Fachhochschule Kiel Fachbereich Wirtschaft. Ertragsteuern. (4. Semester) Einkommensteuer. Körperschaftsteuer. Gewerbesteuer

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1 Fachhochschule Kiel Fachbereich Wirtschaft Ertragsteuern (4. Semester) Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer Wintersemester 2015/2016

2 Inhalt Vorbemerkungen Finanzwissenschaftliche Grundlagen Einkommensteuer Einführung Steuerpflicht Persönliche Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag Beschränkte Steuerpflicht Erweitert beschränkte Steuerpflicht nach 2, 5 AStG Sachliche Steuerpflicht Veranlagung Gewinneinkunftsarten Grundlagen der Gewinneinkunftsarten Gewinnermittlungsarten Betriebsvermögen Entnahmen und Einlagen Betriebseinnahmen Betriebsausgaben Gewinnermittlungszeitraum Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß 15 EStG Begriff Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen Einkünfte aus Mitunternehmerschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des 15 Abs. 3 EStG Betriebsaufspaltung Einkünfte aus selbständiger Arbeit Einkünfte aus der Veräußerung des Betriebs gemäß 16 EStG Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß 17 EStG Wintersemester 2015/2016 2

3 2.4 Überschusseinkunftsarten Grundlagen der Überschusseinkunftsarten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Kapitalvermögen Arten von Einkünften aus Kapitalvermögen Abgeltungssteuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen Ausnahmen vom Abgeltungssteuertarif Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Sonstige Einkünfte Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Verlustabzug Sonderausgaben Außergewöhnliche Belastungen Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer Tarif Steuerermäßigungen Körperschaftsteuer Einführung Steuerpflicht Unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht Ermittlung des zu versteuernden Einkommens Korrekturen nach Einkommensteuergesetz Nichtabziehbare Aufwendungen nach Körperschaftsteuergesetz Verdeckte Gewinnausschüttungen Verdeckte Einlage Aufwendungen und Erträge im Zusammenhang mit der Beteiligung an anderen Körperschaften Ermittlung der Körperschaftsteuerschuld Gewerbesteuer Einführung Steuerpflicht Ermittlung des Gewerbeertrages Gewinn aus Gewerbebetrieb Wintersemester 2015/2016 3

4 4.3.2 Hinzurechnungen Kürzungen Gewerbeverlust Abrundung und Freibetrag Ermittlung der Gewerbesteuer Zerlegung Wintersemester 2015/2016 4

5 Vorbemerkungen Dieses Skript dient der Vorbereitung auf den Klausurteil Ertragsteuern im Rahmen des Moduls Betriebliche Steuerlehre im 4. Semester des Studiengangs Betriebswirtschaftslehre der Fachhochschule Kiel. Es erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit in den Fächern Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Vielmehr liegt der Schwerpunkt auf den für die Betriebliche Steuerlehre entscheidenden Tatbeständen. Das erste Kapitel erläutert die finanzwissenschaftlichen Grundbegriffe, die sowohl für die Veranstaltung Ertragsteuern als auch für Veranstaltung Abgabenordnung/Umsatzsteuer die Grundlage bilden. Kapitel 2, 3 und 4 arbeiten die Themengebiete Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ab. Das Modul Betriebliche Steuerlehre, bestehend aus den Teilmodulen Ertragsteuern und Abgabenordnung/Umsatzsteuer, vermittelt ein breites Wissen über die Besteuerung von Unternehmen. Im Fach Ertragsteuern lernen die Studierenden die Unterschiede in der Besteuerung der Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften im Bereich der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Im Fach Abgabenordnung/Umsatzsteuer werden notwendige Grundkenntnisse im steuerlichen Verfahrensrecht vermittelt. Die Umsatzsteuer wird an Hand von systematischen Falllösungen praxisnah erlernt und beherrscht. Das Fach Ertragsteuern besteht aus den Teilen Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Allen drei Steuerarten steht eine Einführung voran, die der Einordnung der Steuer in die Steuerarten sowie der Kenntnis der relevanten Rechtsquellen dient. Nach Bearbeitung der jeweiligen Steuerpflicht bildet die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen der Steuern den Schwerpunkt der Veranstaltungen. In allen drei Teilen wird an die Veranstaltungen Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und in die Managementlehre, Buchführung und Bilanzierung, Finanzierung sowie Wirtschaftsrecht I und II angeknüpft. Konkret sind die Studierenden nach der Veranstaltung in der Lage, Aussagen zur Steuerpflicht im Rahmen der Ertragsteuern zu machen und die Bemessungsgrundlagen der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unter Angabe der einschlägigen Vorschriften zu ermitteln. Der Schwerpunkt liegt hierbei auf den Einkünften aus Gewerbebetrieb, dem Kern der Betrieblichen Steuerlehre, in all ihren Ausprägungsformen. Wintersemester 2015/2016 5

6 Finanzwissenschaftliche Grundlagen 1 Finanzwissenschaftliche Grundlagen Im Folgenden wird zunächst der Begriff Steuern definiert und von anderen öffentlichen Einnahmen abgegrenzt. Im Anschluss werden wichtige Begriffe der Steuerlehre erläutert und eine Systematisierung der Steuerarten vorgenommen. Der Staat finanziert sich mit folgenden Arten öffentlicher Einnahmen: Erwerbseinkünfte Öffentliche Kreditaufnahme Gebühren und Beiträge Steuern und steuerliche Nebenleistungen Erwerbseinkünfte sind öffentliche Einnahmen, die die öffentliche Hand infolge einer Beteiligung an der volkswirtschaftlichen Wertschöpfung im Marktprozess erzielt, ohne dass sie, wie bei Abgaben, hoheitliche Gewalt einsetzt. Beispiele für Erwerbseinkünfte des Staates sind Erlöse aus dem Verkauf von Gütern und Dienstleistungen der öffentlichen Unternehmen oder Zinsen aus der Kreditvergabe durch die öffentliche Verwaltung. Die öffentliche Kreditaufnahme umfasst die von der öffentlichen Hand aufgenommenen und normalerweise mit einer Rückzahlungs- und Verzinsungspflicht verbundenen Kredite, also die Staatsschulden. Gebühren sind Geldleistungen für bestimmte tatsächlich in Anspruch genommene öffentliche Leistungen, zum Beispiel die Kfz-Zulassungsgebühr. Beiträge sind Geldleistungen für angebotene öffentliche Leistungen, unabhängig davon, ob sie in Anspruch genommen werden oder nicht, zum Beispiel Sozialversicherungsbeiträge. Gemäß 3 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft; die Erzielung von Einnahmen kann Nebenzweck sein. Der Steuerbegriff umfasst somit die folgenden Tatbestandsmerkmale: Geldleistungen Nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung Wintersemester 2015/2016 6

7 Finanzwissenschaftliche Grundlagen Von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen erhoben Zur Erzielung von Einnahmen (ggf. Nebenzweck) Allen auferlegt, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft Alle Tatbestandsmerkmale müssen kumuliert vorliegen. Sach- und Dienstleistungen sind keine Steuern. Das Merkmal keine Gegenleistung grenzt die Steuern von den Gebühren und Beiträgen ab. Zu den öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen gehören die Gebietskörperschaften Bund, Länder und Gemeinden sowie die Religionsgemeinschaften, die vom Staat als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannt sind. Die Erzielung von Einnahmen kann Hauptzweck, zur Deckung des Finanzbedarfs, oder Nebenzweck, zum Beispiel zur Konsumlenkung bei der Tabaksteuer, sein. Das Tatbestandsmerkmal allen auferlegt, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft zerfällt in zwei Grundprinzipien des deutschen Steuerrechts. Steuern dürfen nur dann erhoben werden, wenn der steuerliche Tatbestand erfüllt ist (Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit). Sie müssen immer erhoben werden, wenn der steuerliche Tatbestand zutrifft (Grundsatz der Gleichmäßigkeit). Steuerliche Nebenleistungen sind keine Steuern, können aber im Zusammenhang mit der Besteuerung anfallen. Zu den steuerlichen Nebenleistungen gemäß 3 Abs. 4 AO gehören zum Beispiel die folgenden Abgaben: Verspätungszuschläge, 152 AO Säumniszuschläge, 240 AO Zwangsgelder, 328, 329 AO Zinsen, 233 bis 237 AO Verspätungszuschläge können gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgerecht nachkommt, festgesetzt werden ( 152 Abs. 1 Satz 1 AO). Wird eine Steuerschuld nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt, so hat der Steuerpflichtige einen Säumniszuschlag zu entrichten ( 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, kann mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) durchgesetzt werden ( 328 Abs. 1 Satz 1 AO). Wintersemester 2015/2016 7

8 Finanzwissenschaftliche Grundlagen Für die am häufigsten vorkommenden Zinsen auf Steuernachforderungen oder Steuererstattungen beginnt der Zinslauf 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist ( 233a Abs. 2 Satz 1 AO) und beträgt 0,5% pro Monat ( 238 Abs. 1 Satz 1 AO). Wichtige im Bereich der Betrieblichen Steuerlehre voneinander abzugrenzende Begriffe werden im Folgenden kurz erläutert: Steuersubjekt: Die zur Besteuerung herangezogene Person, zum Beispiel eine natürliche Person als Subjekt der Einkommensteuer, eine GmbH als Subjekt der Körperschaftsteuer Steuerpflichtiger: Wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat ( 33 Abs. 1 AO), zum Beispiel die GmbH als Steuerpflichtige im Rahmen der Körperschaftsteuer Steuerschuldner: Der gesetzlich zur Entrichtung Bestimmte, zum Beispiel die GmbH als Schuldnerin der Körperschaftsteuer Steuerzahler: Derjenige, der die Steuer zu zahlen hat, zum Beispiel der Arbeitgeber, der die einbehaltene Lohnsteuer der Arbeitnehmer zahlt Steuerträger: Der durch eine Steuer tatsächlich wirtschaftlich Belastete, zum Beispiel der Endverbraucher, der die Umsatzsteuer trägt Steuerdestinatar: Der nach Absicht des Gesetzgebers wirtschaftliche Träger einer Steuer, zum Beispiel der Endverbraucher als Steuerträger der Umsatzsteuer Steuerobjekt: Steuergegenstand; Tatbestand, dessen Vorhandensein Grundlage der Besteuerung ist, sachliche Voraussetzung zur Entstehung der Steuerschuld, zum Beispiel der Gewerbebetrieb als Objekt der Gewerbesteuer Steuerüberwälzung: Steuerträger und Steuerschuldner fallen auseinander, zum Beispiel bei der Umsatzsteuer, bei der der Schuldner der Unternehmer ist und der Träger der Endverbraucher Steuerbemessungsgrundlage: Größe, auf die der Steuertarif angewendet wird, zum Beispiel das zu versteuernde Einkommen bei der Einkommensteuer Wintersemester 2015/2016 8

9 Finanzwissenschaftliche Grundlagen Steuersatz: Der zur Ermittlung der Steuer auf die Bemessungsgrundlage anzuwendende Prozentsatz, zum Beispiel 15% bei der Körperschaftsteuer Steuertarif: Funktionale Beziehung zwischen der Bemessungsgrundlage und der Steuerschuld, zum Beispiel der Steuertarif nach 32a Abs. 1 Nr. 4 EStG als Formel: ESt = 0,42 * zu versteuerndes Einkommen 8.261,29 Im Rahmen des Steuertarifs sind der Durchschnittssteuersatz und der Grenzsteuersatz von besonderer Bedeutung. Der Durchschnittssteuersatz ermittelt sich als Quotient aus der Steuer und der Bemessungsgrundlage und gibt die durchschnittliche Steuerbelastung der Bemessungsgrundlage an. Durchschnittssteuersatz = Steuer Bemessungsgrundlage 100 Der Grenzsteuersatz ermittelt sich als Differentialquotient aus der Steuer und der Bemessungsgrundlage, stellt also die erste Ableitung der Steuerbetragsfunktion dar. Er ist der Steuersatz, mit dem die jeweils nächste Einheit der Steuerbemessungsgrundlage belastet wird. Grenzsteuersatz = Steuer Bemessungsgrundlage 100 Steuern lassen sich vielfältig systematisieren. Im Folgenden werden die wichtigsten drei Einteilungen der Steuern dargestellt. Nach dem Gegenstand der Besteuerung lassen sich Steuern in Besitz- und Verkehrsteuern einerseits und in Zölle und Verbrauchsteuern andererseits einteilen. Besitzsteuern knüpfen an Besitzwerte an, zum Beispiel an das zu versteuernde Einkommen (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer) oder an den Gewerbebetrieb als Objekt (Gewerbesteuer). Man unterteilt sie weiter in Personensteuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer), die an die persönlichen Verhältnisse und die Leistungsfähigkeit einer Person anknüpfen, und Real- oder Objektsteuern (Gewerbesteuer, Grundsteuer), die an ein Objekt anknüpfen. Verkehrsteuern knüpfen an einen Verkehrsvorgang an, zum Beispiel an den Erwerb eines Grundstücks (Grunderwerbsteuer) oder an den Verkauf von Gegenständen (Umsatzsteuer). Zölle sind Steuern, die bei der Einfuhr bzw. Ausfuhr von Gegenständen anfallen. Verbrauchsteuern sind Steuern, die an den Verbrauch von Waren anknüpfen, zum Beispiel Tabaksteuer. Wintersemester 2015/2016 9

10 Finanzwissenschaftliche Grundlagen Nach der Ertragshoheit lassen sich Steuern in Gemeinschaftssteuern, Bundessteuern, Landessteuern und Gemeindesteuern einteilen. Gemeinschaftssteuern fließen Bund, Ländern und Gemeinden nach einem bestimmten Verteilungsschlüssel gemeinschaftlich zu. Bundes-, Landes- und Gemeindesteuern fließen den jeweiligen Gebietskörperschaften in voller Höhe alleine zu. Bundessteuer Landessteuer Gemeindesteuer Gemeinschaftssteuer Energiesteuer (früher: Mineralölsteuer) Erbschaftsteuer Gewerbesteuer Einkommensteuer (alle Formen) Zölle Grunderwerbsteuer Grundsteuer Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag Biersteuer Umsatzsteuer Eine der wichtigsten Einteilungen der Steuerarten ist die Einteilung nach der Überwälzbarkeit. Danach werden Steuern unterteilt in direkte und indirekte Steuern. Direkte Steuern sind Steuern, bei denen Steuerschuldner und Steuerträger identisch sind, zum Beispiel Einkommensteuer, Körperschaftsteuer. Bei indirekten Steuern fallen Steuerschuldner und Steuerträger auseinander, zum Beispiel Umsatzsteuer. In vielen Fällen ist diese Beurteilung nur theoretischer Natur, weil die vom Gesetzgeber beabsichtigte Überwälzung nicht möglich ist. Wintersemester 2015/

11 2 Einkommensteuer Das Kapitel Einkommensteuer gliedert sich in sechs Themenbereiche. Nach Einführung und Steuerpflicht liegt der Schwerpunkt auf den Gewinneinkunftsarten. Nach den Überschusseinkunftsarten wird kurz auf die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der festzusetzenden Einkommensteuer eingegangen. 2.1 Einführung Die Einkommensteuer ist eine Besitzsteuer, Steuergegenstand ist das zu versteuernde Einkommen. Sie ist unter den Besitzsteuern eine Personensteuer, weil sie an die persönlichen Verhältnisse und die Leistungsfähigkeit einer Person anknüpft. Die Einkommensteuer steht als Gemeinschaftssteuer Bund, Länder und Gemeinden gemeinschaftlich zu. Sie ist eine direkte Steuer, weil Steuerschuldner und Steuerträger identisch sein sollen. Die wichtigsten Rechtsgrundlagen sind das Einkommensteuergesetz (EStG) und die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Soweit das Einkommensteuergesetz und die Einkommensteuer-Durchführungsverordnung keine besonderen Regelungen treffen, gelten ergänzend die Vorschriften der Abgabenordnung und des Finanzverwaltungsgesetzes. Dabei gehen die speziellen Vorschriften den allgemeinen vor. Des Weiteren enthalten auch andere Gesetze Regelungen für den Bereich der Einkommensteuer, zum Beispiel das Außensteuergesetz und das Umwandlungssteuergesetz. Hinweis: Die steuerliche Behandlung von Unternehmensumstrukturierungen ist Teil des Wahlpflichtfachs Betriebliche Steuerlehre II Bewertung, Erbschaftsteuer und Umwandlungssteuerrecht. Die wichtigsten Verwaltungsanweisungen, durch die eine einheitliche Anwendung der Rechtsgrundlagen zur Einkommensteuer durch die Finanzverwaltung sichergestellt werden soll, sind die Einkommensteuerrichtlinien (EStR) und Einkommensteuerhinweise (EStH). Sie stellen eine systematische Zusammenstellung der das Einkommensteuerrecht betreffenden Verwaltungsanweisungen des Bundesministers der Finanzen dar und entfalten keine Bindungswirkung für die Steuerpflichtigen und die Finanzrichter. Bestimmte Problemkreise werden durch Erlasse bzw. Schreiben des Bundefinanzministeriums und durch Verfügungen der Oberfinanzdirektionen geregelt. Auch hierbei handelt es sich um Verwaltungsanweisungen, die nur die Mitarbeiter der Finanzverwaltung binden. Wintersemester 2015/

12 Gemäß 25 Abs. 1 Satz 1 EStG wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht nach 43 Abs. 5 und 46 EStG eine Veranlagung unterbleibt. Bei bestimmten Einkünften wird die Einkommensteuer durch Steuerabzug an der Quelle erhoben, weshalb man diese Abzugssteuern auch als Quellensteuern bezeichnet. Zu diesen Quellensteuern gehören zum Beispiel die Lohnsteuer, die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erhoben wird, sowie die Kapitalertragsteuer, die bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erhoben werden. Es handelt sich dabei nicht um Steuern eigener Art, sondern lediglich um Erhebungsformen der Einkommensteuer, die auf die festzusetzende Einkommensteuer wie Vorauszahlungen angerechnet werden. 2.2 Steuerpflicht Voraussetzung für die Entstehung von Einkommensteuer ist das Vorliegen der persönlichen und der sachlichen Steuerpflicht. Im Rahmen der persönlichen Steuerpflicht wird geprüft, wer der Einkommensteuer unterliegt. Die sachliche Einkommensteuerpflicht beantwortet die Frage danach, was besteuert wird, also, ob ein zu versteuerndes Einkommen erzielt wurde Persönliche Steuerpflicht Die persönliche Steuerpflicht ist in 1 EStG geregelt. Danach unterscheidet man die folgenden Arten der persönlichen Steuerpflicht: Unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 Abs. 1 EStG Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 Abs. 2 EStG Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach 1 Abs. 3 und Abs. 1a EStG Beschränkte Steuerpflicht nach 1 Abs. 4 EStG Erweitert beschränkte Steuerpflicht nach 2, 5 AStG Unbeschränkte Steuerpflicht Gemäß 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht sind mithin die folgenden: Wintersemester 2015/

13 Natürliche Person Einen Wohnsitz oder Gewöhnlichen Aufenthalt Im Inland Natürliche Personen sind alle lebenden Menschen. Im Rahmen der Betrieblichen Steuerlehre ist die Unterscheidung zwischen Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften von Bedeutung. Einzelunternehmen werden von natürlichen Personen geführt. Hierzu gehören zum Beispiel der eingetragene Kaufmann, der Landwirt und der freiberuflich tätige Architekt. Sie unterliegen der Einkommensteuer. Personengesellschaften sind Zusammenschlüsse von mindestens zwei Personen zur Verwirklichung eines bestimmten Zweckes in der Rechtsform der Gesellschaft. Personengesellschaften sind zum Beispiel die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die Partnerschaftsgesellschaft (PartG), die offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG). Personengesellschaften sind keine natürlichen Personen und sind somit nicht Subjekt der Einkommensteuer. Einkommensteuerpflichtig sind die hinter den Personengesellschaften stehenden Gesellschafter, sofern sie natürliche Personen sind. Der Besteuerung unterliegt mithin der Anteil des Gesellschafters am Ergebnis der Gesellschaft. Kapitalgesellschaften sind juristische Personen des privaten Rechts. Zu ihnen gehören zum Beispiel die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und die Aktiengesellschaft (AG). Sie sind nicht Subjekt der Einkommensteuer, sondern der Körperschaftsteuer. Gemäß 8 AO hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Es genügt ein Wohnsitz, auf die Qualifizierung als Hauptwohnsitz kommt es nicht an. Gemäß 9 Satz 1 AO hat jemand den gewöhnlichen Aufenthalt dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich der AO ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt ( 9 Satz 2 AO). Gemäß 9 Satz 3 AO gilt 9 Satz 2 AO nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert. Wintersemester 2015/

14 Der selbständige Unternehmensberater Pierre lebt in Paris. Im Oktober 01 reist er nach Deutschland und berät ein deutsches Unternehmen. Er ist in einem Hamburger Hotel untergebracht und kehrt nach Beendigung des Auftrags im Mai 02 nach Frankreich zurück. Pierre begründet keinen Wohnsitz im Inland, aber seinen gewöhnlichen Aufenthalt, weil sein Aufenthalt die Dauer von sechs Monaten übersteigt. Pierre ist vom Tag der Einreise bis zum Verlassen der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig. Inland im Sinne des 1 Abs. 1 EStG ist der Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes, zu dem auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel gehört, soweit dort Naturschätze, des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden oder dieser der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient ( 1 Abs. 1 Satz 2 EStG). Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht beginnt mit der Geburt oder mit der Begründung eines Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland und endet mit dem Tod oder mit der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes. Für die unbeschränkte Steuerpflicht kommt es nicht auf Geschäftsfähigkeit, Alter oder Staatsangehörigkeit an. Rechtsfolge der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ist das sogenannte Welteinkommensprinzip, das bedeutet, dass sich die unbeschränkte Steuerpflicht auf sämtliche inländische und ausländische Einkünfte erstreckt, soweit nicht für bestimmte Einkünfte abweichende Regelungen bestehen (H 1a EStH Allgemeines ) Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht Gemäß 1 Abs. 2 Satz 1 EStG sind auch deutsche Staatsangehörige unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind. Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden ( 1 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Einkom- Wintersemester 2015/

15 mensteuerpflicht nach 1 Abs. 2 EStG betrifft insbesondere Diplomaten und Konsularbeamte, die von der Bundesrepublik Deutschland ins Ausland entsandt werden Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag Gemäß 1 Abs. 3 Satz 1 EStG werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des 49 EStG haben. Unter den weiteren Voraussetzungen des 1 Abs. 3 EStG liegt diese sogenannte fiktive Einkommensteuerpflicht vor. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein: Natürliche Person Weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland Einkünfte im Sinne des 49 EStG Einkünfte im Kalenderjahr unterliegen mindestens zu 90% der deutschen Einkommensteuer oder Die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte übersteigen nicht den Grundfreibetrag nach 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG Antrag Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen Diese Vorschrift betrifft überwiegend sogenannte Grenzgänger oder Grenzpendler, die im Ausland leben und in Deutschland arbeiten. Grenzgänger begründen keinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland und sind damit nicht nach 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Der ledige Däne Ole Olsen wohnt in Sønderborg und arbeitet in Flensburg. Er erzielt lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland. Ole Olsen ist nicht nach 1 Abs. 1 EStG steuerpflichtig, weil er weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Wenn er einen Antrag stellt und eine Bescheinigung der dänischen Steuerbehörde über seine Einkünfte in Dänemark vorlegt, ist er unbeschränkt steuerpflichtig nach 1 Abs. 3 EStG. Wintersemester 2015/

16 Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach 1 Abs. 3 EStG erfuhr eine Weiterentwicklung in 1a EStG. Gemäß 1a Abs. 1 EStG gelten die in 1a Abs. 1 aufgezählten Besonderheiten für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, die nach 1 Abs. 1 oder nach 1 Abs. 3 EStG steuerpflichtig sind. So gelten beispielsweise die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung nach 26 Abs. 1 EStG als erfüllt. Der Däne Ole Olsen wohnt mit seiner Frau in Sønderborg und arbeitet in Flensburg. Er erzielt lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Deutschland. Seine Frau erzielt keinerlei Einkünfte. Ole Olsen und seine Frau sind nicht nach 1 Abs. 1 EStG steuerpflichtig, weil sie weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Wenn Ole einen Antrag stellt und eine Bescheinigung der dänischen Steuerbehörde über seine Einkünfte in Dänemark vorlegt, ist er unbeschränkt steuerpflichtig nach 1 Abs. 3 EStG. Über einen Antrag gemäß 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG wird die Ehefrau ebenfalls als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, sodass die Voraussetzungen der Ehegattenveranlagung nach 26 Abs. 1 EStG erfüllt sind Beschränkte Steuerpflicht Gemäß 1 Abs. 4 EStG sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des 49 EStG haben. Der Österreicher Peter Mayr lebt und arbeitet in Wien. In Passau hat er ein Mietwohngrundstück, aus dem er Einkünfte erzielt. Peter Mayr ist nicht unbeschränkt steuerpflichtig nach 1 Abs. 1 EStG, weil er weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Er ist beschränkt steuerpflichtig nach 1 Abs. 4 EStG, weil er Einkünfte nach 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erzielt Erweitert beschränkte Steuerpflicht nach 2, 5 AStG Gemäß 2 Abs. 1 Satz 1 AStG ist eine natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach 1 Abs. 1 Satz 1 EStG als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist und wesentliche wirtschaftliche Interessen im Geltungsbereich des AStG hat, bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende Wintersemester 2015/

17 des Jahres, in dem ihre unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, über die beschränkte Steuerpflicht im Sinne des EStG hinaus beschränkt einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften im Sinne des 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des 34d EStG sind. Voraussetzungen für die erweitert beschränkte Steuerpflicht sind also folgende: Natürliche Person In den letzten zehn Jahren (vor Ende der unbeschränkten Steuerpflicht) mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig Deutscher Staatsangehöriger Jetzt im niedrig besteuerten Ausland ansässig Wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland Im Veranlagungszeitraum erweitert beschränkt steuerpflichtige Einkünfte von mehr als ,00 Euro Hinweis: Ausländische Einkünfte, die ein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger erzielt (Outbound-Aktivität) und inländische Einkünfte, die ein im Ausland ansässiger Steuerpflichtiger erzielt (Inbound-Aktivität) sowie die Grundlagen des AStG sind Gegenstand des Internationalen Steuerrechts und damit des Wahlpflichtfachs Betriebliche Steuerlehre III Allgemeines Abgabenrecht und Internationales Steuerrecht Sachliche Steuerpflicht Voraussetzung für die Entstehung von Einkommensteuer ist das Vorliegen der persönlichen und der sachlichen Steuerpflicht. Die sachliche Einkommensteuerpflicht beantwortet die Frage, was besteuert wird, also, ob ein zu versteuerndes Einkommen erzielt wurde. In diesem Kapitel wird die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens dargestellt und ein Überblick über die Einkunftsarten gegeben. Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen ( 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Das zu versteuernde Einkommen ermittelt sich gemäß 2 Abs. 1 bis 5 EStG wie folgt: Wintersemester 2015/

18 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ( 13 EStG) + Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG) + Einkünfte aus selbständiger Arbeit ( 18 EStG) + Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ( 19 EStG) + Einkünfte aus Kapitalvermögen ( 20 EStG) + Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ( 21 EStG) + Sonstige Einkünfte ( 22 EStG) = Summe der Einkünfte Altersentlastungsbetrag ( 24a EStG) Entlastungsbetrag für Alleinerziehende ( 24b EStG) Abzugsbetrag für Land- und Forstwirte ( 13 Abs. 3 EStG) = Gesamtbetrag der Einkünfte ( 2 Abs. 3 EStG) Verlustabzug Sonderausgaben Außergewöhnliche Belastungen = Einkommen ( 2 Abs. 4 EStG) Freibeträge nach 32 Abs. 6 EStG Härteausgleich = Zu versteuerndes Einkommen ( 2 Abs. 5 EStG) Ausgangspunkt für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sind die Einkünfte. Wie aus dem Schema zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ersichtlich ist, gibt es sieben Einkunftsarten. Die Einkunftsarten lassen sich gliedern in Gewinneinkunftsarten und Überschusseinkunftsarten. Gemäß 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn. Gemäß 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Wintersemester 2015/

19 Gewinneinkunftsarten Überschusseinkunftsarten Einkünfte = Gewinn/Verlust Einkünfte = Einnahmen Werbungskosten Die Aufzählung der Einkunftsarten ist abschließend. Das bedeutet, dass beispielsweise ein Lottogewinn nicht zu Einkünften im Rahmen der Einkommensteuer führt. Die Einkommensteuer erfasst nur Zuflüsse, die unter die sieben Einkunftsarten fallen. Gemäß 40 AO ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Damit unterliegt beispielsweise auch der Gewinn aus einer Hehlerei der Einkommensteuer. Im Folgenden wird kurz auf steuerfreie Einnahmen gemäß 3 EStG und auf nicht abzugsfähige Ausgaben gemäß 12 EStG eingegangen. Die Vorschriften gelten sowohl für die Gewinneinkunftsarten als auch für die Überschusseinkunftsarten. 3 EStG zählt steuerfreie Einnahmen auf. Gemäß 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Zu den steuerfreien Einnahmen gehören beispielsweise Lohnersatzleistungen wie Arbeitslosen- und Kurzarbeitergeld ( 3 Nr. 2a EStG), Elterngeld ( 3 Nr. 67 EStG) sowie Kindergeld ( 3 Nr. 24 EStG), Einnahmen aus nebenberuflicher Tätigkeit als Übungsleiter ( 3 Nr. 26 EStG), freiwillige Trinkgelder von Dritten ( 3 Nr. 51 EStG). Zu beachten ist jedoch, dass einige steuerfreie Einnahmen dem Progressionsvorbehalt gemäß 32b EStG unterliegen und somit den Steuersatz erhöhen. Paul trainiert nebenberuflich die A-Jungend des Fußballvereins in seiner Gemeinde und erhält dafür jährlich 2.400,00 Euro. Paul fährt zum Training und zu Turnieren und wendet dafür insgesamt 300,00 Euro jährlich auf. Grundsätzlich handelt es sich bei den Einnahmen um Betriebseinnahmen im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Sie sind nach 3 Nr. 26 EStG bis zur Höhe von insgesamt 2.400,00 Euro im Jahr steuerfrei. Gemäß 3c Abs. 1 EStG kann Paul die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben absetzen. Die Einkünfte aus der Nebentätigkeit betragen 0,00 Euro. 12 EStG enthält Ausgaben, die weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. Diese Nichtabzugsfähigkeit gilt vorbehaltlich Wintersemester 2015/

20 des 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 5, 7 und 9, des Abs. 1a, der 10a, 10b und der 33 bis 33b EStG. Das bedeutet, die Aufwendungen dürfen gegebenenfalls begrenzt auf eine bestimmte Höhe als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn dies in den entsprechenden Vorschriften vorgesehen ist. Gemäß 12 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen ( 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Aufwendungen für die Lebensführung sind insbesondere Aufwendungen für die Ernährung, die Kleidung und die Wohnung. Besteht bei Aufwendungen nach 12 Nr. 1 EStG ein Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen (gemischte Aufwendungen), sind sie insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, als sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind und sich dieser Teil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist (R 12.1 Satz 1 EStR). Nicht abzugsfähig sind gemäß 12 Nr. 2 EStG freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn die Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen. Paul unterstützt seine Nichte für die Dauer ihres Studiums mit 200,00 Euro monatlich. Paul kann diese Aufwendungen auf Grund 12 Nr. 2 EStG nicht abziehen, weil es sich um eine freiwillige Zuwendung handelt. Gemäß 12 Nr. 3 EStG sind die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des 12 Nr. 1 EStG oder des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 gilt, sowie die darauf entfallenden Nebenleistungen nicht abzugsfähig. Hierunter fällt insbesondere die Einkommensteuer einschließlich der besonderen Erhebungsformen Lohnsteuer und Kapitalertragsteuer. 12 Nr. 4 EStG verbietet den Abzug von Geldstrafen, die in einem Strafverfahren festgesetzt werden, sowie sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter Wintersemester 2015/

21 überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Hierunter fallen nicht die Kosten der Strafverteidigung und des Strafverfahrens Veranlagung Unter Veranlagung versteht man das Verfahren zur Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und der zu zahlenden Steuer. Man unterscheidet Einzelveranlagung und Ehegattenveranlagung. Steuerpflichtige werden grundsätzlich einzeln veranlagt. Dabei wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat ( 25 Abs. 1 EStG). Die Einzelveranlagung zieht den Grundtarif gemäß 32a Abs. 1 EStG nach sich. Die Einzelveranlagung gilt für folgende Personen: Ledige Steuerpflichtige Geschiedene Steuerpflichtige Verwitwete Steuerpflichtige Verheiratete Steuerpflichtige, deren Ehemann/Ehefrau nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist Beschränkt Steuerpflichtige Die Ehegattenveranlagung ist gemäß 26 Abs. 1 Satz 1 EStG an folgende Voraussetzungen geknüpft: Ehegatten Beide sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig im Sinne des 1 Abs. 1 oder 2 oder 1a EStG Ehegatten leben nicht dauernd getrennt Drei genannte Voraussetzungen haben zu Beginn des Veranlagungszeitraums vorgelegen oder sind im Laufe des Veranlagungszeitraums eingetreten Gemäß 2 Abs. 8 EStG sind die Regelungen des Einkommensteuergesetzes zu Ehegatten und Ehen auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden. Wintersemester 2015/

22 Liegen die Voraussetzungen nach 26 Abs. 1 EStG vor, so besteht ein Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung nach 26b EStG und Einzelveranlagung von Ehegatten nach 26a EStG. Wird von dem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, so ist eine Zusammenveranlagung durchzuführen ( 26 Abs. 3 EStG). Die Zusammenveranlagung ist die häufigste Form der Ehegattenveranlagung. Sie führt in einer Vielzahl von Fällen zu einer günstigeren Besteuerung. Auch bei einer Zusammenveranlagung werden die einzelnen Einkünfte für jeden Ehegatten einzeln ermittelt, erste gemeinsame Größe bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist der Gesamtbetrag der Einkünfte. Die Zusammenveranlagung zieht den Splittingtarif gemäß 32a Abs. 5 EStG nach sich. Gemäß 26 Abs. 2 Satz 1 EStG werden Ehegatten einzeln veranlagt, wenn einer der Ehegatten die Einzelveranlagung wählt. Die Folge davon ist der Grundtarif nach 32a Abs. 1 EStG. Der einseitige Antrag eines Ehegatten auf Einzelveranlagung ist rechtsunwirksam, wenn dieser Ehegatte im Veranlagungszeitraum keine positiven oder negativen Einkünfte erzielt hat oder wenn seine positiven Einkünfte so gering sind, dass weder eine Einkommensteuer festzusetzen ist noch die Einkünfte einem Steuerabzug zu unterwerfen waren (R 26 Abs. 3 Satz 4 EStR). Die Einzelveranlagung von Ehegatten ist beispielsweise dann sinnvoll, wenn einer der Ehegatten Verluste und der andere geringe Einkünfte erzielt. Bei Zusammenveranlagung werden die Verluste des einen durch die Einkünfte des anderen ausgeglichen. Bei Einzelveranlagung bleiben die Verluste als Verlustabzugspotential für die Folgejahre erhalten, während die positiven Einkünfte des anderen im günstigsten Fall gar nicht besteuert werden. Anton und Birgit erfüllen die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung. Anton erzielt im Jahr 01 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ,00 Euro. Birgit hat Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ,00 Euro. Beide haben jeweils 4.000,00 Euro abzugsfähige Sonderausgaben. Zusammenveranlagung: Einkünfte aus Gewerbebetrieb ,00 Euro + Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ,00 Euro = Summe der Einkünfte/Gesamtbetrag der Einkünfte ,00 Euro Einkommen/Zu versteuerndes Einkommen Einkommensteuer 0,00 Euro 0,00 Euro Wintersemester 2015/

23 Verlustvortrag ,00 Euro Einzelveranlagung: Anton Einkünfte aus Gewerbebetrieb Summe der Einkünfte/Gesamtbetrag der Einkünfte Einkommen/Zu versteuerndes Einkommen Einkommensteuer Verlustvortrag ,00 Euro ,00 Euro 0,00 Euro 0,00 Euro ,00 Euro Birgit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ,00 Euro Summe der Einkünfte/Gesamtbetrag der Einkünfte ,00 Euro Sonderausgaben 4.000,00 Euro = Einkommen/Zu versteuerndes Einkommen 8.000,00 Euro Einkommensteuer ( 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) 0,00 Euro Antons vortragsfähiger Verlust beträgt im Fall der Einzelveranlagung ,00 Euro. 2.3 Gewinneinkunftsarten Gemäß 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn ( 4 bis 7k und 13a). Man bezeichnet diese drei Einkunftsarten deshalb als Gewinneinkunftsarten. Nach den Grundlagen wird im Folgenden auf die einzelnen Gewinneinkunftsarten eingegangen. Neben den 13, 15 und 18 EStG werden auch die besonderen Veräußerungs- bzw. Aufgabetatbestände der 16 und 17 EStG beleuchtet Grundlagen der Gewinneinkunftsarten Zu den Grundlagen der Gewinneinkunftsarten gehören die Gewinnermittlungsarten, der Gewinnermittlungszeitraum und die Begriffsdefinitionen Betriebsvermögen, Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben sowie Entnahmen und Einlagen Gewinnermittlungsarten Wintersemester 2015/

24 Es gibt die folgenden fünf Möglichkeiten, den Gewinn zu ermitteln: qualifizierter Betriebsvermögensvergleich nach 5 i.v.m. 4 Abs. 1 EStG einfacher Betriebsvermögensvergleich nach 4 Abs. 1 EStG Einnahmenüberschussrechnung nach 4 Abs. 3 EStG Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach 13a EStG Tonnagesteuer-Gewinnermittlung nach 5a EStG Der Gewinnermittlung nach 5 EStG unterliegen die folgenden Steuerpflichtigen: Gewerbetreibende (Einkünfte nach 15 EStG), die nach 140 oder 141 AO buchführungspflichtig sind Gewerbetreibende (Einkünfte nach 15 EStG), die freiwillig Bücher führen Der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG unterliegen die folgenden Steuerpflichtigen: Land- und Forstwirte (Einkünfte nach 13 EStG), die nach 141 AO buchführungspflichtig sind Land- und Forstwirte (Einkünfte nach 13 EStG), die freiwillig Bücher führen Selbständig Tätige (Einkünfte nach 18 EStG), die freiwillig Bücher führen Der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG unterliegen alle nicht buchführungspflichtigen Land- und Forstwirte, Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen, die nicht freiwillig Bücher führen. Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen betrifft nur Land- und Forstwirte, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und keinen Antrag nach 13a Abs. 2 EStG gestellt haben. Die Tonnagesteuer-Gewinnermittlung nach 5a EStG betrifft Gewerbebetriebe, soweit sie auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallen. Wenn eine Gewinnermittlung nach den dargestellten Gewinnermittlungsarten nicht möglich ist, zum Beispiel, weil keine entsprechenden Aufzeichnungen gemacht wurden, muss der Gewinn gemäß 162 AO geschätzt werden. Gemäß 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die Wintersemester 2015/

25 ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen ( 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Dieses sogenannte Maßgeblichkeitsprinzip bedeutet, dass der nach handelsrechtlichen Grundätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelte Gewinn grundsätzlich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellt. Die Gewinnermittlung erfolgt mit Hilfe der Steuerbilanz. Das folgende Schema zeigt, wie man vom Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag laut Handelsbilanz zum Gewinn aus Gewerbebetrieb, also zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gelangt: Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag laut Handelsbilanz +/ Korrekturen nach 60 Abs. 2 EStDV = Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag laut Steuerbilanz Außerbilanzielle Korrekturen + Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben Steuerfreie Betriebseinnahmen = Gewinn aus Gewerbebetrieb Hinweis: Zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sowie handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften siehe Veranstaltung Buchführung und Bilanzierung im 1. Semester. Zum Gewinn/Verlust gelangt man entweder durch Gegenüberstellung von Erträgen und Aufwendungen oder durch Vergleich der Eigenkapitalkonten, also durch Betriebsvermögensvergleich, wie er in 4 Abs. 1 EStG aufgeführt ist. Beide Rechnungen führen zum selben Ergebnis. Auch 5 EStG folgt diesem allgemeinen Gewinnbegriff aus 4 Abs. 1 EStG: Betriebsvermögen (Eigenkapital) am Schluss des Wirtschaftsjahres Betriebsvermögen (Eigenkapital) am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres + Entnahmen Einlagen Wintersemester 2015/

26 = Gewinn Die Gewinnermittlung nach 4 Abs. 1 EStG ist unabhängig von handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, unterscheidet sich von der Gewinnermittlung nach 5 EStG jedoch grundsätzlich nicht. Der Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt sich als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben. Der Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG unterliegen alle nicht buchführungspflichtigen Land- und Forstwirte, Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen, die nicht freiwillig Bücher führen. Beispiele für den Anwendungsbereich des 4 Abs. 3 EStG sind Kleingewerbetreibende, die keine Kaufleute im Sinne des HGB sind und die Grenzen des 141 AO nicht überschreiten und Steuerpflichtige, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß 18 EStG erzielen. Die Einnahmenüberschussrechnung nach 4 Abs. 3 EStG zeichnet sich im Gegensatz zur Bilanzierung dadurch aus, dass keine periodengerechte Ergebnisermittlung erfolgt. Das heißt, Aufwendungen und Erträge werden nicht in dem Jahr angesetzt, in das sie wirtschaftlich gehören, sondern in dem Jahr, in dem sie zu- oder abfließen. Dieses sogenannte Zufluss-Abfluss-Prinzip ist in 11 EStG verankert. Betriebseinnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind ( 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zu den Betriebseinnahmen gehört bei der Einnahmenüberschussrechnung auch die vereinnahmte Umsatzsteuer und Umsatzsteuererstattungen. Eine Ausnahme besteht für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen und fällig sind. Sie gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen ( 11 Abs. 1 Satz 2 EStG). Als kurze Zeit gilt ein Zeitraum von zehn Tagen (H 11 EStH Allgemeines Kurze Zeit ). Die monatliche Abschlagszahlung der kassenärztlichen Vereinigung für Dezember 01 geht am auf dem Kontokorrentkonto des Arztes ein. Die Abschlagszahlung ist im Jahr 01 als Betriebseinnahme zu erfassen, da sie eine wiederkehrende Einnahme ist, die kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehört, fällig und zugeflossen ist. Bei den Betriebsausgaben gilt hinsichtlich des Zeitpunkts der Berücksichtigung über 11 Abs. 2 EStG das gleiche. Besonderheiten ergeben sich beim Erwerb von abnutzbarem Anlagevermögen. Hier gilt, dass die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung zu befolgen sind ( 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Auch der Erwerb von nicht abnutzbarem Anlagevermögen Wintersemester 2015/

27 führt nicht im Zeitpunkt des Erwerbs zu Betriebsausgaben, sondern erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Veräußerungserlöses oder im Zeitpunkt der Entnahme ( 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Forderungen und Verbindlichkeiten haben ebenso wenig Einfluss auf das Ergebnis wie Warenposten, die am Ende des Jahres auf Lager liegen. Beträge, die durch eine Darlehensaufnahme oder durch eine Darlehensrückzahlung zu- oder abfließen, sind keine Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben Betriebsvermögen Für die Gewinnermittlung nach 5 oder 4 Abs. 1 EStG, also durch Bilanzierung, ist entscheidend, was als Aktivposten und Passivposten in die Bilanz aufgenommen wird und wie diese Posten bewertet werden. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften unterscheidet man zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen. Die Zuordnung zum jeweiligen Vermögen richtet sich für steuerliche Zwecke nach R 4.2 EStR. Die folgende Abbildung zeigt den Zusammenhang zwischen steuerlichem Betriebsvermögen und steuerlichem Privatvermögen. Notwendiges Betriebsvermögen Neutrales Vermögen Notwendiges Privatvermögen Gewillkürtes Betriebsvermögen Gewillkürtes Privatvermögen Betriebsvermögen Privatvermögen Notwendiges Betriebsvermögen sind Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden oder dazu bestimmt sind (R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR). Wintersemester 2015/

28 Bewegliche, gemischt (betrieblich und privat) genutzte Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50% beträgt (R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR). Notwendiges Privatvermögen sind Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für private Zwecke genutzt werden. Bewegliche, gemischt (betrieblich und privat) genutzte Wirtschaftsgüter sind notwendiges Privatvermögen, wenn die betriebliche Nutzung weniger als 10% beträgt (R 4.2 Abs. 1 Satz 5 EStR). Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden (R 4.2 Abs. 1 Satz 3 EStR). Bei einer betrieblichen Nutzung von mindestens 10% bis zu 50% ist eine Zuordnung von beweglichen Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen in vollem Umfang möglich (R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR). Eine Besonderheit im Rahmen der Bilanzierung stellen Grundstücke und Gebäude dar. Während andere Wirtschaftsgüter nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden können, werden Grundstücke und Gebäude aufgeteilt. Dabei können folgende selbständige Grundstücks- und Gebäudeteile vorliegen: Eigenbetrieblich genutzte Teile: Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, notwendiges Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 Satz 1 EStR); ist der eigenbetrieblich genutzte Teil von untergeordneter Bedeutung, besteht ein Wahlrecht, diesen als Betriebsvermögen zu behandeln; untergeordnete Bedeutung hat ein Grundstücksteil, wenn sein Wert weder mehr als ein Fünftel des Werts des Grundstücks noch mehr als ,00 Euro beträgt ( 8 EStDV) Fremdbetrieblich genutzte Teile: Gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen Für fremde Wohnzwecke genutzte Teile: Gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen (strittig) Für eigene Wohnzwecke genutzte Teile: Notwendiges Privatvermögen Hinweis: Die Gewinnermittlung mit Hilfe der Steuerbilanz ist Thema des Wahlpflichtfachs Betriebliche Steuerlehre IV Bilanzsteuerrecht. Wintersemester 2015/