Zuordnung der bewegten Lieferung bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften. Masterarbeit

Transkript

1 Zuordnung der bewegten Lieferung bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften Masterarbeit Zur Erlangung des akademischen Grades Master of Arts in Business (MA) der Fachhochschule FH Campus Wien Masterstudiengang: Tax Management Vorgelegt von: Julia Reithmeier, BSc (WU) Personenkennzeichen: c ErstbetreuerIn / ErstbegutachterIn: Mag. Gottfried Schellmann ZweitbetreuerIn / ZweitbegutachterIn: MMag. DDr. Hubert Fuchs Eingereicht am:

2 Erklärung: Ich erkläre, dass die vorliegende Masterarbeit von mir selbst verfasst wurde und ich keine anderen als die angeführten Behelfe verwendet bzw. mich auch sonst keiner unerlaubter Hilfe bedient habe. Ich versichere, dass ich diese Masterarbeit bisher weder im In- noch im Ausland (einer Beurteilerin/einem Beurteiler zur Begutachtung) in irgendeiner Form als Prüfungsarbeit vorgelegt habe. Weiters versichere ich, dass die von mir eingereichten Exemplare (ausgedruckt und elektronisch) identisch sind. Datum: Unterschrift:

3 Gender Erklärung Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird in der vorliegenden Masterarbeit die Sprachform des generischen Maskulinums zur Anwendung gebracht. An dieser Stelle wird darauf hingewiesen, dass die ausschließliche Verwendung der männlichen Form geschlechtsunabhängig verstanden werden soll und keinesfalls eine Geschlechterdiskriminierung oder eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes zum Ausdruck bringt.

4 Kurzfassung Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Zuordnung der bewegten Lieferung bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften. Reihengeschäften kommt im internationalen Warenverkehr eine große Bedeutung zu. Aufgrund der Komplexität in der Beurteilung von Reihengeschäften ist dies oftmals mit Risiken und Unsicherheiten verbunden. In einem ersten Schritt werden die unionsrechtlichen und nationalen Bestimmungen, wie ein Reihengeschäft zu beurteilen ist, erklärt. Außerdem wird ein kurzer Überblick über die historische Entwicklung der Beurteilung der Reihengeschäfte gegeben. Im dritten Kapitel wird die Zuordnung der bewegten Lieferung anhand unionsrechtlicher und nationaler Vorschriften erklärt. Das vierte Kapitel beschäftigt sich mit dem Übergang der Verfügungsmacht. Diesbezüglich wird der Übergang der Verfügungsmacht anhand unionsrechtlicher und nationaler Bestimmungen bzw einschlägiger Judikatur behandelt. Des Weiteren wird ein Vergleich mit dem im Zivilrecht relevanten Eigentumsübergang dargestellt. Außerdem werden Beispiele angeführt, in denen die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht mit dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang auseinanderfällt. Das fünfte Kapitel gibt einen Überblick über die Schwierigkeiten in der Praxis, die sich mit den Bestimmungen für die Zuordnung der bewegten Lieferung ergeben. In diesem Kapitel wird ebenfalls auf die Rechtsunterschiede in den einzelnen EU- Mitgliedstaaten anhand der Beispiele Polen und Deutschland eingegangen. Außerdem werden die Konsequenzen betrachtet, welche sich aus einer inkorrekten Zuordnung der bewegten Lieferung ergeben. Im sechsten Kapitel werden die Lösungsvorschläge zur Vermeidung von Reihengeschäften, die in der Praxis häufig empfohlen werden, kritisch betrachtet. iv

5 Abstract This thesis deals with the rules for the allocation of the transport delivery in intra- Community chain transactions. Companies dealing on international markets are often confronted with chain transactions. Due to the complexity in the allocation of transport delivery, this often results in risks and uncertainties. As a first step, the rules and guidelines in connection with the chain transactions will be explained. Further, a brief description of the historical development of the rules will be given. In the third chapter the assignment of the transport delivery is explained according to national rules and ECJ case law. The fourth chapter deals with the authority to dispose over the goods. In this respect, the authority to dispose over the goods is explained by national rules, the EU-Directive on the VAT system and relevant case law. Furthermore, the authority to dispose over the goods will be compared with the property transfer according to civil law. In addition, examples will be shown, in which the authority to dispose over the goods diverge with the property transfer. The fifth chapter provides an overview of the difficulties in the practice, which result from the provisions for the allocation of the transport delivery. This chapter also deals with the differences between the EU member states in the allocation of the transport delivery based on the examples Poland and Germany. In addition, the consequences which result from an incorrect allocation of the transport delivery are also explained. In the sixth chapter solutions for avoiding chain transactions that are often recommended in practice will be given. v

6 Abkürzungsverzeichnis Paragraph Abs AbgEO Art BFG BFH BGBl BMF bzw dustg Erk EU EuGH gem idf ihv isd isv ivm izm MwStSyst-RL OGH Rs Rz sog ua Absatz Abgabenexekutionsordnung Artikel Bundesfinanzgericht Bundesfinanzhof Bundesgesetzblatt Bundesministerium für Finanzen beziehungsweise deutsches Umsatzsteuergesetz Erkenntnis Europäische Union Europäischer Gerichtshof gemäß in der Fassung in Höhe von im Sinne der oder im Sinne des im Sinne von in Verbindung mit im Zusammenhang mit Mehrwertsteuersystemrichtlinie Oberster Gerichtshof Rechtssache Randziffer sogenannte unter anderem vi

7 UID-Nummer UStG UStR Vgl VwGH zb ZPO Umsatzsteueridentifikationsnummer Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien Vergleiche Verwaltungsgerichtshof zum Beispiel Zivilprozessordnung vii

8 Schlüsselbegriffe Bewegte Lieferung CMR-Frachtbrief Doppelerwerb Fiktiver Innergemeinschaftlicher Erwerb Incoterms Innergemeinschaftliche Reihengeschäfte Reihengeschäft Ruhende Lieferung Transportunterbrechung Verfügungsmacht Vermittlungsgeschäft Vertrauensschutz Zuordnung der bewegten Lieferung viii

9 Inhaltsverzeichnis GENDER ERKLÄRUNG... 3 KURZFASSUNG...IV ABSTRACT... V ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS...VI SCHLÜSSELBEGRIFFE... VIII INHALTSVERZEICHNIS...IX 1. EINLEITUNG Aufbau der Masterarbeit Zielsetzung Forschungsfragen Methodik EINFÜHRUNG UND GRUNDLAGEN DER REIHENGESCHÄFTE IM UMSATZSTEUERGESETZ Definition und Gesetzesgrundlage Historische Rechtsentwicklung Aktuelle Rechtsansicht Grundlagen für die Bestimmung des Lieferortes Bewegte Lieferung Ruhende Lieferung DIE ZUORDNUNG DER BEWEGTEN LIEFERUNG IM REIHENGESCHÄFT Unionsrechtliche Bestimmungen EuGH-Urteil EMAG Handel Eder OHG EuGH-Urteil Euro Tyre Holding BV EuGH-Urteil VSTR Nationale Bestimmungen VERSCHAFFEN VON VERFÜGUNGSMACHT Definition der Verfügungsmacht auf Unionsebene Definition der Verfügungsmacht auf nationaler Ebene Allgemeine Beschreibung der Verfügungsmacht Der Übergang der Verfügungsmacht in einem Reihengeschäft ix

10 4.2.3 Incoterms Definition des Eigentumserwerbs isd ABGB Auseinanderfallen von Eigentumserwerb und Verschaffen von Verfügungsmacht Eigentumsvorbehalt Abgetretener Eigentumsvorbehalt Kauf auf Probe Pfandrecht Zwangsversteigerung Sicherungsübereignung Leasing SCHWIERIGKEITEN IZM DER ZUORDNUNG DER BEWEGTEN LIEFERUNG Bestimmung der bewegten Lieferung anhand der Transportorganisation oder anhand der Verfügungsmacht Abweichende Zuordnung der bewegten Lieferung anderer Mitgliedstaaten Zuordnung der bewegten Lieferung in Polen Zuordnungsregel für die bewegte Lieferung in Deutschland Probleme bei der Zuordnung der bewegten Lieferung bei längeren Reihen und Zuordnungswahlrecht der Unternehmen Konsequenzen durch eine falsche Zuordnung der bewegten Lieferung Inkorrekte Beanspruchung der Steuerbefreiung izm innergemeinschaftlichen Lieferungen Vorsteuerabzug izm der inkorrekten Zuordnung der bewegten Lieferung Kann eine inkorrekte Zuordnung der bewegten Lieferung zu einer fiktiven Erwerbsbesteuerung führen? LÖSUNGSANSÄTZE IN DER PRAXIS Transportunterbrechung Reine, tatsächliche Transportunterbrechung Transportunterbrechung durch Beförderung oder Versendung durch verschiedene Unternehmer Bedeutung des CMR-Frachtbriefes izm einer Transportunterbrechung CMR-Frachtbrief als Beweismittel Vermittlungsgeschäft ZUSAMMENFASSUNG UND CONCLUSIO LITERATURVERZEICHNIS x

11 9. ABBILDUNGSVERZEICHNIS xi

12 1. EINLEITUNG Reihengeschäften kommt nach wie vor große Bedeutung im grenzüberschreitenden Warenverkehr zu. Aufgrund der zunehmenden Globalisierung kommen Lieferbeziehungen nicht nur bilateral zwischen zwei Vertragspartnern, sondern zwischen mehreren, verschiedenen Unternehmern, die in unterschiedlichen Staaten ihren Sitz haben, zustande. Aufgrund logistischer Gründe ist es auch durchaus üblich, die Waren direkt vom ersten Unternehmer zum Endabnehmer zu liefern. 1 Dadurch können einerseits Transportkosten minimiert und andererseits Lieferzeiten optimiert werden. 2 Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame europäische Mehrwertsteuersystem (MwStSys-RL) enthält weder eine Definition über ein Reihengeschäft noch Vorgaben, wie Reihengeschäfte innerhalb der EU zu beurteilen sind. Vielmehr wird festgestellt, dass die Besteuerung anhand der allgemeinen Regelungen zu erfolgen hat. Dies führt jedoch zu erheblichen Komplikationen im wirtschaftlichen Verkehr, da die Mitgliedstaaten die Besteuerung der Reihengeschäfte anhand unterschiedlicher Kriterien vornehmen. 3 Vor allem in Hinblick auf die Zuordnung der bewegten Lieferung treffen die Mitgliedstaaten unterschiedliche Regelungen. 4 Die Beurteilung von grenzüberschreitenden Reihengeschäften und komplexen Lieferkonstellationen kann in der Praxis relativ schwierig sein und ist daher für Unternehmen mit Risiken und Unsicherheiten verbunden. 5 1 Vgl Harsken, Die Ausfuhr im Abgaben-, Finanzstraf- und Außenwirtschaftsrecht, Reihengeschäfte in der Ausfuhr (2017), Vgl Mayr, Reihengeschäfte in der EU - Möglichkeiten einer steueroptimalen Gestaltung, RWP 2008, (8) 8. 3 Vgl Harsken, Die Ausfuhr im Abgaben-, Finanzstraf- und Außenwirtschaftsrecht, Reihengeschäfte in der Ausfuhr (2017), Vgl Schefzig, Wieder einmal: Zuordnung der bewegten und ruhenden Lieferung bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften & Maßgeblichkeit der Incoterms (Teil 1), ÖStZ 2014a, (598) Vgl Sturl, Entwicklung der umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihen- und Kommissionsgeschäften, in Achatz/Tumpel (Hrsg), Reihengeschäfte bei der Umsatzsteuer (2014), (1)

13 Aufgrund der resultierenden Unsicherheiten ist die Behandlung von Reihengeschäften ein Dauerthema in der betrieblichen Praxis und auch immer wieder Thema bei Außenprüfungen seitens der Finanzverwaltung. 6 Unternehmen sind daher gut darin beraten, Reihengeschäfte vor Abschluss des Liefervertrages abzuklären und den zugrundeliegenden Sachverhalt und die umsatzsteuerlichen Konsequenzen genau zu analysieren. 7 Aufgrund der praktischen Relevanz der innergemeinschaftlichen Reihengeschäfte soll sich diese Masterarbeit mit der Beschreibung der innergemeinschaftlichen Reihengeschäfte, der Zuordnung der bewegten Lieferung und der daraus resultierenden Rechtsunsicherheiten befassen. 1.1 Aufbau der Masterarbeit In einem ersten Schritt werden die in Österreich geltenden Bestimmungen erklärt, wie ein Reihengeschäft zu beurteilen ist. Außerdem wird ein kurzer Überblick über die historische Entwicklung der Beurteilung der Reihengeschäfte gegeben. Im dritten Kapitel wird die Zuordnung der bewegten Lieferung anhand unionsrechtlicher und nationaler Vorschriften erklärt. Das vierte Kapitel beschäftigt sich mit dem Übergang der Verfügungsmacht, der für die umsatzsteuerliche Beurteilung von Reihengeschäften relevant ist. Diesbezüglich wird die Verfügungsmacht anhand unionsrechtlicher und nationaler Bestimmungen bzw einschlägiger Judikatur erklärt. Des Weiteren wird ein Vergleich mit dem im Zivilrecht relevanten Eigentumsübergang dargestellt und es werden Bespiele angeführt, in denen die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht mit dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang auseinanderfällt. Das fünfte Kapitel gibt einen Überblick über die Schwierigkeiten in der Praxis, die sich mit den Bestimmungen für die Zuordnung der bewegten Lieferung ergeben. In diesem Kapitel wird ebenfalls auf die eingangs erwähnten Rechtsunterschiede in den einzelnen EU-Mitgliedstaaten anhand der Beispiele Polen und Deutschland 6 Vgl Schefzig, ÖStZ 2014a, (598) Vgl Berger/ Wakounig, In der Praxis bei Reihen- und Dreiecksgeschäften auftretende Probleme, taxlex 2012, (193)

14 eingegangen. Außerdem werden die Konsequenzen betrachtet, welche sich aus einer inkorrekten Zuordnung der bewegten Lieferung ergeben. Im sechsten Kapitel werden die Lösungsvorschläge kritisch betrachtet, die in der Praxis häufig empfohlen werden und am Ende der Arbeit werden die Ergebnisse zusammengefasst und ein Conclusio darüber gezogen. 1.2 Zielsetzung Das Ziel dieser Arbeit ist, die in Österreich geltenden Bestimmungen darzustellen und gegebenenfalls Rechtsunsicherheiten und Problematiken aufzuzeigen. Diese Masterarbeit beschäftigt sich mit der zugrundeliegenden Problematik der Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft und soll die Auswirkungen auf die Unternehmen in der Praxis erklären. Außerdem sollen potenzielle Alternativvorschläge kritisch betrachtet werden. Konkret werden in Kapitel 5 (Schwierigkeiten bei der Zuordnung der bewegten Lieferung) die Problematiken bei der Zuordnung der bewegten Lieferung in der Praxis aufgezeigt und in Kapitel 6 (Lösungsansätze in der Praxis) werden Vorschläge angeführt, wie in der Praxis die Rechtsunsicherheit izm Reihengeschäften vermieden werden kann. Diese Arbeit fokussiert sich auf die Problematik der Zuordnung der bewegten Lieferung im Binnenmarkt. Problematiken izm Reihengeschäften mit Drittlandsbezug werden in dieser Masterarbeit nicht erläutert. Außerdem wird die Vereinfachungsregelung izm Dreiecksgeschäften nicht in dieser Masterarbeit behandelt. 1.3 Forschungsfragen Aufgrund der oben genannten Zielsetzung ergeben sich folgende Forschungsfragen, die im Zuge dieser Masterarbeit beantwortet werden sollen: Wie erfolgt die Zuordnung der bewegten Lieferung anhand unionsrechtlicher und nationaler Bestimmungen? Wie kann die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht definiert werden? Wann erfolgt die Verschaffung der Verfügungsmacht in einem Reihengeschäft? 14

15 Welche Konsequenzen ergeben sich bei einer inkorrekten Zuordnung der bewegten Lieferung (dh Zuordnung der bewegten Lieferung zu einer Lieferung, die eigentlich die bzw eine ruhende Lieferung ist)? Kann eine inkorrekte Zuordnung der bewegten Lieferung zu einer fiktiven Erwerbsbesteuerung isd Art 3 Abs 8 Satz 2 UStG führen? 1.4 Methodik Diese Arbeit basiert ausschließlich auf systematischer Literaturrecherche- und analyse. 15

16 2. EINFÜHRUNG UND GRUNDLAGEN DER REIHENGESCHÄFTE IM UMSATZSTEUERGESETZ Dieses Kapitel beschäftigt sich mit der dieser Masterarbeit zugrundeliegenden Thematik der Reihengeschäfte im Umsatzsteuergesetz und soll einen generellen Überblick über die nationalen und unionsrechtlichen Vorschriften geben. 2.1 Definition und Gesetzesgrundlage In einem ersten Schritt sollen die umsatzsteuerlichen Reihengeschäfte definiert und die maßgeblichen Gesetzesstellen angeführt werden. Hierbei zeigt sich jedoch, dass weder das österreichische UStG noch die MwStSys- RL eine Definition über das Reihengeschäft bzw Regelungen, wie ein Reihengeschäft aus umsatzsteuerlicher Perspektive zu behandeln ist, enthalten. 8 Für die Definition der Reihengeschäfte wird deshalb auf die Definition der Umsatzsteuerrichtlinien des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) zurückgegriffen. Nach heutiger Rechtsansicht sind Reihengeschäfte Umsatzgeschäfte, die von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und bei denen der Gegenstand im Rahmen einer Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer in der Reihe an den letzten Abnehmer gelangt. 9 Während aus einer umsatzsteuerlichen Perspektive von einem Reihengeschäft gesprochen wird, entspricht dieses im Wesentlichen dem zivilrechtlichen Streckengeschäft, das in Österreich jedoch keine ausdrückliche Regelung erfahren hat Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Richtlinie des BMF vom , BMF /0440-VI/7/2016, UStR 2000 Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz

17 2.1.1 Historische Rechtsentwicklung Wie eingangs erläutert, enthält weder das UStG noch die MwStSyst-RL eine Definition über Reihengeschäfte bzw spezielle Regelungen, wie diese zu behandeln sind. 11 In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass das UStG bis einschließlich 1996 in 3 Abs 2 UStG eine Definition über das Reihengeschäft enthielt, wonach die Lieferung an den letzten Abnehmer gleichzeitig als Lieferung eines jeden Unternehmers in der Reihe galt: 12 (2) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und werden diese Geschäfte dadurch erfüllt, daß der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft, so gilt die Lieferung an den letzten Abnehmer gleichzeitig als Lieferung eines jeden Unternehmers in der Reihe (Reihengeschäft). Die MwStSys-RL enthielt jedoch keine Bestimmung bzw Sonderregelung izm Reihengeschäften. Dennoch wurde die Sonderregelung für Reihengeschäfte, die schon im UStG 1972 enthalten war, in das UStG 1994 übernommen. Die Übernahme der Bestimmung geschah deshalb, weil eine gleichlautende Bestimmung im deutschen UStG 1993 enthalten war. 13 Als der deutsche Gesetzgeber sich bei der Behandlung von Reihengeschäften schließlich an der MwStSys-RL orientierte und diese Bestimmung aus dem dustg strich, schien auch eine Beibehaltung im österreichischen Umsatzsteuergesetz nicht mehr sinnvoll. 14 Ab dem ist nun diese Sonderregelung und somit die gesetzliche Begriffsbestimmung des Reihengeschäftes im UStG entfallen. Da, wie bereits 11 Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz2 (2015), 3 Rz Abs 2 Umsatsteuergesetz 1994 (UStG 1994), BGBl Nr 663/1994, idf Vgl Schwab, in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, 46. Lfg. (Dezember 2015), 3 Abs 8 Rz Vgl Schwab, in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, 46. Lfg. (Dezember 2015), 3 Abs 8 Rz 9. 17

18 erläutert, die MwStSyst-RL keine Sondervorschriften zu Reihengeschäften enthalten hat, war diese Streichung unionsrechtskonform. 15 Der Vollständigkeit halber wird an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass sowohl die MwStSyst-RL als auch das UStG Regelungen über die Anwendung der Vereinfachungsregelung izm Dreiecksgeschäften enthalten. 16 Da der Fokus dieser Masterarbeit jedoch auf der Beurteilung von Reihengeschäften liegen soll, wird die Sonderregelung izm Dreiecksgeschäften nicht näher erläutert. An dieser Stelle wird in diesem Zusammenhang auf die einschlägige Fachliteratur verwiesen Aktuelle Rechtsansicht Da nach der Streichung der Sonderregelung weder die MwStSyst-RL noch das UStG spezielle Regelungen für die Beurteilung von Reihengeschäften enthielten, müssen seit 1997 die Rechtsfolgen aus dem Reihengeschäft aus den allgemeinen Bestimmungen im Umsatzsteuergesetz abgeleitet werden. 17 Zu beachten ist dabei, dass ein Reihengeschäft grundsätzlich aus mehreren Lieferungen besteht. Diese Lieferungen in der Reihe finden zeitlich hintereinander statt, wobei der Ort der einzelnen Umsätze bzw der Ort der einzelnen Lieferungen jeweils für sich bestimmt werden muss. 18 Obwohl es sich gedanklich um mehrere Lieferungen handelt, findet nur eine tatsächliche Warenbewegung statt. Wichtig ist demnach die Unterscheidung zwischen Lieferung und Warenbewegung. 19 Lieferung isd 3 Abs 1 UStG bedeutet, dass ein Unternehmer in Ausführung eines Umsatzgeschäftes den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Demzufolge ist die 15 Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl Pernegger in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006: Vgl Pernegger in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz

19 Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand maßgeblich für eine Lieferung und schlussfolgernd auch für ein Reihengeschäft. 20 Eine Warenbewegung ist dagegen ein tatsächlicher Vorgang, durch den eine Ware von einem Ort an einen anderen gelangt. Bei Reihengeschäften kann es schon aufgrund der Begrifflichkeiten nur eine Warenbewegung geben, wobei alle Umsatzgeschäfte bzw Lieferungen der Unternehmer in der Reihe durch diese einzige und einheitliche Warenbewegung erfüllt werden. 21 Das Kennzeichen des Reihengeschäftes ist es daher, dass mehrere Lieferungen bzw mehrere Verpflichtungsgeschäfte vorliegen, welche durch eine einzige Erfüllungshandlung, nämlich die Warenbewegung, erfüllt werden. 22 Daraus lässt sich schließen, dass einerseits mindestens drei Beteiligte und zwei Umsatzgeschäfte vorliegen müssen, damit ein Reihengeschäft vorliegt. 23 Das Vorliegen eines Reihengeschäftes setzt, wie bereits erwähnt, voraus, dass eine einheitliche Warenbewegung vorliegt. Diese Warenbewegung kann im Rahmen einer Beförderung oder Versendung erfolgen. Für das Vorliegen eines Reihengeschäftes ist es von Bedeutung, dass die Beförderung oder Versendung von einem der Beteiligten in der Reihe veranlasst wird. Dabei ist es unschädlich, wenn die Versendung von mehreren beauftragten Dritten durchgeführt wird. Falls jedoch von mehreren an der Lieferkette beteiligten Unternehmern Teile des Transportes veranlasst werden, liegt nach heutiger Rechtsansicht kein Reihengeschäft vor. 24 Die Umsatzgeschäfte müssen dabei über denselben Gegenstand abgeschlossen werden. Dabei ist die Identität des Gegenstands nach wirtschaftlichen 20 Vgl Pernegger in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Pernegger in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Schwab, in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, 46. Lfg. (Dezember 2015), 3 Abs 8 Rz Vgl Schwab, in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, 46. Lfg. (Dezember 2015), 3 Abs 8 Rz Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz

20 Gesichtspunkten zu beurteilen und es darf im Rahmen der Warenbewegung zu keiner Änderung an dem Gegenstand kommen Grundlagen für die Bestimmung des Lieferortes Wie oben ausgeführt, handelt es sich bei den Lieferungen in der Reihe gedanklich um mehrere Lieferungen, die zeitlich hintereinander stattfinden, wobei der Ort der Lieferung jeweils für sich bestimmt werden muss. 26 Die Bestimmung des Lieferortes ist demnach wesentlich, um zu beurteilen, wo der einzelne Umsatz umsatzsteuerbar und gegebenenfalls umsatzsteuerpflichtig ist. 27 Bei Reihengeschäften unterscheidet man in diesem Zusammenhang sog bewegte und ruhende Lieferungen Bewegte Lieferung Eine bewegte Lieferung, oder auch Transportlieferung genannt, liegt vor, wenn der Gegenstand durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet wird. 28 In Art 32 der MwStSys-RL wird geregelt, dass als Ort der Lieferung der Ort gilt, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet, wenn der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versendet oder befördert wird. 29 Die eben genannte Definition in Art 32 der MwStSys-RL wurde sinngemäß in das UStG übernommen. Die bewegte Lieferung wird in 3 Abs 8 UStG wie folgt geregelt: 30 Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die 25 Vgl Schwab, in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer - UStG 1994, 46. Lfg. (Dezember 2015), 3 Abs 8 Rz Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006: Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, MwStSyst-RL, Art Vgl 3 Abs 8 UStG

21 Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter. Auffallend ist, dass jeweils eine Unterscheidung zwischen Beförderung und Versendung getroffen wird. Unter den Begriff Beförderung fällt der Warentransport durch den liefernden Unternehmer, einen Abnehmer oder einen unselbstständigen Erfüllungsgehilfen mit einem eigenen, gemieteten oder geliehenen Beförderungsmittel. 31 Versenden liegt dann vor, wenn der Unternehmer oder ein Abnehmer der Waren den Warentransport durch einen selbstständigen Unternehmer ausführen oder den Warentransport durch einen Spediteur besorgen lässt. 32 Nach heutiger Rechtsansicht kann nur für einen Umsatz in der Reihe der Ort der Lieferung gem 3 Abs 8 UStG bestimmt werden, somit kann nur einer Lieferung in einem Reihengeschäft die bewegte Lieferung zugeordnet werden. 33 Dies ist vor allem für innergemeinschaftliche Reihengeschäfte von Bedeutung. Denn wenn der Gegenstand von einem Mitgliedstaat in einen anderen gelangt, kann nur die bewegte Lieferung die steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung isd Art 7 UStG sein. Dies gilt analog bei Reihengeschäften mit Drittlandsbezug, wobei nur für die bewegte Lieferung die Steuerbefreiung als Ausfuhrlieferung isd 7 UStG zusteht Ruhende Lieferung Da nur einer Lieferung in der Reihe die Warenbewegung zugeordnet werden kann, sind die anderen Lieferungen innerhalb eines Reihengeschäftes sog ruhende Lieferungen. 31 Vgl UStR 2000 Rz Vgl UStR 2000 Rz Vgl UStR 2000 Rz 450 ivm 3 Abs 8 UStG. 34 Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz

22 In Art 14 der MwStSys-RL wird festgehalten, dass als Lieferung von Gegenständen die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, gilt. 35 Eine Lieferung kann sich demnach nur auf die Verschaffung von Verfügungsmacht an Gegenständen beziehen. Verschaffung von Verfügungsmacht bedeutet in diesem Zusammenhang, dass ein Abnehmer oder ein von ihm benannter Dritter über einen Gegenstand im eigenen Namen disponieren kann. 36 Auf die Thematik der Verschaffung der Verfügungsmacht wird in Kapitel 4 dieser Masterarbeit näher eingegangen. In Art 31 der MwStSys-RL heißt es weiters, dass, wenn der Gegenstand nicht versendet oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet, als Ort der Lieferung gilt. 37 Für die Beurteilung von Reihengeschäften ist der Ort der Lieferung relevant, denn dieser Ort gibt Auskunft darüber, wo ein Umsatz steuerbar ist. Art 31 der MwStSys- RL beschreibt die Grundregel, nachdem der Ort einer Lieferung von Gegenständen der Ort ist, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. 38 Der Art 31 der MwStSys-RL wurde sinngemäß in das österreichischen UStG in 3 Abs 7 UStG übernommen: 39 Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Daraus ergibt sich, dass auch das UStG an die Verschaffung der Verfügungsmacht des Erwerbers der Gegenstände anknüpft. Der Zeitpunkt der Lieferung ist der Augenblick der Verschaffung der Verfügungsmacht. Der Ort der Lieferung ist jener 35 Vgl Art 14 Abs 1 MwStSys-RL. 36 Vgl Berger/Wakounig/Toifl in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer Mehrwertsteuersystemrichtlinie 50 (2017), Art 14 Rz Vgl Art 31 Abs 1 MwStSys-RL. 38 Vgl Berger/Wakounig/Toifl in Scheiner/Kolacny/Caganek (Hrsg), Kommentar zur Mehrwertsteuer Mehrwertsteuersystemrichtlinie 50 (2017), Art 14 Rz Abs 7 UStG

23 Ort, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. 40 Im Zusammenhang mit Reihengeschäften befindet sich der Ort der ruhenden Lieferung entweder im Mitgliedstaat des Beginns (Abgangsland oder Lieferland) oder im Mitgliedstaat der Ankunft (Bestimmungsland) der Beförderung oder Versendung. 41 Das bedeutet, dass die Lieferungen, die der bewegten Lieferung vorangehen, an dem Ort getätigt werden, an welchem die Beförderung oder Versendung der bewegten Lieferung beginnt. Die Lieferungen, die der bewegten Lieferung nachfolgen, werden an dem Ort ausgeführt, an welchem die Beförderung oder Versendung der bewegten Lieferung endet Vgl Mayr/Ungericht, UStG 4 (2014) 3 Rz Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz

24 3. DIE ZUORDNUNG DER BEWEGTEN LIEFERUNG IM REIHENGESCHÄFT Nachdem die zugrundeliegenden Gesetzesstellen und Definitionen für die bewegte und die ruhende Lieferung beschrieben wurden, soll in diesem Abschnitt erläutert werden, anhand welcher Merkmale eine Lieferung innerhalb eines Reihengeschäftes der bewegten Lieferung zugeordnet wird. Dabei werden zuerst relevante EuGH-Judikate und danach die nationale Umsetzung dieser Judikate sowie weitere Urteile izm Reihengeschäften beschrieben. 3.1 Unionsrechtliche Bestimmungen Der EuGH hat sich im Zuge von drei Urteilen, EMAG Handel Eder OHG, Euro Tyre Holding BV und VSTR, mit der Zuordnung der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft befasst. Bei den genannten Urteilen waren an den Reihengeschäften jeweils drei Unternehmen beteiligt EuGH-Urteil EMAG Handel Eder OHG In der Rs EMAG Handel Eder OHG hat der EuGH über Antrag des VwGH auf Vorabentscheidung entschieden, dass zwei aufeinanderfolgende Lieferungen desselben Gegenstands, auch wenn sie nur zu einer einzigen Bewegung von Gegenständen führen, als eine nach der anderen erfolgt anzusehen sind. 43 Als Begründung führte der EuGH in diesem Zusammenhang an, dass der Zwischenerwerber die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Zweiterwerber nur übertragen kann, wenn er diese zuvor vom Erstverkäufer erhalten hat. Demzufolge kann die Zweitlieferung erst erfolgen, wenn die Erstlieferung durchgeführt ist. 44 Außerdem führte der EuGH aus, dass es in einem Reihengeschäft nur zu einer einzigen innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung kommen kann, 43 Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006:232, Rz Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006:232, Rz

25 welche als einzige der Steuerbefreiung unterliegen kann. Demnach kann nur eine Lieferung im Zuge eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäftes die steuerbefreite, innergemeinschaftliche Lieferung sein. 45 Diese Auslegung gilt unabhängig davon, in welcher Verfügungsmacht sich der Gegenstand während dieser Beförderung oder Versendung befindet. 46 Der Ort der bewegten Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung von Gegenständen führt, befindet sich im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung. 47 Der Ort der anderen Lieferung (der sog ruhenden Lieferung) ist jener Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Lieferung befinden. 48 Betreffend der ruhenden Lieferung führt der EuGH weiter aus, dass der Ort der ruhenden Lieferung sich entweder im Mitgliedstaat des Beginns oder im Mitgliedstaat der Ankunft dieser Versendung oder Beförderung befindet, je nachdem, ob diese Lieferung die erste oder die zweite der beiden aufeinanderfolgenden Lieferungen ist. 49 Die Grundaussagen des EuGH in der Rs EMAG Handel Eder OHG sind nach heutiger Rechtsansicht auch analog auf Reihengeschäfte mit Drittlandbezug oder für Reihengeschäfte mit mehr als drei Beteiligten anzuwenden. Entscheidend ist vielmehr, welche Lieferung die bewegte Lieferung ist. 50 In dem Urteil zur Rs EMAG Handel Eder OHG hat der EuGH jedoch nicht ausgeführt, welche Lieferung als die bewegte anzusehen ist bzw nach welchen Merkmalen die Zuordnung der bewegten Lieferung zu erfolgen hat Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006:232, Rz Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006:232, Rz Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006:232, Rz Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006:232, Rz Vgl EuGH , C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, ECLI:EU:C:2006:232, Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz

26 3.1.2 EuGH-Urteil Euro Tyre Holding BV Im Urteil zur Rs Euro Tyre Holding BV hat der EuGH die Frage behandelt, welcher Lieferung die innergemeinschaftliche Beförderung zuzurechnen ist bzw anhand welcher Kriterien festzustellen ist, welche Lieferung die bewegte Lieferung ist, wenn die Beförderung der Waren von der Person, die sowohl die Eigenschaft des Käufers bei der ersten Lieferung als auch die des Verkäufers bei der zweiten Lieferung hat (demzufolge der mittlere Unternehmer in einem dreipersonalen Reihengeschäft), oder für dessen Rechnung durchgeführt wird. 52 Der EuGH hat ausgeführt, dass die MwStSys-RL keine allgemeinen Regelungen enthält, zu welcher Lieferung die bewegte Lieferung zuzurechnen ist. Die Beantwortung der Frage, welche Lieferung die bewegte Lieferung ist, hänge vielmehr von einer umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände ab, die die Feststellung ermöglichen, welche Lieferung alle Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt. 53 Als Voraussetzungen für die Zuordnung der innergemeinschaftlichen Lieferung führt der EuGH an, dass der erste Unternehmer, das Recht, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Ersterwerber übertragen haben muss. Des Weiteren muss der Lieferant nachweisen, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat befördert oder versendet worden ist und dass dieser Gegenstand infolge der Beförderung oder Versendung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat. 54 Um die bewegte Lieferung der ersten Lieferung zuzuordnen, muss jedoch des Weiteren bestätigt werden, dass die Befähigung, wie ein Eigentümer zu verfügen, dem Zweiterwerber erst im Bestimmungsmitgliedstaat und nicht im Liefermitgliedstaat der Beförderung oder Versendung übertragen wurde. 55 In Bezugnahme auf die Rs EMAG Handel Eder OHG kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass die innergemeinschaftliche Lieferung der ersten Lieferung bei 52 Vgl EuGH , C 430/09, Euro Tyre Holding BV, ECLI:EU:C:2010:786, Rz Vgl EuGH , C 430/09, Euro Tyre Holding BV, ECLI:EU:C:2010:786, Rz Vgl EuGH , C 430/09, Euro Tyre Holding BV, ECLI:EU:C:2010:786, Rz Vgl EuGH , C 430/09, Euro Tyre Holding BV, ECLI:EU:C:2010:786, Rz

27 Transportorganisation durch den zweiten Unternehmer in der Reihe (bzw dem Ersterwerber) zuzuordnen sei, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: 56 Der Ersterwerber muss das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangen. Der Ersterwerber muss seine Absicht bekunden, diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern. Der Ersterwerber muss mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen UID-Nummer auftreten. Der Zweiterwerber darf das Recht, über den Gegenstand, wie ein Eigentümer zu verfügen, erst im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung übertragen bekommen. Es sei jedoch Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob diese Bedingungen erfüllt sind. 57 Nach Auffassung des EuGH ist für die Zuordnung der bewegten Lieferung entscheidend, wann und wo der Ersterwerber und der Zweiterwerber die Verfügungsmacht erlangt haben. Wenn der Zweiterwerber die Verfügungsmacht bereits im Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erlangt, gilt die zweite Lieferung als die bewegte Lieferung. Wenn jedoch der Zweiterwerber die Verfügungsmacht erst im Bestimmungsland erhält, ist die erste Lieferung als die bewegte Lieferung anzusehen. 58 Nach der nicht eindeutigen Äußerung des EuGH in der Rs EMAG Handel Eder OHG hat sich der EuGH auch im Urteil zur Rs Euro Tyre Holding BV nicht eindeutig über die Zuordnung der bewegten Lieferung geäußert, wenn der Transport durch den mittleren Unternehmer organisiert wird. Vielmehr führt der EuGH nun an, dass 56 Vgl EuGH , C 430/09, Euro Tyre Holding BV, ECLI:EU:C:2010:786, Rz Vgl EuGH , C 430/09, Euro Tyre Holding BV, ECLI:EU:C:2010:786, Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz

28 die Zuordnung der bewegten Lieferung anhand einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu erfolgen hat EuGH-Urteil VSTR Der Rs VSTR lag ein Reihengeschäft zugrunde, bei dem der mittlere Unternehmer nicht in der EU zu umsatzsteuerlichen Zwecken registriert war, aber dem jedoch die Transportorganisation im Reihengeschäft zuzurechnen war. 60 Der Erstabnehmer hat gegenüber dem ersten Unternehmer erklärt, dass die Gegenstände bereits an ein in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässiges Unternehmen (dem Zweitabnehmer) weiterverkauft wurden. Mangels eigener UID- Nummer trat der Erstabnehmer außerdem unter der UID-Nummer des Zweitabnehmers auf. 61 Die Bekanntgabe der UID-Nummer aus einem anderen Mitgliedstaat der EU ist ein wichtiges Indiz für die Absichten des Ersterwerbers. Dieser Umstand kann jedoch für sich allein nicht als Nachweis dafür dienen, ob die Übertragung des Rechts, über die Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen, auf den Zweitabnehmer vor oder nach der Beförderung der Gegenstände ins Bestimmungsland stattgefunden hat. 62 Dem EuGH wurde in diesem Zusammenhang die Vorlagefrage gestellt, ob eine steuerbefreite, innergemeinschaftliche Lieferung nur dann anzunehmen sei, wenn der Steuerpflichtige die UID-Nummer des Erwerbers nachweist. 63 Der EuGH hat entschieden, dass die MwStSys-RL keine diesbezüglichen Vorschriften enthält und die Mitgliedstaaten festlegen können, welche Beweise die Steuerpflichtigen vorlegen müssen, um eine Lieferung als steuerbefreite, innergemeinschaftliche Lieferung behandeln zu können Vgl Pernegger, in Melhardt/Tumpel (Hrsg), Umsatzsteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012: Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Rz Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Rz Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Rz Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Rz

29 Jedoch dürfen die gesetzten Vorschriften der Mitgliedstaaten betreffend des Nachweises einer steuerbefreiten, innergemeinschaftlichen Lieferung nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung der Vermeidung von Steuerhinterziehung bzw zur Sicherstellung der genauen Erhebung der Steuer erforderlich ist. 65 Der EuGH führt weiter aus, dass eine Anknüpfung an formelle Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferung über das, was erforderlich ist, um die oben genannten Ziele zu erreichen, hinausgehen würde, wenn dabei nicht die materiellen Voraussetzungen geprüft werden. 66 Der EuGH verwehrt es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats demzufolge nicht, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die UID-Nummer des Erwerbers mitteilt und somit den Beweis erbringt, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist. 67 Dies gilt allerdings unter dem Vorhalt, dass die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert wird, dass diese Verpflichtung nicht erfüllt worden ist, wenn der Lieferant redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese UID-Nummer nicht mitteilen kann und er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat. 68 Im Ergebnis enthielt dieses Urteil keine neuen Aspekte betreffend der Zuordnung der bewegten Lieferung gegenüber dem Urteil des EuGH in der Rs Euro Tyre Holding BV Nationale Bestimmungen In der Nachfolgeentscheidung des VwGH zur Rs EMAG Handel Eder OHG führte dieser aus, dass der EuGH keine Aussagen über die Zuordnung der bewegten 65 Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Rz Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Rz Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Rz Vgl EuGH , C-587/10, VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, Rz Vgl Pernegger, in Melhardt/Tumpel (Hrsg), Umsatzsteuergesetz 2 (2015), 3 Rz

30 Lieferung getroffen hat und vertrat daher die Ansicht, dass weder das Unionsrecht noch das UStG eine bestimmte Zuordnung zwingend vorschreiben. 70 Weiters hat der VwGH ausgeführt, dass der Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs vom mittleren Unternehmer erfüllt ist, wenn er abholt und in Ausführung des Liefergeschäftes an den letzten Abnehmer befördert oder versendet. Nach Ansicht des VwGH ist dieser Auffassung jedenfalls in solchen Fällen beizupflichten, in denen keine besonderen Umstände vorliegen, die einer Zuordnung der innergemeinschaftlichen Warenbewegung zur Lieferung des Erstverkäufers entgegenstehen. 71 Dieses Urteil wurde in der Praxis als Bestätigung der österreichischen Rechtsansicht angesehen, dass die Zuordnung der bewegten Lieferung anhand der Transportorganisation zu treffen sei. Wird die Beförderung oder Versendung vom ersten Unternehmer in der Reihe ausgeführt oder veranlasst, gilt die Lieferung von ihm als die bewegte Lieferung. Wird die Beförderung oder Versendung von einem anderen als dem ersten Unternehmer in Reihe ausgeführt oder veranlasst, gilt die Lieferung an diesen Unternehmer als die bewegte Lieferung. 72 Als Person, die den Transport veranlasst, sei laut Ansicht des BFG, die Person anzusehen, die unmittelbar oder mittelbar die Verfügungsgewalt über den Gegenstand während der grenzüberschreitenden Verbringung ausübe. 73 Die UStR folgen ebenfalls der Rechtsauffassung des VwGH. In den angeführten Beispielen über Reihengeschäfte mit jeweils drei Beteiligten, bei welchen jeweils der mittlere Unternehmer den Transport organisiert, ist jedenfalls die Lieferung des ersten Unternehmers an den zweiten Unternehmer als die bewegte Lieferung angegeben. 74 Die Zuordnung der bewegten Lieferung anhand der Transportveranlassung ist konform mit den Schlussanträgen der Generalanwältin Kokott zum Urteil EMAG 70 Vgl VwGH , 2006/14/ Vgl VwGH , 2006/14/ Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl BFG , RV / Vgl UStR 2000 Rz

31 Handel Eder OHG. Nach Ansicht von Kokott ist für die Bestimmung der bewegten Lieferung maßgeblich, welche Lieferung einen innergemeinschaftlichen Erwerb auslöst. Sie führt ferner aus, dass das entscheidende Element des innergemeinschaftlichen Erwerbs neben der Erlangung der Eigentümerbefugnisse die Grenzüberschreitung der Ware ist. Daher sei es laut Kokott naheliegend, dass der Transportveranlassung eine besondere Bedeutung beigemessen wird. 75 Demzufolge kommt die Generalanwältin Kokott zu dem Ergebnis, dass der innergemeinschaftliche Erwerb von demjenigen bewirkt wird, der den Transport veranlasst und damit unmittelbar oder mittelbar die Verfügungsgewalt über den Gegenstand während der Beförderung oder Versendung hat. Dies gilt insofern keine anderen Anhaltspunkte vorliegen. Für den Fall, dass der erste Unternehmer selbst den Transport veranlasst, ist die bewegte Lieferung der Lieferung von ihm zuzurechnen. 76 Die Ansicht der Generalanwältin Kokott ist es daher, dass die Zurechnung der bewegten Lieferung anhand der Transportorganisation zu treffen sei. Dies wurde jedoch nicht ausdrücklich vom EuGH bestätigt. 77 Die Auffassung des VwGH, dass bei Vorliegen von besonderen Umständen die innergemeinschaftliche Warenbewegung bei einem dreipersonalen Reihengeschäft und bei Transportorganisation durch den mittleren Unternehmer nicht der ersten Lieferung zugeordnet wird, wurde im Salzburger Steuerdialog 2011 aufgenommen. 78 Weder im VwGH-Urteil 79 noch im Salzburger Steuerdialog werden die besonderen Umstände näher erläutert. 75 Vgl Gurtner/Pichler, Reihengeschäfte: Offene Fragen zum Urteil des EuGH in der Rs. EMAG, SWK 2006, 788 (789). 76 Vgl Beiser/Hörtnagl, Chain Transactions across intra-comunity-borders Opionion of Advocate General Juliane Kokott in the EMAG Case, SWI (32). 77 Vgl Gurtner/Pichler, SWK 2006, 788 (789). 78 Vgl Erlass des BMF vom , BMF /0225-VI/4/2011, Salzburger Steuerdialog Zweifelsfragen zur Umsatzsteuer. 79 VwGH , 2006/14/ Salzburger Steuerdialog

32 Es erfolgte lediglich eine negative Abgrenzung izm den EuGH-Urteilen in den Rs Euro Tyre Holding BV und VSTR, dass eine bloße Bekanntgabe des mittleren Unternehmers an den ersten Unternehmer, dass die Waren an einen dritten Unternehmer bereits weiterverkauft wurden, nicht für das Vorliegen eines besonderen Umstands ausreicht. 81 In der deutschen Rechtsprechung hat der BFH ebenfalls auf die Rs des EuGH Bezug genommen. Er schließt sich in seinem Urteil dem EuGH insofern an, als zu ermitteln sei, wann und wo der Zweiterwerber die Verfügungsmacht erhalten habe. Außerdem hält er fest, dass es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht und der Warenbewegung um separate Tatbestandsmerkmale handelt. 82 Im genannten Urteil wurde die Transportorganisation vom Zweiterwerber übernommen. Die Tatsache, dass der Zweiterwerber die Beförderung oder Versendung beauftragt hat, wird grundsätzlich in den meisten Fällen damit übereinstimmen, dass ihm die Verfügungsmacht im Lieferland übertragen wurde und somit die zweite Lieferung die bewegte ist. Jedoch kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Beförderung dennoch der ersten Lieferung zuzurechnen ist, wenn der Zweiterwerber vor Grenzübertritt noch keine Verfügungsmacht an der Ware hatte. 83 Das Urteil des deutschen BFH und die genannte Rechtsprechungen des EuGH wurden vom BFG in einem Urteil aufgegriffen. In diesem Urteil des BFG wurde festgehalten, dass sich aufgrund der Urteile des EuGH und des BFH ableiten lässt, dass die Transportbeauftragung (allein) nicht entscheidend für die Zuordnung der Warenbewegung sein kann. 84 Damit nimmt der BFG meines Erachtens Bezug auf die in Österreich vorherrschende Praxis, dass die Zuordnung der bewegten Lieferung anhand der Transportorganisation erfolgt. 81 Vgl Salzburger Steuerdialog 2011 ivm VwGH , 2006/14/ Vgl BFH , XI R 30/13, Rz 29b. 83 Vgl BFH , XI R 30/13, Rz 31bb 84 Vgl BFG , RV /

33 Der BFG äußert sich ferner, dass bei der Zuordnung der bewegten Lieferung vielmehr auf die Verschaffung der Verfügungsmacht abzustellen sei. 85 Wie oben beschrieben wurde meines Erachtens nach eingehender Recherche die Aussage des VwGH, dass nur bei Vorliegen von besonderen Umstände die zweite Lieferung die bewegte Lieferung sein kann, wenn der Erstabnehmer die Transportbeauftragung übernimmt, bis zum Urteil des BFG nicht näher erläutert. Das BFG legt die besonderen Umstände so aus, dass der Gefahrenübergang im Lieferland stattgefunden hat. Dies konnte mit Hilfe von Incoterms ausreichend nachgewiesen werden. Außerdem habe der mittlere Unternehmer mit der Bekanntgabe der österreichischen UID-Nummer signalisiert, dass die Lieferung von ihm an den Endabnehmer die bewegte Lieferung sein soll. 86 Die Verschaffung der Verfügungsmacht, der Gefahrenübergang und die Incoterms werden nun im Kapitel 4 Verschaffen der Verfügungsmacht näher erläutert. Die weiterführende Problematik der Zuordnung der bewegten Lieferung wird in Kapitel 5 Schwierigkeiten izm der Zuordnung der bewegten Lieferung behandelt. 85 Vgl BFG , RV / Vgl BFG , RV /

34 4. VERSCHAFFEN VON VERFÜGUNGSMACHT Wie bereits im Kapitel 3 erwähnt, hängt die Zuordnung der bewegten Lieferung laut ständiger Rechtsprechung des EuGH davon ab, wann bzw wo die Verfügungsmacht an den Gegenständen an den Ersterwerber bzw an den Zweiterwerber übertragen wurde. Bislang wurde der Term Verfügungsmacht in dieser Masterarbeit als gegeben hingenommen. In diesem Kapitel soll nun die Thematik der Verschaffung der Verfügungsmacht näher betrachtet und definiert werden. Dabei ist zu beachten, dass weder im nationalen UStG noch im Unionsrecht eine explizite Definition betreffend den Übergang der Verfügungsmacht festgehalten wurde. 87 In diesem Kapitel wird außerdem ein Vergleich zwischen dem im UStG festgehaltenen Übergang der Verfügungsmacht und dem zivilrechtlichen Eigentumserwerb dargestellt. 4.1 Definition der Verfügungsmacht auf Unionsebene Gemäß Art 14 Abs 1 der MwStSys-RL ist eine Lieferung die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über den körperlichen Gegenstand zu verfügen. 88 In dem Urteil zur Rs Shipping and Forwarding Enterprise Safe bestätigt der EuGH, dass sich aus dem Wortlaut der Bestimmung ergibt, dass der Begriff "Lieferung eines Gegenstands" sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen bezieht. Vielmehr kann der Übergang der Verfügungsmacht jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei umfassen, welche die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer Vgl Pernegger, in Melhardt/Tumpel (Hrsg), Umsatzsteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl MwStSys-RL Art 14 Abs Vgl EuGH , C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, ECLI:EU:C:1990:61, Rz 7. 34

35 Weiters führt der EuGH aus, dass es der Zweck der MwStSys-RL ist, eine unionsweite, einheitliche Definition für steuerbare Umsätze zu schaffen. Dies könnte jedoch dadurch gefährdet werden, wenn sich der Übergang der Verfügungsmacht an zivilrechtlichen Bestimmungen orientiert, welche in den nationalen Gesetzen unterschiedlich geregelt werden. 90 Daher ist es auch möglich, dass die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über eine Sache zu verfügen, auch dann stattfindet, wenn das rechtliche Eigentum nicht übertragen wird. 91 Der EuGH bestätige diese Auffassung in den Urteilen zu den Rs Auto Lease Holland BV, Aktiebolaget NN und Eon Aset Menidjmunt OOD. 92 In dem Urteil zur Rs Eon Aset Menidjmunt OOD führt der EuGH weiter aus, dass es als ausreichend gilt, wenn die mit dem Eigentum verbundenen Chancen und Risiken zum überwiegenden Teil übertragen werden. 93 Bezogen auf die Thematik der Zuordnung der bewegten Lieferung in einem Reihengeschäft, erläutert der EuGH in seinem Urteil in der Rs Euro Tyre Holding BV, dass für die Zuordnung der bewegten Lieferung entscheidend ist, wann und wo der Ersterwerber und der Zweiterwerber die Verfügungsmacht über den Gegenstand erlangen (siehe auch EuGH-Urteil Euro Tyre Holding BV). Nach Durchsicht der Judikatur des EuGH ist festzuhalten, dass der EuGH keine einschlägigen und abgrenzenden Kriterien für den Übergang der Verfügungsmacht geäußert hat. Der EuGH führte diesbezüglich in den Rs Shipping and Forwarding Enterprise Safe und Eon Aset Menidjmunt OOD aus, dass die Beurteilung, ob ein Übergang der 90 Vgl EuGH , C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, ECLI:EU:C:1990:61, Rz Vgl EuGH , C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, ECLI:EU:C:1990:61, Rz Vgl EuGH , C-185/01, Auto Lease Holland BV, ECLI:EU:C:2003:73, Rz 34 ivm EuGH , C-111/05, Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195, Rz 33 ivm EuGH , C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, ECLI:EU:C:2012:97, Rz Vgl EuGH , C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, ECLI:EU:C:2012:97, Rz

36 Verfügungsmacht stattgefunden hat, von nationalen Gerichten im Einzelfall zu entscheiden ist Definition der Verfügungsmacht auf nationaler Ebene In diesem Kapitel wird der Übergang der Verfügungsmacht anhand nationaler Bestimmungen zuerst allgemein beschrieben und in weiterer Folge bezogen auf das Reihengeschäft analysiert Allgemeine Beschreibung der Verfügungsmacht ISd 3 Abs 1 UStG bedeutet Verschaffen von Verfügungsmacht, dass der Abnehmer oder in dessen Auftrag ein Dritter befähigt wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. 95 Das bedeutet, dass eine Lieferung dann zustande kommt, wenn der Leistende den Leistungsempfänger befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Gem 3 Abs 1 UStG bedarf es demzufolge, dass die Verfügungsmacht über einen Gegenstand an den Leistungsempfänger übergeht. 96 Der konkrete Inhalt einer Verfügungsbefähigung über einen Gegenstand wird jedoch, wie eingangs erläutert, gesetzlich nicht näher definiert. 97 Der VwGH orientiert sich in seinem Urteil an der Auslegung des EuGH zur Rs Shipping and Forwarding Enterprise Safe. Demzufolge kann die Lieferung eines Gegenstands jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei sein, die eine andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre diese sein Eigentümer. 98 Des Weiteren muss der Übergang der Verfügungsmacht vom Leistenden an den Leistungsempfänger tatsächlich erfolgen. Ein rein abstrakter Übergang der 94 Vgl EuGH , C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, ECLI:EU:C:1990:61, Rz 13 ivm EuGH , C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, ECLI:EU:C:2012:97, Rz Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl VwGH , 2005/15/

37 Verfügungsmacht bzw die bloße Einräumung von Nutzungsrechten ist hierbei nicht ausreichend. 99 Für den Übergang der Verfügungsmacht ist es ausreichend aber auch erforderlich, dass die Befähigung, über den Nutzen des Gegenstands frei zu disponieren, dh die Befähigung einen Gegenstand zu veräußern, zu belasten und ähnliches, übertragen wird. 100 In jüngerer Rechtsprechung definiert der EuGH, dass es für die Verschaffung von Verfügungsmacht notwendig ist, dass der Abnehmer tatsächlich über Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstands verfügen kann. 101 Die Bestimmung des Verfügens über Substanz, Wert und Ertrag ist analog zu der Rechtsprechung in Deutschland erfolgt, die für einen Übergang der Verfügungsmacht ebenfalls auf die Zuordnung von Substanz, Wert und Ertrag verweist. 102 Der Übergang der Verfügungsmacht setzt des Weiteren voraus, dass dies von den Beteiligten gewollt ist, dass ein Übergang der wirtschaftlichen Substanz stattfindet. 103 Der Übergang der Verfügungsmacht besteht somit aus zwei Elementen: 104 Objektives Element: Die Substanz des Gegenstands muss wirtschaftlich vom Leistenden an den Leistungsempfänger übergehen. Subjektives Element: Die Übertragung der wirtschaftlichen Substanz des Gegenstands muss nach dem Willen des Leistenden und des Leistungsempfängers endgültig erfolgen. 99 Vgl VwGH , 2000/14/ Vgl VwGH , 1289/ Vgl VwGH , 2000/13/ Vgl BFH , V R 24/05 ivm BFH , XI R 46/ Vgl VwGH , 2000/13/ Vgl Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2.07 (2016), 3 Rz

38 Analog zum Willen der Beteiligten (subjektives Element) zählt auch eine Übertragung der wirtschaftlichen Substanz aufgrund behördlicher oder gesetzlicher Anordnung. 105 Schlussendlich ist der wirtschaftliche Gehalt des Vorganges entscheidend, also ob der wirtschaftliche Vorgang darauf gerichtet ist, dem Abnehmer die wirtschaftliche Substanz des Gegenstands endgültig zuzuwenden. 106 Schefzig spricht in diesem Zusammenhang von einer sog wirtschaftlichen Verfügungsmacht, die, wie bereits erläutert, nicht auf den rechtlichen Eigentumsübergang abstellt Der Übergang der Verfügungsmacht in einem Reihengeschäft Laut Ansicht des EuGH ist es in einem Reihengeschäft für die Zuordnung der bewegten Lieferung entscheidend, wann dem Ersterwerber und dem Zweiterwerber die Verfügungsmacht über einen Gegenstand übertragen wird. 108 Dass die Verfügungsmacht an den Gegenständen in einem Reihengeschäft übertragen wird, wurde in dieser Masterarbeit bislang vorausgesetzt. Diese Bedingung erfüllt sich meines Erachtens bereits aus 3 Abs 1 UStG, da eine Lieferung eine Leistung ist, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. 109 Ohne die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand kann folglich keine Lieferung stattfinden. Deshalb wird auch in weiterer Folge davon ausgegangen, dass die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, faktisch stattfindet. 105 Vgl Mayr/Ungericht, UStG 4 (2014) 3 Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Schefzig, Wieder einmal: Zuordnung der bewegten und ruhenden Lieferung bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften & Maßgeblichkeit der Incoterms (Teil 2), ÖStZ 2014b, 626 (626). 108 Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz Vgl 3 Abs 1 UStG. 38

39 Es stellt sich vielmehr die Frage, wann bzw an welchem Ort der Übergang der Verfügungsmacht stattfindet bzw anhand welcher Kriterien dieser Übergang festgestellt werden kann. Für den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht des Abnehmers ist es grundsätzlich nicht allein ausschlaggebend, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs auf den Abnehmer übergegangen ist. Der Gefahrenübergang ist zwar izm dem Übergang der Verfügungsmacht zu berücksichtigen, hat jedoch eine bloße Indizienwirkung. 110 Nach Ansicht von Kettisch ist jedoch der Gefahrenübergang ein starker Hinweis auf eine eigentümerähnliche Position. Da die Verfügungsmacht als Befähigung, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen definiert werden kann, hat der Gefahrenübergang damit eine große Aussagekraft auf die Lage der Verfügungsmacht. 111 Hummel misst dem Gefahrenübergang sogar eine noch größere Bedeutung bei. Laut ihm sei davon auszugehen, dass der Übergang der Gefahr bereits den Tatbestand der Lieferung erfüllt. 112 Der Gefahrenübergang wird oftmals im internationalen Handel mit Hilfe von Incoterms festgelegt. 113 Wie oben erwähnt, kommt dem Gefahrenübergang nach heutiger Rechtsansicht jedoch lediglich eine Indizienwirkung zu. Schlussendlich gilt auch für den Zeitpunkt des Übergangs der Verfügungsmacht, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall zu beurteilen ist, wann dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft wurde. Neben der konkreten Vertragslage ist die tatsächliche Durchführung und die Interessenlage der Beteiligten zu berücksichtigen Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz2 (2015), 3 Rz Vgl Kettisch, Klarstellungen und Lösungsvorschlag zu Reihengeschäften, SWK 2014, 1030 (1040). 112 Vgl Hummel, Verschaffung der Verfügungsmacht im Umsatzsteuerrecht, Umsatzsteuer-Rundschau 2007, 757 (757ff). 113 Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Ruppe/Achatz, in Ruppe/Achatz (Hrsg), Umsatzsteuergesetz: Kommentar 4 (2011), 3 Rz

40 4.2.3 Incoterms Wie bereits erwähnt wird der Gefahrenübergang oftmals mit Hilfe von Incoterms bestimmt. Es wird an dieser Stelle nochmals darauf hingewiesen, dass der Gefahrenübergang nicht für sich allein ausschlaggebend für den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht ist. Jedoch ist der Gefahrenübergang im Rahmen der Würdigung der Gesamtumstände von Bedeutung 115 und hat zumindest eine Indizienwirkung für die Lage der Verfügungsmacht. 116 Die Incoterms (International Commercial Terms) sind weltweit anerkannte standardisierte Regeln über die Verteilung von Pflichten, Kosten und Risiko im internationalen Warenverkehr. Sie legen fest, welcher Vertragspartner für die Transportorganisation, für das Be- und Entladen, die Transportversicherung, verschiedene Kosten sowie Ein- und Ausfuhrabwicklung zuständig ist. 117 Als der wichtigste Regelungsinhalt der Incoterms gilt jedoch die Bestimmung des Risikoübergangs hinsichtlich des zufälligen Verlustes, der zufälligen Beschädigung oder einer sonstigen Verschlechterung der Ware. 118 Incoterms stellen daher letztlich das Regelungswerk der gesamten Vertragsbeziehungen zwischen Käufer und Verkäufer dar Vgl Schefzig, ÖStZ 2014b, 626 (626f). 116 Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz2 (2015), 3 Rz Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Schefzig, ÖStZ 2014b, (626)

41 Nachfolgend befindet sich eine Abbildung über die seit 2010 normierten Incoterms: 120 Abbildung 1: Übersicht Kosten- und Gefahrenübergang INCOTERMS 2010 aus Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz 208. Obwohl die Incoterms auf den Gefahrenübergang und somit auf den Übergang der Verfügungsmacht hinweisen, ist festzuhalten, dass die Vereinbarung von Incoterms keinen Einfluss auf den Lieferort nach 3 Abs 8 UStG hat. 121 Der Lieferort ist dort, wo die Warenbewegung beginnt. Es kann nicht durch zivilrechtliche Vereinbarungen zum Gefahrenübergang bzw zu den 120 Vgl Pernegger, in Melhard/Tumpel (Hrsg), Umsatzteuergesetz 2 (2015), 3 Rz Vgl Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG-ON 2.07 (2016), 3 Rz