Latente Steuern auf Derivate nach IFRS aus Basis des deutschen Steuerrechts

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1 Wissenschaftliche Schriften zur Wirtschaftsprüfung Herausgegeben vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) Latente Steuern auf Derivate nach IFRS aus Basis des deutschen Steuerrechts von Dr. Jan Bischoff IDW VERLAG GMBH Düsseldorf 2009

2 Vorwort V Inhaltsübersicht VII Inhaltsverzeichnis VIII Abbildungsverzeichnis XIV Abkürzungsverzeichnis XV 1. Einführung Problemstellung Untersuchungsziel Untersuchungsaufbau 4 2. Latente Steuern nach IFRS IAS Konzeption Erfolgswirksame Differenzen Erfolgsneutrale Differenzen Ansatz Passive latente Steuern Aktive latente Steuern Bewertung Steuersatz Diskontierung Folgebewertung Ausweis Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Angaben/Notes Standardentwurf Income Tax" ED/2009/ Deutsches Steuerrecht Kapitalgesellschaften Personengesellschaften Grundlegung Derivate Terminologie Derivate Finanzinstrumente Typologie und Erscheinungsformen Typologie von Finanzinstrumenten Typologie von derivativen Finanzinstrumenten Wirtschaftliche Natur Juristische Natur Schlüsselcharakteristika derivativer Grundformen Optionen Futures Forwards Swaps Risiken Marktrisiken Zinsrisiko Währungsrisiko Sonstige Preisrisiken 63 vm

3 Kreditrisiko Liquiditätsrisiko Einsatzmöglichkeiten Funktionen von Derivaten Risikoreduktion Risikoexpansion Bilanzpolitik Steuergestaltung Verwendung von Derivaten Controlling derivativer Risiken Sicherungsmaßnahmen Sicherungsstrategie Umfang von Sicherungszusammenhängen Identität des Risikos Frequenz der Sicherungsaktivität Existenz des abzusichernden Grundgeschäfts Sicherungseffektivität Hedge-Ratio, Korrelation Konzepte zur Bilanzierung von Sicherungsmaßnahmen Kompensierende Nichtbewertung Marktbewertung Abgrenzungsmethode Bilanzierung von Derivaten nach IFRS Grundlagen Erstmaliger Ansatz Bewertungskategorien und Folgebewertung Finanzielle Vermögenswerte Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete finanzielle Vermögenswerte Bis zur Endfälligkeit gehaltene Finanzinvestitionen Kredite und Forderungen Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte Finanzielle Verbindlichkeiten Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete finanzielle Verbindlichkeiten Andere Verbindlichkeiten Alleinstehende Derivate Optionen Optionsverpflichteter Optionsberechtigter Futures/Forwards Ohne Marginleistung Mit Marginleistung Swaps Risikosymmetrische Swaps Risikoasymmetrische Swaps Ausnahme bei Eigenverbrauch Eingebettete Derivate Ansatz Bewertung und Ausweis Derivate in Sicherungsbeziehungen 101 DC

4 Grundlagen Grundgeschäfte Sicherungsinstrumente Arten und Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen Absicherung des beizulegenden Zeitwertes Bilanzierte Vermögenswerte und Verbindlichkeiten Feste bilanzunwirksame Verpflichtungen Absicherung von Zahlungsströmen Bilanzierte Vermögenswerte und Verbindlichkeiten Erwartete und hoch wahrscheinliche Transaktionen Anwendungsvoraussetzungen Sicherungseffektivität Sicherungsmaßnahmen nach Risikoformen Zinsrisiko Regelkreis des Portfolio-Zinshedge Ermittlung der Zeitwertveränderungen Bilanzielle Abbildung des Portfolio-Hedge Währungsrisiko Grundlagen Hedge Accounting Sonstige Preisrisiken Hedge-Accounting vs. Fair Value-Option Bilanzierung von Derivaten nach deutschem Steuerrecht Grundlagen Maßgeblichkeitsprinzip und Goß Vorsichtsprinzip Realisationsprinzip Imparitätsprinzip Einzelbewertungsprinzip True and Fair View"-Prinzip Allgemeine Bewertungsbestimmungen Aktive Wirtschaftsgüter Passive Wirtschaftsgüter (Gewisse) Verbindlichkeiten Ungewisse Verbindlichkeiten Derivate Schwebende Geschäfte Alleinstehende Derivate.'.' Optionen Optionsverpflichteter Optionsprämie beim Optionsverpflichteten Verpflichtungsüberhang beim Optionsberechtigten Optionsberechtigter Futures/Forwards Ohne Marginzahlung Mit Marginzahlung Swaps Risikosymmetrische Swaps Risikoasymmetrische Swaps Eingebettete Derivate Bilanzierung gemäß IDW RS HFA Ansatz 171

5 Bewertung und Ausweis Bilanzierung gemäß zivilrechtlicher Ausgestaltung Derivate in Sicherungsbeziehungen Grundlagen Grundgeschäfte Sicherungsgeschäfte Mengengerüste Arten und Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen Kompensatorische Bewertung GoB-Konformität von kompensatorischen Bewertungen Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung Funktionales Verständnis des Imparitäts- und Einzelbewertungsprinzips Interpretation der allgemeinen Bewertungsgrundsätze Ablehnung von Bewertungseinheiten Anwendungswahlrecht vs. Anwendungsgebot Anwendungsvoraussetzungen Sicherungseffektivität Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG Tatbestandsvoraussetzungen Designierbare Geschäfte Voraussetzungen für bilanzielle Anerkennung Rechtsfolgen Anwendungsgebot vs. Anwendungswahlrecht Bilanzielle Abbildung von Bewertungseinheiten Offene Fragen - Anwendungsunsicherheiten Anschlusssicherungsgeschäfte Umsetzung von erwarteten Transaktionen Steuerliche Konsequenzen Marktbewertung Dichotomie der handelsrechtlichen Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen Sicherungsbeziehungen bei Kreditinstituten Mikro-Hedge Optionen Optionsberechtigter." Optionsverpflichteter Futures/Forwards Zinsrisiko Bestände ohne Zeitwertbewertung Bestände mit Zeitwertbewertung Sonstige Preisrisiken Swaps Zinsrisiko Kreditrisiko Währungsrisiko Nicht derivativer Bereich Derivativer Bereich Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG Makro-Hedge Zinsrisiken Anwendungsvoraussetzungen 234 XI

6 Bilanzielle Abbildung Bilanzierung von Forderungen Bilanzierung von Verbindlichkeiten Bilanzierung von Derivaten Währungsrisiko Nicht derivativer Bereich Derivativer Bereich Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG Sonstige Preisrisiken Portfolio-Hedge - Marktbewertung Wirtschaftlicher Rahmen Rechtlicher Rahmen Rechnungslegung Portfoliobewertung mit uneingeschränkter Marktbewertung Modifizierte Marktbewertung durch Risikoabschlag Portfoliobewertung durch saldiertes Niederstwertprinzip Portfoliobewertung mit Profit-Takeout Sicherungsbeziehungen bei Nicht-Kreditinstituten Mikro-Hedge Makro-Hedge Zinsrisiko Einzelbewertung Eingeschränkte globale Festbewertung Eingeschränkte globale Marktbewertung Währungsrisiko Sonstige Preisrisiken Portfolio-Hedge - Marktbewertung Ökonomische Analyse Latente Steuern auf Derivate nach IFRS auf Basis des deutschen Steuerrechts Alleinstehende Derivate Optionen Optionsverpflichteter Optionsberechtigter Futures/Forwards Ohne Marginzahlung Mit Marginzahlung Swaps Risikosymmetrische Swaps Risikoasymmetrischer Swap Sicherungsnehmer Sicherungsgeber Eingebettete Derivate Beidseitige Separierung des Derivats Beidseitige Nichtseparierung des Derivats Einseitige Separierung des Derivats Derivate in Sicherungsbeziehungen Mikro-Hedges bei Kreditinstituten Optionen Optionsberechtigter 286 XII

7 Optionsverpflichteter Futures/Forwards Zinsrisiko Bestände ohne steuerbilanziellen Zeitwertansatz Bestände mit partiellem steuerbilanziellen Zeitwertansatz Sonstige Preisrisiken Swaps Risikosymmetrische Swaps Zinsswaps Währungsswaps Kombinierte Zins-/Währungsswaps Risikoasymmetrischer Swap Spezialfall Währungsrisiko Nicht derivative Geschäfte Derivative Geschäfte Geschäftsbezogene Spezialfälle Feste bilanzunwirksame Verpflichtungen Erwartete zukünftige Transaktionen Mikro-Hedges bei Nicht-Kreditinstituten Makro-Hedges bei Kreditinstituten.\ Zinsrisiko \ Währungsrisiken i Nicht derivative Geschäfte \ Derivativer Bereich \ Sonstige Preisrisiken Makro-Hedges bei Nicht-Kreditinstituten Zinsrisiko Eingeschränkte globale Festbewertung Eingeschränkte globale Marktbewertung Währungsrisiko Sonstige Preisrisiken Portfoliobewertung bei Kredit- und Nicht-Kreditinstituten Portfolio-Hedge mit uneingeschränkter Marktbewertung Portfolio-Hedge bei eingeschränkter Marktbewertung Portfolio-Hedge bei saldiertem Niederstwertprinzip Ökonomische Analyse Zusammenfassung zentraler Ergebnisse 316 Literaturverzeichnis 323 Rechtsquellenverzeichnis 371 Rechtsprechungsverzeichnis 374 Verwaltungsanweisungen/Aufsichtsschreiben 377 Stichwortverzeichnis 378 XIII