Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe mit Grundstücken

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1 Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe mit Grundstücken 1. StabG 2012 BGBl I 22/2012; AbgÄG 2012 BGBl I 112/2012 vom ; EStR idf Entwurf Wartungserlass 2012/13; Gliederung: 1. Übersicht (die wesentlichsten Änderungen) 2. Details 2.1. Betriebsveräußerung gegen Rente 2.2. Betriebsveräußerung gegen Einmalbetrag oder Raten 2.3. Hauptwohnsitz-Betriebsaufgabe gem 24 Abs 6 EStG Veräußerung innerhalb der Fünfjahresfrist Veräußerung nach Ablauf der Fünfjahresfrist 2.4. Wann ist die ImmoESt zu entrichten? 1. Übersicht: Veräußerung oder Entnahme von Betriebsgebäuden und grundstückgleichen Rechten führt zu Grundstücksveräußerung gem 4 Abs 3a EStG Diese ist auch im betrieblichen Bereich mit dem besonderen (25 %) Steuersatz gem 30a Abs 3 zu versteuern (obwohl bisher bis zu 50 % ESt anfallen konnten) Die Veräußerung von Grund und Boden wird ebenfalls mit dem besonderen Steuersatz besteuert, obwohl sie bisher bei 4/3 oder 4/1-Gewinnermittlung steuerfrei war. Der besondere Steuersatz kommt nicht zur Anwendung, wenn die Veräußerung in Form einer Kaufpreisrente erfolgt, da kommt es zur Versteuerung bei Rentenzufluss, somit zur Ausnahme vom besonderen Steuersatz gem 30a Abs 4 EStG Bei Versorgungsrenten und Unterhaltsrenten liegt keine Veräußerung vor, daher Buchwertfortführung Wenn der besondere Steuersatz zur Anwendung kommt (Einmalzahlung, Ratenverkäufe, Betriebsaufgaben) zählen diese Grundstücksveräußerung- /Entnahmegewinne nicht als Veräußerungsgewinne gem 24, sie sind ja ohnedies schon mit 25 % ESt begünstigt, daher gibt es für diese Gewinnanteile keine weiteren Begünstigungen gem 24 Freibetrag 7.300,-, oder Dreijahresverteilung gem 37 Abs 2, oder Halbsatzbegünstigung gem 37 Abs 5 EStG. Für nicht gem 30a EStG mit dem besonderen (25 %) Steuersatz besteuerte Veräußerungsgewinne andere Wirtschaftsgüter als Grundstücke stehen die bisherigen Begünstigungen ungeschmälert zur Verfügung, auch der Freibetrag in Höhe von 7.300,- gem 24 Abs 4 steht diesfalls zur Gänze zu. Wenn für Grundstücksveräußerungsgewinne zur Regelbesteuerung (Tarifsteuersatz) gem 30a Abs 2 optiert wird, bleiben trotzdem die Betriebsausgabenbeschränkungen bestehen. ImmoESt-Mitteilung und Berechnungskosten fallen nicht an, aber Vorsteuerberichtigungen und Inflationsabschlag ab dem 11. Jahr können zum Tragen kommen.

2 Es entstehen Veräußerungsgewinne gem 24 EStG, das heißt, alle Begünstigungen für Veräußerungsgewinne 24 Abs 4, 37 Abs 2, 37 Abs 5 stehen in vollem Umfang bei Erfüllung der Voraussetzungen zu. Es entfallen aber die Vorteile der Endbesteuerung Entnahmen von Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten erfolgen zum Teilwert Entnahme von Grund und Boden erfolgt unabhängig von der (ehemaligen) Gewinnermittlungsart, 17, 4/3, 4/1, 5 zum Buchwert. Daher diesfalls keine Aufdeckung stiller Reserven, kein Entnahmegewinn, eine Gewinnrealisierung erfolgt erst bei der späteren (vielleicht Jahrzehnte später) Veräußerung. Die Hauptwohnsitz-Betriebsaufgabe-Begünstigung gem 24 Abs 6 gilt unverändert weiter. Der letzte Satz des 4 Abs 1 EStG idf vor dem 1. StabG 2012 Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nicht zu berücksichtigen und der letzte Satz im 4 Abs 3 hinsichtlich des Grund und Bodens gilt Abs 1 letzter Satz sind mit Wirkung nach dem weggefallen. Daraus folgt: Bei Betriebsveräußerungen sind seit unabhängig von der (ehemaligen) Gewinnermittlungsart, also auch bei 17 (Pauschalierung) 4/3, 4/1 Gewinnermittlung diese Grund und Boden Gewinne zu erfassen und mit 25 % (soweit nicht Rente) zu versteuern Dieser Gewinn kann nur ermittelt werden, wenn man vom allenfalls anteiligen Erlös einen Buchwert abzieht, da Abschreibungen bei Grund und Boden nicht anfallen, sind das die nachträglich zu ermittelnden Anschaffungskosten, für Neuvermögen gem 30 Abs 3, für Altvermögen gem 30 Abs 3 oder Abs 4 Auch im Fall einer Betriebsveräußerung oder aufgabe führt die Versteuerung mit dem besonderen (25 %) Steuersatz zu einer Endbesteuerung, das heißt diese Einkünfte bleiben bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte und des Einkommens außer Ansatz. Dies hat für alle Anknüpfungen an den Gesamtbetrag der Einkünfte (vgl. zb 2 Abs 2b Z 2, 18 Abs 1 Z 7 und Abs 3 Z 2) oder das Einkommen (vgl zb 33 Abs 1, 34 Abs 4) Bedeutung. Dies gilt jedoch nur für die Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen. Mit dem besonderen Steuersatz besteuerte Einkünfte des Ehepartners sind hingegen für die Einkunftsgrenze von 6.000,- für den Alleinverdienerabsetzbetrag zu berücksichtigen (RZ 6682).

3 2. Details 2.1. Betriebsveräußerung gegen Rente An der steuerlichen Einstufung welche Rentenform vorliegt hat sich nichts geändert, siehe nachfolgende Tabelle gem RZ 7002 die geringfügig adaptiert wurde: Rentenvereinbarungen aus Anlass der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen Kaufpreisrente außerbetriebliche Versorgungsrente Unterhaltsrente Wertverhältnis des versicherungsmathematischen Rentenbarwertes zuzüglich allfälliger Einmalbeträge zum Wert des BV 75 % bis 125 % unter 75 % oder zwischen 125 % und 200 % über 200 % Entgeltlichkeit Unentgeltlichkeit Entgeltlich Unentgeltlich auch bezüglich Betriebsgrundstücke Unentgeltlich auch bezüglich Betriebsgrundstücke Behandlung beim Rentenzahler (Betriebsnachfolger) Ansatz als Anschaffungskosten; Rentenbarwert ist zu passivieren, Rentenzahlungen sind BA, jährliche Verminderung des Rentenbarwerts ist BE; bei EAR Renten auf UV sofort BA, auf AV erst ab Überschreiten des darauf entfallenden Rentenbarwerts Buchwertfortführung Renten sind ab der ersten Zahlung Sonderausgaben Buchwertfortführung Renten sind nicht abzugsfähig Behandlung beim Rentenempfänger (Betriebsüberträger) Steuerpflichtig, wenn Rentenzahlungen (zuzüglich allfälliger Einmalbeträge, Entnahmegewinne usw.) den Buchwert des übertragenen BV (zuzüglich nicht auf Grundstücke entfallender Veräußerungskosten) übersteigen Renten sind ab dem ersten Empfang Einkünfte nach 29 Z 1 EStG Dies gilt auch für den auf Betriebsgrundstücke entfallenden Rententeil, weil bei unentgeltlichen Rechtsgeschäften 30 EStG 1988 nicht anwendbar ist Renten sind keine steuerbaren Einnahmen Zufolge Unentgeltlichkeit führen Versorgungs- und Unterhaltsrenten nicht zur Grundstücksveräußerung. Da nur die Kaufpreisrente zu Entgelt führt, kommt es nur diesfalls zur Immobilienveräußerung, auch in diesen Fällen sind allenfalls bisher nicht erfasste Grund und Boden Anschaffungskosten buchwerterhöhend und damit gewinnmindernd nachzuberechnen.

4 Beispiel: Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten (Pauschalmethode gem 30 Abs 4) für Grund und Boden Altvermögen, das anlässlich der Betriebsveräußerung eines 4/1-Gewinnermittlers gegen Kaufpreisrente nach dem veräußert wird, aber zufolge bisheriger Steuerfreiheit buchwertmäßig noch nicht erfasst war. Verkehrswert Buchwert kapital. Rentenwert Gebäude , ,- Grund und Boden? Sonstiges Betriebsvermögen , , ,- Summen ,- bisher , ,- Prüfschritte: 1. Liegt eine Kaufpreisrente vor? Verkehrswerte , Rentenwert ,-, das sind 108,1 % von ,-, daher zwischen 75 % und 125 %, ja Kaufpreisrente, das heißt Entgeltlichkeit, das heißt Grundstücksveräußerung liegt vor. 2. Welcher Anteil vom Rentenwert fällt auf die bebaute Liegenschaft laut Verhältnis der Verkehrswerte? Bebaute Liegenschaft ,- : = 55 % Sonstiges Betriebsvermögen ,- : = 45 % Probe 100 % ===== 3. Anteil für bebaute Liegenschaft am Rentenwert 55 % von ,- = ,- 4. Wie verteilt sich dieser Rentenanteil auf Gebäude und Grund und Boden? Hier kann (RZ 6660) auf die bewährte 20 % entfällt auf Grund und Boden-Methode zurückgegriffen werden, wenn sich diese Aufteilung im konkreten Einzelfall nicht als nicht sachgerecht (urbaner Raum) erweist. daher Grund und Boden Anteil = 20 % von = ,- 5. Wie hoch sind die fiktiven Anschaffungskosten bei Altvermögen und ohne Umwidmung nach dem ? 86 % von = ,- Was kommt noch dazu? Oder weg? Inflationsabschlag? Für Grund und Boden (nicht auch für Gebäude) gilt bei der 86 % (oder 40 %) Pauschalmethode 86 % (40 %) und sonst nichts. 6. Was ergibt sich für den Betriebsveräußerer? Buchwerte bisher Grund und Boden Gesamt Veräußerungskosten zb Rentenzufluss bis löst keine Steuerpflicht aus ======== Weitere Rentenzahlungen führen zu nachträglichen Betriebseinnahmen gem 32 EStG.

5 Diese erhöhen den Gesamtbetrag der Einkünfte und das Einkommen, sie sind ja nicht endbesteuert, sondern tarifsteuerpflichtig. Daher ergeben sich in diesem Fall auch keine Beschränkungen bezüglich Veräußerungskosten (Makler, Notar, Inserate, Bewertungsgutachten, Vorsteuerrückzahlungen, etc.). mangels Zusammenballung liegen diesfalls auch keine außerordentlichen Einkünfte vor für die es Begünstigungen gibt. 7. Welche Form der Steuerentrichtung? Erklärungspflicht und Veranlagung sobald Rentenzahlungen die Buchwerte zuzüglich Veräußerungskosten überschritten haben Betriebsveräußerung gegen Einmalbetrag oder Raten Soweit dabei Grundstücke, also Gebäude und/oder grundstücksgleiche Rechte und/oder Grund und Boden mitveräußert werden, kommen die seit neuen Bestimmungen für Grundstücksveräußerungen zum Tragen. Das Ergebnis der Betriebsveräußerung wird gespalten in endbesteuerte, nicht zum Einkommen zählende Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen, die mit dem besonderen Steuersatz (25 %) des 30a EStG besteuert werden, daher nicht auch noch einmal zu den (begünstigten) Einkünften aus Betriebsveräußerung gem 24 EStG zählen, und jene Veräußerungsgewinne, die mit Grundstücksveräußerungen nichts zu tun haben, zb Maschinen, Vorräte, allenfalls Firmenwert. Diese bleiben wie bisher 24 Einkünfte, zählen zum Einkommen und können, falls die Voraussetzungen erfüllt sind, begünstigt werden. Wie etwa der auch in diesen Fällen ungeschmälert zur Verfügung stehende 7.300,- Freibetrag gem 24 Abs 4 EStG, die Dreijahresverteilung gem 37 Abs 2 EStG und die Halbsatzbegünstigung gem 37 Abs 5 EStG. Sollte im Zuge der Betriebsveräußerung unbebauter Grund und Boden in die Privatsphäre entnommen werden, geschieht dies seit auch bei Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe gem 24 EStG mit Verweis auf 6 Z 4 EStG (AbgÄG 2012) mit dem Buchwert. Bisher nicht buchwertmäßig erfasster Grund und Boden ist nachzuerfassen, am einfachsten mittels Pauschalmethode gem 30 Abs 4, das heißt, die fiktiven seinerzeitigen Anschaffungskosten betragen 86 % / 40 % vom auf unbebauten Grund und Boden entfallenden Kaufpreisanteil. Da für GrESt-Zwecke der Kaufpreis für Baulichkeit und Grund und Boden festzustellen ist, kann mit der bewährten 20 % = Grund und Boden-Methode diese gilt weiter (RZ 6660) der Verkaufserlös für Grund und Boden festgestellt werden und mit davon 86 % oder 40 % die fiktiven Anschaffungskosten = Buchwerterhöhung = Gewinnminderung ermittelt werden. Allzu überragende Begehrlichkeiten des Verkäufers bezüglich des Wertes des Grund und Bodens ( es sind ja nur 14 % steuerpflichtig und das zu nur 25 % ) werden in der geringen Akzeptanz seitens des Käufers zufolge Nichtabschreibbarkeit ihre Grenzen finden. Ratenvereinbarungen mit längerer Laufzeit als ein Jahr sind abzuzinsen (Rechner auf der BMF- Homepage). Nur der abgezinste Ratenbetrag führt zu mit dem besonderen (25 %) Steuersatz des 30a besteuerten Grundstücksverkaufseinkünften. Die enthaltenen Zinsen und allenfalls Wertsicherungsbeträge sind wie die Raten für Nichtgrundstücke tarifsteuerpflichtig und stellen Einkünfte aus Betriebsveräußerung gem 24 EStG dar, mit allen damit verbundenen Begünstigungsmöglichkeiten.

6 2.3. Hauptwohnsitz-Betriebsaufgabe gem 24 Abs 6 EStG Die Begünstigung gem 24 Abs 6 (vorerst) steuerfreie Reprivatisierung eines ehemaligen Betriebsgebäudes das als Hauptwohnsitz dem Betriebsaufgeber diente, bleibt unverändert bestehen. Diese Begünstigung gilt laut BMF nur für das Gebäude. Bei Betriebsaufgabe vor dem war die Grund und Boden Entnahme (außer bei 5-Gewinnermittlung) ohnedies steuerfrei. Bei Betriebsaufgabe nach dem erfolgt die Grund und Boden-Entnahme zum Buchwert, das heißt, keine Realisierung der stillen Reserven, kein Entnahmegewinn Veräußerung innerhalb der Fünfjahresfrist Sollte innerhalb der Fünfjahres-Sperrfrist (nur Vermietung wäre steuerunschädlich) eine Veräußerung des Gebäudes erfolgen, kommt es zur Nachversteuerung rückwirkendes Ereignis 295 a BAO im Aufgabejahr Betriebsaufgabe vor dem , Veräußerung innerhalb der Fünfjahresfrist Die Nachversteuerung bis zur Höhe der seinerzeitigen steuerfrei gebliebenen stillen Reserven erfolgt als Aufgabegewinn im Aufgabejahr, das heißt nach altem Recht. a) War der Verkauf auch vor dem , dann kann ein allfälliger den nachversteuerten Aufgabewert übersteigender zwischenzeitig entstandener Wertzuwachs nur innerhalb der alten 10-jährigen Spekulationsfrist steuerauslösend sein, andernfalls zählt der erzielte Mehrbetrag als Erlös aus einer privaten Liegenschaftsveräußerung, die vor dem steuerfrei ist. b) War der Verkauf nach dem , dann erfolgt die Versteuerung des Aufgabegewinnes, das heißt, bis zur Höhe der vorläufig steuerfrei gebliebenen stillen Reserven ebenfalls nach altem Recht im Aufgabejahr. Ein allfälliger Mehrbetrag fällt in das Regime der privaten Grundstücksveräußerung. Hier ist zu unterscheiden, ob die Betriebsaufgabe vor dem auch eine Betriebsaufgabe vor dem war, dann siehe unten, oder die Betriebsaufgabe genau am erfolgte. Denn dann liegt Altvermögen nicht vor, daher Regeleinkünfteermittlung gem 30 Abs 3, der gemeine Wert bei Betriebsaufgabe zählt als Anschaffungskosten, der Mehrbetrag ergibt die Bemessungsgrundlage für den besonderen (25 %) Steuersatz Betriebsaufgabe vor dem , Veräußerung innerhalb der Fünfjahresfrist, aber nach dem Die Nachversteuerung erfolgt nach altem Recht, für den Mehrbetrag gilt, soweit am die (alte) Spekulationsfrist abgelaufen war, es liegt Altvermögen vor. Daher können zur Ermittlung des dem besonderen (25 %) Steuersatz unterliegenden Unterschiedsbetrages, zwischen nachversteuertem gemeinen Wert und Veräußerungserlös, sowohl die Regeleinkünfteermittlung gem 30 Abs 3, als auch die Pauschalmethode gem 30 Abs 4 angewendet werden. Für die Regeleinkünfteermittlung gilt der nachversteuerte gemeine Wert als Anschaffungskosten, für die Pauschalmethode werden die Anschaffungskosten mit 86 % / 40 % vom Veräußerungserlös errechnet. Die jeweils steuergünstigere Methode kann angewendet werden, es ist daher zu prüfen, ob der Mehrbetrag den nachversteuerten gemeinen Wert bei Betriebsaufgabe um mehr als 14 % vom Verkaufserlös übersteigt, oder nicht.

7 Beispiel: Betriebsaufgabe am , Gebäude vor dem angeschafft, gemeiner Wert ,-, Buchwert, ,-, Verkaufserlös am ,-. A) Umwidmung nach dem letzten entgeltlichen Erwerb vor dem B) Umwidmung nach dem letzten entgeltlichen Erwerb nach dem Lösung 1. Nachversteuerung (im alten Recht): gemeiner Wert ,- Buchwert ,- Betriebsaufgabegewinn (allenfalls begünstigt 24/4, 37/2, 37/5) ,- ========== 2. Mehrbetragsversteuerung (im neuen Recht): Regeleinkünfteermittlung 1) Pauschaleinkünfteermittlung A B Verkaufserlös , , ,- Anschaffungskosten: Gemeiner Wert bei Aufgabe ,- 86 % vom Verkaufspreis ,- 40 % vom Verkaufspreis ,- Unterschiedsbetrag 25 % steuerpflichtig , , ,- 1) Die Regeleinkünfteermittlung käme auch zum Tragen, bei Gebäudeanschaffung nach dem , oder Betriebsaufgabe am A ( Nichtumwidmer ) Pauschalmethode günstiger B ( Umwidmer ) Regeleinkünftemethode günstiger Da 24 Abs 6 nur Gebäude betrifft, ist zu beachten, dass bei Veräußerung nach dem auch für Grund und Boden Steuerpflicht eingetreten ist, daher vom anteiligen Verkaufserlös (20 % entfallen auf Grund und Boden) die Pauschalmethode = 3,5 % Steuer, zum Tragen kommen wird Betriebsaufgabe nach dem , Veräußerung in der Fünfjahresfrist Die Nachversteuerung der steuerfrei gebliebenen stillen Reserven erfolgt zum besonderen (25 %) Steuersatz. Sind nachträgliche Wertsteigerungen eingetreten, sind diese als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu erfassen.

8 Beispiel Buchwert gemeiner Wert bei Betriebsaufgabe Stille Reserve Späterer Veräußerungserlös Nachzuversteuern sind Einkünfte gemäß 30 EStG Auch in diesem Fall ist aber zu beachten, dass zwischenzeitig auch die Steuerpflicht für Grund und Boden eingetreten ist, der wird ausschließlich Altvermögen sein, daher kann die Pauschalmethode mit 3,5 % oder 15 % vom allenfalls anteiligen Veräußerungserlös zur Anwendung kommen Betriebsaufgabe nach dem , Veräußerung nach Ablauf der Fünfjahresfrist Die Voraussetzungen sind erfüllt, bis zur Höhe der stillen Reserven, im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bleibt alles steuerfrei. Wird das Gebäude nach Ablauf der fünfjährigen Nachversteuerungsfrist veräußert, gilt als Anschaffungskosten ebenfalls der gemeine Wert inklusive der nunmehr unversteuerten stillen Reserven zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Es kommt somit nur zur Erfassung der über diese unversteuerten stillen Reserven hinausgehenden Wertsteigerung. Buchwert gemeiner Wert bei Betriebsaufgabe Stille Reserve Späterer Veräußerungserlös nach mehr als 5 Jahren Nachzuversteuern sind Einkünfte gemäß 30 EStG Es ist wieder die ImmoESt-Pflicht für Grund und Boden es liegt ja eine Veräußerung vor neben der obigen Gebäudebesteuerung zu beachten Wann ist die ImmoESt zu bezahlen? Bei Kaufpreisrenten gar nicht, da gibt es keine ImmoESt sondern nur Tarifsteuer gem 33 EStG ( 30a Abs 4 EStG). Bei Ratenkäufen mit Ratenlaufzeit mehr als ein Jahr spätestens am 15. des Zweitfolgemonates nach dem Monat des Erreichens der Gewinnzone (abgezinste Ratenzahlungen übersteigen die veräußerten Grundstücksbuchwerte) als besondere Vorauszahlung gem 30 b Abs 4 EStG. In allen anderen Fällen spätestens am 15. des Zweitfolgemonates nach dem Zuflussmonat ( 30b Abs 1 EStG).