HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden

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1 Amt für Gemeinden Graubünden Uffizzi da vischnancas dal Grischun Ufficio per i comuni dei Grigioni HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden Praxisempfehlung Nr. 7 Anlagenbuchhaltung, Investitionsrechnung, Abschreibungen Fassung vom 1. Januar 2015

2 Inhaltsverzeichnis 1. Gesetzliche Grundlagen Anlagenbuchhaltung Zweck, Inhalt Bilanzierung Investitionsrechnung Inhalt Unterhalt, Instandstellung Aktivierung, Passivierung Abschreibungen Beginn Anlagen im Bau Ordentliche Abschreibungen Unterschiedliche Nutzungsdauer Gebrauchtes Verwaltungsvermögen Folgeinvestitionen Investitionsbeiträge an Dritte Darlehen, Beteiligungen Grundstücke Ausserordentliche Abschreibungen Zusätzliche Abschreibungen Funktionale Zuordnung Abgeschriebene Anlagen Vorfinanzierungen Mehrwertsteuer

3 Herausgeber Amt für Gemeinden Graubünden Grabenstrasse Chur 3

4 1. Gesetzliche Grundlagen Der Kanton führte auf das Rechnungsjahr 2013 HRM2 ein. Bei den Gemeinden startete die Umsetzung auf 2013 mit Pilotgemeinden. Die flächendeckende Einführung vom HRM2 bei den Bündner Gemeinden erfolgt bis Das Harmonisierte Rechnungslegungsmodell 2 (HRM2) für die Bündner Gemeinden stützt sich auf folgende Erlasse: Gesetz über den Finanzhaushalt des Kantons Graubünden (Finanzhaushaltsgesetz, FHG, BR ) Finanzhaushaltsverordnung für die Gemeinden (FHVG, BR ) Die Bestimmungen des FHG gelten für die politischen Gemeinden, soweit nicht abweichende kantonale Bestimmungen gelten oder das Gesetz ausdrücklich kantonale Tatbestände regelt. Für die Regional- und Gemeindeverbände sowie die Bürgergemeinden gilt das Gesetz sinngemäss, soweit nicht besondere Bestimmungen gelten. 4

5 2. Anlagenbuchhaltung 2.1 Zweck, Inhalt In der Anlagenbuchhaltung werden die Vermögenswerte (Verwaltungsvermögen inklusive Darlehen und Beteiligungen sowie Sachanlagen des Finanzvermögens) erfasst, welche über mehrere Jahre genutzt werden (Art. 19 FHVG). Die Anlagenbuchhaltung ist der buchhalterische Ausweis über die Anlagegüter, in welchem die detaillierten Angaben über die Entwicklung dieser Posten erscheinen. Ausgehend von den Werten der Anlagegüter des Verwaltungsvermögens werden die ordentlichen Abschreibungen berechnet. Zudem liefert sie die notwendigen Informationen für die Budgetierung und die Finanzplanung. 2.2 Bilanzierung In der Bilanz wird das Finanz- und Verwaltungsvermögen nicht mehr detailliert aufgeführt, sondern lediglich in den einzelnen Sachgruppen als Total zusammengefasst. Sachanlagen Finanzvermögen Konto Bezeichnung Betrag in CHF Grundstücke Finanzvermögen 2'000' Grundstücke Finanzvermögen mit Baurechten 500' Gebäude Finanzvermögen 5'000' Grundeigentumsanteile Finanzvermögen 400' Mobilien Finanzvermögen 100' Anlagen im Bau im Finanzvermögen 200' Anzahlungen für Investitionen Finanzvermögen 50' Übrige Sachanlagen Finanzvermögen 100'000 Allfällige Wertberichtigungen (Auf- und Abwertungen) auf dem Finanzvermögen werden direkt auf der entsprechenden Sachgruppe verbucht. 5

6 Sachanlagen Verwaltungsvermögen Konto Bezeichnung Betrag in CHF 1400 Grundstücke Verwaltungsvermögen unüberbaut Allgemeiner Haushalt Grundstücke Verwaltungsvermögen unüberbaut 500' WB Grundstücke Verwaltungsvermögen unüberbaut Wasserversorgung Grundstücke Wasserversorgung 200' WB Grundstücke Waserversorgung Abwasserbeseitigung Grundstücke Abwasserbeseitigung 100' WB Grundstücke Abwasserbeseitigung -20' Abfallbeseitigung Grundstücke Abfallbeseitigung WB Grundstücke Abfallbeseitigung Strassen / Verkehrswege Strassen / Verkehrswege 1'500' WB Strassen / Verkehrswege -700'000 usw. In den einzelnen Sachgruppen (1400, 1401, etc.) erfolgt eine Unterteilung in einen steuerfinanzierten (allgemeiner Haushalt) und gebührenfinanzierten (Wasser, Abwasser, Abfall, etc.) Aufgabenbereich. Für die Abschreibungen ist je ein Minusaktivkonto "xxxx.99 Wertberichtigungen" zu führen. 6

7 3. Investitionsrechnung 3.1 Inhalt Die Investitionsrechnung enthält die Ausgaben für Verwaltungsvermögen sowie die damit zusammenhängenden Einnahmen (Art. 12 Abs. 1 FHVG). Sie sind über die Investitionsrechnung zu buchen, wenn der Bruttobetrag folgende Aktivierungsgrenze übersteigt: Gemeinden bis 1'000 Einwohner CHF 25'000 Gemeinden über 1'000 bis 5'000 Einwohner CHF 50'000 Gemeinden über 5'000 bis 10'000 Einwohner CHF 75'000 Gemeinden über 10'000 Einwohner CHF 100'000 Im Gegensatz zum Verwaltungsvermögen, das der Erfüllung öffentlicher Aufgaben dient und eine Ausgabe darstellt, wird für das Finanzvermögen keine Investitionsrechnung erstellt. Der Kauf und Verkauf von Grundeigentum im Finanzvermögen werden deshalb direkt in der Bilanz verbucht und auch nicht budgetiert. Art. 9 lit. e Gemeindegesetz (GG, BR ) sowie die kommunale Gesetzgebung sind zu beachten. 3.2 Unterhalt, Instandstellung Ordentlicher und periodischer Unterhalt sowie die Instandstellung, welche die Nutzung der Anlagen im Rahmen der Nutzungsdauer und des Nutzungsumfanges sicherstellen (Winterdienst, Wartung/Service, Behebung von Mängeln/Schäden), sind in der Erfolgsrechnung zu verbuchen. Ob die Leistungen durch das eigene Personal (interne Verrechnungen) oder durch Dritte erbracht werden, ist dabei nicht relevant. 7

8 3.3 Aktivierung, Passivierung Am Ende der Rechnungsperiode werden die Nettoinvestitionen (Ausgaben abzüglich Einnahmen) der Investitionsrechnung in der Bilanz aktiviert und in der Anlagenbuchhaltung erfasst. Die Nettoinvestitionen sind die Basis für die Berechnung der ordentlichen Abschreibungen. Beiträge von Bund, Kanton und Dritten können in der Regel einem bestimmten Anlagegut zugeordnet werden. Anders verhält es sich mit Anschlussgebühren (Wasserversorgung, Abwasserentsorgung). Die Anschlussgebühren werden nicht für ein bestimmtes Objekt erhoben, sondern für die Finanzierung der gesamten Anlagen. Sie werden deshalb beim ältesten Anlageobjekt passiviert. Dies führt zu jährlich ändernden Abschreibungsquoten beim ältesten Anlageobjekt. Es wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass immer höhere Anlagerestwerte aktiviert sind, als Anschlussgebühren vereinnahmt werden. Ist kein Anlagerestwert mehr aktiviert, so sind die Anschlussgebühren dem entsprechenden Verpflichtungskonto im Eigenkapital gutzuschreiben. Beispiel Anschlussgebühren Die vereinnahmten Anschlussgebühren für die Wasserversorgung betragen gesamthaft CHF 200'000. In der Bilanz ist lediglich noch das Konto "14031 alte Wasserleitungen" mit einem Saldo von CHF 150'000 aktiviert / CHF 200'000 Zahlung Anschlussgebühren Wasserversorgung /14031 CHF 150'000 Passivierung Anschlussgebühren / CHF 50'000 Passivierung Restbetrag in Spezialfinanzierung WV Die Anschlussgebühren werden solange auf dem Eigenkapitalkonto (Spezialfinanzierung Wasserversorgung, Konto 29001) verbucht, bis wieder ein Aktivkonto für die Wasserversorgung vorhanden ist. 8

9 4. Abschreibungen 4.1 Beginn Die Abschreibungen der Anlagen im Verwaltungsvermögen beginnen mit der Nutzung der Anlage (Art. 22 Abs. 2 FHVG). Im ersten Jahr der Nutzung wird eine Jahresabschreibung vorgenommen. Investitionen (Dorfsanierungen, Gesamtmeliorationen, etc.), die über mehrere Jahre hinweg realisiert werden, können etappenweise abgerechnet und mit der Abschreibung begonnen werden. Sie müssen in der Anlagenbuchhaltung aber als eine Hauptanlage geführt werden. Die Abschreibungen von Folgeinvestitionen beginnen sofort. Werden Investitionen budgetiert, deren Nutzung im budgetierten Jahr beginnt, ist auch der entsprechende Abschreibungsaufwand zu budgetieren. Die Anlagen des Verwaltungsvermögens werden indirekt abgeschrieben. Den Sachgruppen wird in der Bilanz ein Konto "Wertberichtigung" als Minus-Aktivkonto zugeordnet, auf dem die ordentlichen und ausserordentlichen Abschreibungen belastet werden. So bleiben die historischen Werte in der Bilanz erhalten. Bei der Publikation der Jahresrechnung werden aber lediglich die Nettowerte publiziert. Die Bruttowerte werden im Anhang der Jahresrechnung im Anlagenspiegel offen gelegt. 4.2 Anlagen im Bau Anlagen im Bau sind nicht abzuschreiben (Art. 22 Abs. 2 FHVG). Die jährlichen Investitionen werden in der Anlagenbuchhaltung und in der Bilanz im Konto "1407 Anlagen im Bau Verwaltungsvermögen", bzw. Konto "1427 Immaterielle Anlagen in Realisierung" geführt und mit Nutzungsbeginn umgebucht. Dieser Übertrag ist im Anlagespiegel unter der Rubrik "Umgliederungen" auszuweisen. 9

10 4.3 Ordentliche Abschreibungen Das Verwaltungsvermögen, das durch Nutzung einem Wertverzehr unterliegt, wird ordentlich je Anlagekategorie nach der angenommenen Nutzungsdauer linear abgeschrieben (Art. 22, 23 FHVG). Für die gebührenfinanzierten Ver- und Entsorgungsbereiche (Wasser, Abwasser, Kehricht, Energie, etc.) können die linearen Abschreibungssätze der entsprechenden Branchenregelungen angewendet werden (Art. 22 Abs. 4 FHVG). Die angewendeten Branchenregelungen sind im Anhang der Jahresrechnung offen zu legen. 4.4 Unterschiedliche Nutzungsdauer Bei Anlagen mit grösseren Anlageteilen von unterschiedlicher Nutzungsdauer (z. B. Schulhaus Hochbauten 33 Jahre, Mobilien 8 Jahre) sind diese differenziert nach Anlagekategorie abzuschreiben (Art. 22 Abs. 3, Art. 23 FHVG). In solchen Fällen ist die (Haupt-)Anlage detailliert nach den vorgegebenen Nutzungsdauern in der Anlagenbuchhaltung zu erfassen. Die Unteranlagen (Hochbauten, Mobilien) müssen aber zur Hauptanlage zusammen geführt werden können, da der Wert der gesamten Anlage ersichtlich sein muss. 4.5 Gebrauchtes Verwaltungsvermögen Bei gebrauchtem Verwaltungsvermögen (Occasionen) ist die Nutzungsdauer auf die Restnutzungsdauer zu reduzieren. Wird die Anlage vor oder nach dem Erwerb saniert, kann sich eine unterschiedliche Nutzungsdauer ergeben (Art. 22 Abs. 7 FHVG). Beispiel Erwerb einer Eigentumswohnung mit gleichzeitigem Umbau Die Gemeinde kauft eine 20-jährige Eigentumswohnung für CHF 300'000 und baut sie für weitere CHF 250'000 um. Die Wohnung hat ihre Nutzungsdauer bereits zu rund 60% erreicht. Die Anlage von CHF 300'000 ist daher auf die verbleibende Restnutzungsdauer von 13 Jahren abzuschreiben. Der Umbau für CHF 250'000 hingegen ist neu, weshalb er über die volle Nutzungsdauer (33 Jahre) abzuschreiben ist. 10

11 4.6 Folgeinvestitionen Die Folgeinvestitionen unterscheiden sich in Ersatzinvestitionen (Ersatz der alten defekten oder verbrauchten Anlage durch eine neue gleiche oder zumindest gleichwertige Anlage), Rationalisierungsinvestition (Auswechslung noch funktionierender und einsetzbarer Anlagen mit dem Zweck, Kosten zu reduzieren) und Erweiterungsinvestition (Beschaffung zusätzlicher Anlagen, um das vorhandene Leistungspotential zu vergrössern). Sie werden in der Anlagenbuchhaltung, unter Berücksichtigung der Aktivierungsgrenze (Art. 12 FHVG), als eigene Unteranlage in der gleichen Anlagekategorie wie die Hauptanlage angelegt. Die Nutzungsdauer der Folgeinvestition wird gemäss den vorgegebenen Nutzungsdauern je Anlageart übernommen und entsprechend linear abgeschrieben. Die Bewertungsdaten der Hauptanlage werden nicht verändert. Die Hauptanlage und die Folgeinvestition haben somit eine unterschiedliche (Rest-)Nutzungsdauer. 4.7 Investitionsbeiträge an Dritte Investitionsbeiträge sind Leistungen an Dritte für Investitionen, an denen die Gemeinde ein Teileigentum besitzt oder eine à-fonds-perdu Zahlung leistet. Der Beitragsempfänger erfüllt eine Verbundaufgabe oder erbringt eine Leistung von öffentlichem Interesse. Die Empfänger können Verbände, Private, Genossenschaften usw. sein. Sofern der Gesamtbetrag des Investitionsbeitrages die für die Gemeinde geltende Aktivierungsgrenze gemäss Art. 12 FHVG übersteigt, ist er in der Investitionsrechnung zu verbuchen und in der Anlagenbuchhaltung zu erfassen. Die Nutzungsdauer resp. der Abschreibungssatz ist so zu wählen, als ob es sich um eine eigene Investition handelt (Art. 22 Abs. 5 FHVG). 11

12 4.8 Darlehen, Beteiligungen Darlehen und Beteiligungen des Verwaltungsvermögens sind unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung zu erfassen (Art. 12 Abs. 2 FHVG). Sie werden nicht abgeschrieben, solange keine dauerhafte Wertminderung eintritt. Für Beteiligungen ist keine Nutzungsdauer zuweisbar. Die Beteiligungen sind auf ihre Werthaltigkeit hin zu überprüfen und im Beteiligungsspiegel aufzuführen (Art. 22 Abs. 6 FHVG). Dauerhaft ist die Wertminderung dann, wenn aller Voraussicht nach angenommen werden kann, dass der bilanzierte Wert auf absehbare Zeit nicht mehr erreicht werden kann, oder dann, wenn die Position durch Zerstörung, Alterung oder ähnliche Umstände den Wert teilweise oder ganz verloren hat, bzw. sie nicht mehr im bisherigen Ausmass genützt werden kann. 4.9 Grundstücke Nicht überbaute, bilanzierte Grundstücke im Verwaltungsvermögen werden nicht abgeschrieben, solange keine Wertminderung eintritt (Art. 22 Abs. 6 FHVG). Überbaute Grundstücke des Verwaltungsvermögens werden zusammen mit dem Objekt abgeschrieben (z. B. über 33 Jahre bei Hochbauten) Ausserordentliche Abschreibungen Ist bei einer Position des Verwaltungsvermögens eine dauerhafte und die ordentliche Nutzung übersteigende Wertminderung absehbar, wird deren Buchwert berichtigt (Art. 27 Abs. 4 FHG). Dauerhaft ist die Wertminderung dann, wenn aller Voraussicht nach angenommen werden kann, dass der bilanzierte Wert auf absehbare Zeit nicht mehr erreicht werden kann, oder dann, wenn die Position durch Zerstörung, übermässige Nutzung oder ähnliche Umstände den Wert teilweise oder ganz verloren hat beziehungsweise er nicht mehr im bisherigen Ausmass genutzt werden kann. 12

13 4.11 Zusätzliche Abschreibungen Die Gemeinden können Ertragsüberschüsse in der Erfolgsrechnung für zusätzliche Abschreibungen verwenden (Art. 28 FHG). Diese finanzpolitisch motivierten Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen dürfen nur vorgenommen werden, wenn kein Bilanzfehlbetrag vorhanden ist und dadurch kein Aufwandüberschuss in der Erfolgsrechnung entsteht (Art. 24 FHVG). Die Bildung der zusätzlichen Abschreibungen erfolgt als ausserordentlicher Aufwand (Sachgruppe 38). In der Bilanz sind sie unter den kumulierten zusätzlichen Abschreibungen (Kontogruppe 148) separat auszuweisen. Die Auflösung der zusätzlichen Abschreibungen erfolgt als ausserordentlicher Ertrag (Sachgruppe 48) ab dem der Bildung folgenden Jahr über die gesamte Restnutzungsdauer der entsprechenden Anlage. Davon unabhängig sind die ordentlichen Abschreibungen weiterhin vorzunehmen, da die zusätzlichen Abschreibungen keinen Einfluss auf den Wertverzehr haben. Der jährliche Abschreibungsaufwand reduziert sich dadurch (ordentliche Abschreibungen abzüglich Auflösung zusätzliche Abschreibungen = Nettoaufwand Abschreibungen) Funktionale Zuordnung Sämtliche Abschreibungen (ordentlich, ausserordentlich und zusätzlich) sowie allfällige Wertberichtigungen auf den Darlehen und Beteiligungen sind in der Erfolgsrechnung den entsprechenden Funktionen zu belasten. In der Anlagenbuchhaltung muss jeder Anlage das Abschreibungskonto zugeordnet sein Abgeschriebene Anlagen Anlagen des Verwaltungsvermögens mit einem Nettobuchwert von null Franken werden zwecks Information weiterhin in der Anlagenbuchhaltung geführt. In der Bilanz sind die aktivierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und die kumulierten Abschreibungen dieser Anlagen auszubuchen und im Anlagespiegel unter "Abgänge" auszuweisen. 13

14 4.14 Vorfinanzierungen Bei der Auflösung von Vorfinanzierungen ist bezüglich der Abschreibungen folgendes zu beachten: Die Auflösung von Vorfinanzierungen erfolgt grundsätzlich ab Beginn der Inbetriebnahme der Investition über die gesamte Nutzungsdauer als ausserordentlicher Ertrag in die Erfolgsrechnung. Davon unabhängig sind die ordentlichen Abschreibungen entsprechend der Anlagekategorie und Nutzungsdauer vorzunehmen (Art. 18 Abs. 3 FHVG). Der jährliche Abschreibungsaufwand reduziert sich dadurch (ordentliche Abschreibungen abzüglich Auflösung Vorfinanzierungen = Nettoaufwand Abschreibungen). Bei einer einmaligen Auflösung der Vorfinanzierungen sind im gleichen Umfang zusätzliche Abschreibungen auf der Investition vorzunehmen. Die ordentlichen Abschreibungen erfolgen dann während der Nutzungsdauer vom "reduzierten" Anlagewert Mehrwertsteuer Die Anlagen von vorsteuerberechtigten Bereichen werden sowohl in der Anlagenbuchhaltung, wie auch in der Investitionsrechnung ohne die Mehrwertsteuer erfasst. Nicht vorsteuerberechtigte Anlagen werden mit der MWST erfasst. Die Zahlen in der Anlagenbuchhaltung müssen mit den Zahlen in der Investitionsrechnung und Bilanz übereinstimmen. 14