führt ausführlich aus, dass die Bewertung des Grundbesitzes zu völlig unterschiedlichen Werten führen kann, die teilweise unter 20 % des Verkehrswertes bis hin zum Verkehrswert führen. Diese Unterschiede, die bei bebauten Grundstücken insbesondere auf den starren Vervielfältiger von 12,5 nach 146 Abs. 2 BewG zurückzuführen sind, sind mit dem Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar. Bei den unbebauten Grundstücken steht die Anknüpfung an den zum festzustellenden Bodenrichtwert ebenfalls einer zeitnahen, dem Verkehrswert entsprechenden Bewertung entgegen. Auch die Bewertung der Erbbaurechte und erbbaurechtsbelasteten Grundstücke in der bis zum geltenden Fassung nach 148 BewG wurde wegen der völlig willkürlichen Wertfeststellung als nicht mit dem Grundgesetz vereinbar angesehen. Ob die Neuregelung ab dem mit dem Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, war nicht Gegenstand des Verfahrens Land- und forstwirtschaftliches Vermögen In der Praxis führen die Bewertungsvorschriften bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen zu drastisch vom Verkehrswert abweichenden Werten. Aus diesem Grund sind diese Bewertungsvorschriften ebenfalls nicht mit der Verfassung vereinbar. 18

20 C. Prüfungsrelevante Rechtsprechung zum Erbschaftsteuer-, Schenkungsteuer- und Bewertungsrecht I. Schenkungsteuerrechtlich beachtliche Kettenschenkung Für die Beurteilung der Frage, ob eine schenkungsteuerrechtlich beachtliche Kettenschenkung vorliegt, ist entscheidend, ob der zunächst Bedachte nach dem Gesamtplan und den subjektiven Vorstellungen der Beteiligten eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung der Zuwendung hatte. FG Hessen v K 268/04, rkr. ErbStG 7 Abs. 1 Nr. 1 Der Sachverhalt: Die Großmutter der Steuerpflichtigen übertrug auf deren Mutter mit notariellem Vertrag vom verschiedene Grundstücke unter dem Vorbehalt eines lebenslänglichen unentgeltlichen dinglichen Wohnrechts. Mit Vertrag vom selben Tag, an dem auch die Großmutter und der Onkel der Steuerpflichtigen beteiligt waren, übertrug die Mutter der Steuerpflichtigen auf diese den Grundbesitz. Die Steuerpflichtige übernahm das Wohnrecht der Großmutter und verpflichtete sich im Gegenzug" zur Zahlung von jeweils DM an ihre Mutter und ihren Onkel. Mutter und Onkel erklärten sich als mit der Zahlung hinsichtlich sämtlicher Ansprüche als abgefunden und verzichteten auf ihnen ggf. weiterhin zustehende Erbrechte jeder Art. Die Großmutter nahm die Verzichtserklärungen ausdrücklich an. Außerdem übernahm die Steuerpflichtige sämtliche Unterhaltsverpflichtungen gegenüber ihrer Großmutter und stellte ihre Mutter und ihren Onkel insoweit frei. Die Klägerin wurde ohne Voreintragung der Mutter als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen. Das FA nahm einen schenkungsteuerrechtlich unbeachtlichen Durchgangserwerb der Mutter an. Deshalb ging es beim Erlass des Schenkungsteuerbescheids vom von einer Vermögensverschiebung zwischen Großmutter und Enkelin aus und legte die entsprechenden Freibeträge zugrunde. Die Steuerpflichtige erstrebt eine Erhöhung der Freibeträge, da ihre Mutter durch die Zuwendung seitens der Großmutter i.s.d. 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert worden sei. Die Lösung des Gerichts: Das FG hat die Klage abgewiesen. Nach den Gesamtumständen des Streitfalls lägen nicht zwei voneinander unabhängige Schenkungen vor. Vielmehr sei die Steuerpflichtige unter Einschaltung der Mutter - als bloßer Mittelsperson - unmittelbar aus dem Vermögen der Großmutter bereichert worden. Dies ergebe sich insbesondere aus dem zeitgleichen Abschluss der Verträge in einem Notartermin sowie daraus, dass die Großmutter an beiden Schenkungsverträgen beteiligt gewesen sei. Konsequenzen für die Praxis: Die Entscheidung entspricht ständiger BFH-Rechtsprechung (BFH v II R 54/03, BStBl. II 2005, 412). Danach setzt eine schenkungsteuerrechtlich beachtliche sog. Kettenschenkung voraus, dass die zunächst beschenkte Person (Zwischenerwerber) in der Kette frei über das zugewendete Vermögen bestimmen kann. Die diesbezügliche Absicht muss sich den geschlossenen Verträgen entnehmen lassen. Bei Grundstücksschenkungen sind Auflassung und Eintragungsbewilligung 19