Andere Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften Es gibt keinen gesetzgeberischen Änderungsbedarf

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1 Andere Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften Es gibt keinen gesetzgeberischen Änderungsbedarf München, 22. Oktober 2014 Prof. Dr. Thomas Rödder

2 A. Status Quo 20, 21 UmwStG: Andere Gegenleistungen (z.b. Darlehensgewährungen) können unschädlich bis zur Höhe des eingebrachten steuerbilanziellen Buchwerts erfolgen (wobei n.h.m. Entnahmen und Einlagen im steuerlichen Rückbeziehungszeitraum der Einbringung zu berücksichtigen sind). Der Buchwert der neuen Anteile an der Übernehmerin ermittelt sich dementsprechend aus dem eingebrachten Buchwert abzüglich des GW der anderen Gegenleistung. Anders 3 ff., 11 ff. UmwStG: Hier können andere Gegenleistungen nicht unschädlich gewährt werden. N.h.M. erfolgt eine anteilige Realisation der durch die Umwandlung bewegten stillen Reserven (Trennungstheorie), wobei nach zutreffendem Verständnis der Maßstab der Anteil des GW der anderen Gegenleistung am GW der insgesamt gewährten Gegenleistung ist. 24 UmwStG: Nach FV ebenfalls Trennungstheorie. Nach neuer Rspr. Einheitstheorie (streitig bei 6 Abs. 5 S. 3 EStG). 2

3 B. Warum die Diskussion? Generell wird vermutet, man könne mit der Gewährung anderer Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften steuerfrei Reserven realisieren bzw. steuerpflichtige Asset Deals in (anteilig) steuerfreie Share Deals überführen. Dies ist der eigentliche Auslöser der Diskussion. Daneben eher untergeordneter dogmatischer Gesichtspunkt: Präferenzierung von Umstrukturierungen i.s.v. Buchwertübertragungsmöglichkeiten eigentlich konzeptionell mit Gewährung von Gesellschaftsrechten verbunden, nicht verbunden mit der Gewährung von anderen Gegenleistungen. S. auch die FRL (z.t. Erwähnung von Zuzahlungen bis zu 10 % des Nennwerts der gewährten Anteile). Thema der Abschaffung der möglichen Gewährung anderer Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften schon öfter erörtert, jetzt offensichtlich wieder steuerpolitisch auf der Agenda (Koalitionsvertrag). Bisher ist (z.b. bei Diskussion zum SEStEG) gewünschte Flexibilität bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften bewusst beibehalten worden. Aktuell wie erwähnt auch Streitpunkt in Rechtsprechung zu Einbringungen in Mitunternehmerschaften. 3

4 C. Steuerlicher Effekt der Gewährung anderer Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften In Höhe des im eingebrachten BV vorhandenen buchmäßigen Eigenkapitals wird z.b. ein Darlehensanspruch des Einbringenden ggü. der Kapges begründet. D.h., dass bei der Übernehmerin der Betrag des übernommenen buchmäßigen EK verringert und beim Einbringenden der Buchwert der neuen Anteile an der Übernehmerin z.t. durch eine Forderung ersetzt wird. Es verringert sich jedoch weder der sich verdoppelnde Betrag der stillen Reserven noch erzielt der Einbringende einen Tausch von stpfl. Asset Deal in (z.t.) steuerfreien Share Deal. Nur i.h.d. Buchwerte kann eine andere Gegenleistung unschädlich gewährt werden, nicht bzgl. der stillen Reserven. Ist Effekt wie bei Anwendung Einheitstheorie bei 16 EStG. Gefühl des steuerfreien Unternehmensverkaufs ist mithin eindeutig falsch. 4

5 D. Wo liegt also das Fiskalproblem? Es liegt ausschließlich darin, dass bei Entstehen von Gewinnen in der Übernehmerin nach Einbringung eine vorrangige Einlagerückgewähr nach der Einbringung an der Entstehung neuen ausschüttbaren Gewinns in der Übernehmerin scheitern würde, also in der Frage einer möglichen Durchbrechung der Verwendungsreihenfolge bei der Übernehmerin. Es liegt nicht in einer steuerfreien Reservenrealisation o.ä. Am Vorliegen eines beachtlichen Fiskalproblems kann mithin stark gezweifelt werden (zumal ohnehin auch andere Mechanismen zur Durchbrechung der Verwendungsreihenfolge zur Verfügung stehen [s. sogleich]). Letztlich geht es schlicht um eine Ausprägung der steuerlichen Finanzierungsfreiheit. 5

6 E. Handlungsalternativen zur Erreichung des identischen Ergebnisses Vorherige Zuordnung von FK zum einzubringenden BV. Bei einbringender Kapges z.b. durch fremdfinanzierte Ausschüttung etc. erreichbar (bei einbringender Persges denkbares PV-FK zu beachten). Steuerunschädliche Einlagenrückgewähr nach Einbringung bis zur Höhe des Anteilsbuchwerts ( 22 UmwStG). Kapitalherabsetzung nach Einbringung. Doppelstockstrukturen (untere Kapges thesauriert, obere Kapges tätigt Einlagerückgewähr). 6

7 F. Was würde dagegen aus der Einführung der Trennungstheorie bei Einbringungen resultieren? Die eingebrachten stillen Reserven wären anteilig zu realisieren. Das hat aber mit dem hier zu adressierenden Fiskalproblem, wenn es denn überhaupt ein solches sein sollte, nichts zu tun. Die angedachte Rechtsfolge passt nicht und ist überschiessend. Auch eine evtl. 10 %-Unschädlichkeitsregelung würde daran nichts ändern. Überdies würde mglw. erneut (bzgl. 24 UmwStG) eine BFH-Rechtsprechungsbrechende Gesetzesänderung vorgenommen. Die praktisch wichtigsten Umstrukturierungsvorgänge würden ohne Not massiv erschwert, was die Sicherstellung ihrer Ertragsteuerneutralität betrifft (Mitübertragung von Schulden, deren Zuordnung zum Einbringungsgegenstand zweifelhaft ist; Steuerklauseln in Einbringungsvertrag; Spruchverfahren etc.). Eine Vielzahl von nicht nötigen Steuerproblemen würde provoziert (FK-Zuordnungs- Fragen, Gesamtplanfragen, Fragen der Qualifikation von Einbringungsvertragsklauseln). Das Erreichen der gewünschten Kapitalausstattung in der Übernehmerin würde ohne Not erschwert. Es würde erheblicher bürokratischer Mehraufwand resultieren. 7

8 H. Zusammenfassung: Warum die Beibehaltung des Status Quo sinnvoll ist Generell wird vermutet, man könne mit der Gewährung anderer Gegenleistungen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften steuerfrei Reserven realisieren bzw. steuerpflichtige Asset Deals in (anteilig) steuerfreie Share Deals überführen. Dies ist der eigentliche Auslöser der Diskussion. Die Gewährung einer anderen Gegenleistung bedeutet, dass bei der Übernehmerin der Betrag des übernommenen buchmäßigen EK verringert und beim Einbringenden der Buchwert der neuen Anteile an der Übernehmerin z.t. durch eine Forderung ersetzt wird. Es verringert sich jedoch weder der sich verdoppelnde Betrag der stillen Reserven noch erzielt der Einbringende einen Tausch von stpfl. Asset Deal in (z.t.) steuerfreien Share Deal. Nur i.h.d. Buchwerte kann eine andere Gegenleistung unschädlich gewährt werden, nicht bzgl. der stillen Reserven. Gefühl des steuerfreien Unternehmensverkaufs ist mithin eindeutig falsch. Ein mögliches Fiskalproblem liegt ausschließlich darin, dass bei Entstehen von Gewinnen in der Übernehmerin nach Einbringung eine vorrangige Einlagerückgewähr nach der Einbringung an der Entstehung neuen ausschüttbaren Gewinns in der Übernehmerin scheitern würde, also in der Frage einer möglichen Durchbrechung der Verwendungsreihenfolge bei der Übernehmerin. Dies ist aber nicht sonderlich bedeutsam (zumal ohnehin auch andere Mechanismen zur Durchbrechung der Verwendungsreihenfolge zur Verfügung stehen). 8

9 H. Zusammenfassung: Warum die Beibehaltung des Status Quo sinnvoll ist Bei einem Verbot einer anderen Gegenleistung wären eingebrachte stille Reserven anteilig zu realisieren. Das hat aber mit dem hier zu adressierenden Fiskalproblem, wenn es denn überhaupt ein solches sein sollte, nichts zu tun. Die angedachte Rechtsfolge passt nicht und ist überschiessend. Die praktisch wichtigsten Umstrukturierungsvorgänge würden ohne Not massiv erschwert (Mitübertragung von Schulden, deren Zuordnung zum Einbringungsgegenstand zweifelhaft ist; Steuerklauseln in Einbringungsvertrag; Spruchverfahren etc.). Eine Vielzahl von nicht nötigen Steuerproblemen würde provoziert (auch Gesamtplanfragen). Das Erreichen der gewünschten Kapitalausstattung in der Übernehmerin würde erschwert. Es würde erheblicher bürokratischer Mehraufwand resultieren. 9

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