5. Sonderausgaben. ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.

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1 10 5. Sonderausgaben 10 idf des EStG v (BGBl. I 2002, 4210; BStBl. I 2002, 1209), zuletzt geändert durch BürgerentlastungsG Krankenvers. v (BGBl. I 2009, 1959; BStBl. I 2009, 782) (1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden: 1. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu Euro im Kalenderjahr. 2 Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beträge. 3 Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden. 4 Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach 894 Abs. 1 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam. 5 Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären. 6 Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend; 1a. auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. 2 Dies gilt nur für a) Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des 18 Abs. 1 ausübt, b) Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie c) Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt. 3 Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt; 1b. Leistungen auf Grund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten der Besteuerung unterliegen; 2. a) Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder landwirtschaftlichen Alterskassen sowie zu berufsständischen Versor- HHR Lfg. 238 September 2009 E 1

2 10 Sonderausgaben 3. gungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen; b) Beiträge des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres [für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2011: nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres; s. 52 Abs. 24] oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht; Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach 32 Abs. 6 hat; der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des 32 erfüllt; die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen. 2 Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach 3 Nr. 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen. 3 Beiträge nach 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c oder nach 172 Abs. 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 2 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet; 1 Beiträge zu a) Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. 2 Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge. 3 Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht; 12 Absatz 1d des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl I S. 2), das zuletzt durch Artikel 4 und 6 Absatz 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S 1982) geändert worden ist, gilt entsprechend. 4 Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern; b) gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung). E 2

3 Sonderausgaben 10 2 Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen werden auch die vom Steuerpflichtigen im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b eines Kindes behandelt, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht. 3 Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1 Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. 3a. Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden; 4. gezahlte Kirchensteuer; dies gilt vorbehaltlich 32d Abs. 2 und 6 nicht für die nach 51a Abs. 2b bis 2d erhobene Kirchensteuer; 5. (weggefallen); 6. (weggefallen); 7. Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu Euro im Kalenderjahr. 2 Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des 26 Abs. 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten. 3 Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung. 4 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 und 6b, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Abs. 2 sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden; 8. (weggefallen); Prozent des Entgelts, höchstens 5000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach 32 Abs. 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung. 2 Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer HHR Lfg. 238 September 2009 E 3

4 10 Sonderausgaben öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. 3 Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich. 4 Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit. 5 Der Höchstbetrag wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt. (2) 1 Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummern 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie 1. nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; steuerfreie Zuschüsse zu einer Krankenoder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3, 2. a) an Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft oder einem anderen Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, und Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist, b) an berufsständische Versorgungseinrichtungen, c) an einen Sozialversicherungsträger oder d) an einen Anbieter im Sinne des 80 geleistet werden. 2 Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn 1. die Beiträge zugunsten eines Vertrages geleistet wurden, der nach 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des 171 Abs. 10 der Abgabenordnung ist, und 2. der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach Absatz 2a eingewilligt hat. 3 Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 werden nur berücksichtigt, wenn der Steuerpflichtige gegenüber dem Versicherungsunternehmen, dem Träger der gesetzlichen Kranken- oder Pflegeversicherung oder der Künstlersozialkasse in die Datenübermittlung nach Absatz 2a eingewilligt hat; die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung ( 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung ( 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 5) übermittelt werden. 4 Sind die übermittelten Daten nach Satz 2 Nr. 2 unzutreffend und werden sie daher nach Bekanntgabe des Steuerbescheids vom Anbieter aufgehoben oder korrigiert, kann der Steuerbescheid insoweit geändert werden. 5 Werden die Daten innerhalb der Frist nach Satz 2 Nr. 2 und erstmalig nach Bekanntgabe des Steuerbescheids übermittelt, kann der Steuerbescheid ebenfalls insoweit geändert werden. * * Die Beibehaltung der Sätze 4 und 5 in Abs. 2 dürfte auf einem Redaktionsversehen des Gesetzgebers beruhen (s. Anm. 318). E 4

5 Sonderausgaben 10 (2a) 1 Der Steuerpflichtige hat in die Datenübermittlung nach Absatz 2 gegenüber der übermittelnden Stelle schriftlich einzuwilligen, spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (Kalenderjahr, in dem die Beiträge geleistet worden sind) folgt; übermittelnde Stelle ist bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b der Anbieter, bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung oder die Künstlersozialkasse. 2 Die Einwilligung gilt auch für die folgenden Beitragsjahre, es sei denn, der Steuerpflichtige widerruft diese schriftlich gegenüber der übermittelnden Stelle. 3 Der Widerruf muss vor Beginn des Beitragsjahres, für das die Einwilligung erstmals nicht mehr gelten soll, der übermittelnden Stelle vorliegen. 4 Die übermittelnde Stelle hat bei Vorliegen einer Einwilligung 1. nach Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b und die Zertifizierungsnummer, 2. nach Absatz 2 Satz 3 die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge nach Absatz 1 Nummer 3, soweit diese nicht mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung zu übermitteln sind, unter Angabe der Vertrags- oder Versicherungsdaten, des Datums der Einwilligung und der Identifikationsnummer ( 139b der Abgabenordnung) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle ( 81) bis zum 28. Februar des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres zu übermitteln. 5 22a Absatz 2 gilt entsprechend. 6 Wird die Einwilligung nach Ablauf des Beitragsjahres, jedoch innerhalb der in Satz 1 genannten Frist abgegeben, sind die Daten bis zum Ende des folgenden Kalendervierteljahres zu übermitteln. 7 Stellt die übermittelnde Stelle fest, dass 1. die an die zentrale Stelle übermittelten Daten unzutreffend sind oder 2. der zentralen Stelle ein Datensatz übermittelt wurde, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen, ist dies unverzüglich durch Übermittlung eines Datensatzes an die zentrale Stelle zu korrigieren oder zu stornieren. 8 Ein Steuerbescheid kann geändert werden, soweit Daten nach den Sätzen 4, 6 oder Satz 7 übermittelt wurden. 9 Die übermittelnde Stelle hat den Steuerpflichtigen über die Höhe der nach den Sätzen 4, 6 oder Satz 7 übermittelten Beiträge für das Beitragsjahr zu unterrichten Absatz 6 der Abgabenordnung gilt entsprechend. 11 Das Bundeszentralamt für Steuern kann die bei Vorliegen der Einwilligung nach Absatz 2 Satz 3 zu übermittelnden Daten prüfen; die 193 bis 203 der Abgabenordnung sind sinngemäß anzuwenden. 12 Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unzutreffende Höhe der Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 übermittelt, haftet für die entgangene Steuer. 13 Diese ist mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen. (3) 1 Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nr. 2 Satz 2 sind bis zu Euro zu berücksichtigen. 2 Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag. 3 Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die HHR Lfg. 238 September 2009 E 5

6 10 Sonderausgaben 1. Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres a) in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder b) nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder 2. Einkünfte im Sinne des 22 Nr. 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben, um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht. 4 Im Kalenderjahr 2005 sind 60 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen. 5 Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach 3 Nr. 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar. 6 Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr. 7 Beiträge nach 168 Abs. 1 Nr. 1b oder 1c oder nach 172 Abs. 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 beantragt hat. (4) 1 Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2800 Euro abgezogen werden. 2 Der Höchstbetrag beträgt Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden. 3 Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge. 4 Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus. (4a) 1 Ist in den Kalenderjahren 2005 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des 10 Abs. 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug E 6

7 Sonderausgaben 10 Kalenderjahr Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen Vorwegabzug im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen. 2 Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen. Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend. (5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird. Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung (KVBEVO) v (BGBl. I 2009, 2730) Auf Grund des 10 Absatz 5 und des 51 Absatz 1 Nummer 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 I S. 179), von denen 10 Absatz 5 durch Artikel 1 des Geset- HHR Lfg. 238 September 2009 E 7

8 10 Sonderausgaben zes vom 16. Juli 2009 (BGBl. I S. 1959) neu gefasst worden ist, verordnet die Bundesregierung: 1 Anwendungsbereich und Grundsätze (1) Durch diese Verordnung wird bezogen auf den Tarif bestimmt, wie der Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes, der auf das Krankentagegeld und auf Leistungen entfällt, auf die ein Anspruch besteht und die in Art, Umfang oder Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch nicht vergleichbar sind, durch einheitliche prozentuale Abschläge auf den zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlten Beitrag zu ermitteln ist, soweit diese Versicherungsleistung nicht bereits als gesonderter Tarif ausgewiesen wird. (2) Werden in einem gesonderten Tarif ausschließlich Krankentagegeld oder Leistungen ausgewiesen, auf die ein Anspruch besteht und die in Art, Umfang oder Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch nicht vergleichbar sind, ist der für diesen Tarif entrichtete Beitrag insgesamt nicht abziehbar. Im Übrigen ist der nicht abziehbare Beitragsanteil nach 3 zu ermitteln, wenn Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 1 bis Nummer 5 oder Krankentagegeldleistungen oder Krankenhaustagegeldleistungen versichert sind. 2 Definitionen und Leistungsbestimmungen (1) Leistungen im Sinne des 1 Absatz 1 liegen insbesondere vor bei 1. ambulanten Leistungen durch einen Heilpraktiker im Sinne des Heilpraktikergesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer , veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 15 des Gesetzes vom 23. Oktober 2001 (BGBl. I S. 2702) geändert worden ist, 2. der Erstattung von Aufwendungen für ein Einbettzimmer, 3. der Erstattung von Aufwendungen für Chefarztbehandlungen oder eines Zweibettzimmers, 4. Leistungen für Zahnersatz oder implantologische Leistungen, 5. kieferorthopädischen Leistungen. (2) Ein Tarif sieht ein einheitliches Leistungsversprechen für alle in ihm Versicherten vor und umfasst Leistungen der privaten Krankenversicherung. (3) Der Beitrag ist das Entgelt, welches für das dem Tarif zugrunde liegende Leistungsversprechen entrichtet wird. (4) Krankentagegeld ist eine Leistung, die den Verdienstausfall ersetzt, der durch Arbeitsunfähigkeit als Folge von Krankheit oder Unfall entsteht. Krankenhaustagegeld ist eine in vertraglich festgelegter Höhe gezahlte Leistung für den Zeitraum einer medizinisch notwendigen stationären Heilbehandlung. 3 Ermittlung des Abschlags (1) Zur Ermittlung des nicht abziehbaren Teils des Beitrags ist die Summe der Absatz 2 zu entnehmenden Punkte für die im Tarif vereinbarten Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 1 bis Nummer 5 zu ermitteln. Die nach Satz 1 ermittelte Summe ist durch die Summe der Absatz 2 zu entnehmenden Punkte für die im Tarif insgesamt versicherten Leistungen zu teilen. Das Ergebnis ist auf die vierte Nachkommastelle zu runden und mit dem vom Steuerpflichtigen geleisteten Bei- E 8

9 Sonderausgaben 10 trag zu multiplizieren. Der sich ergebende Betrag ist auf die zweite Nachkommastelle zu runden. (2) Den in einem Tarif versicherten Leistungen sind folgende Punkte zuzuordnen: 1. ambulante Leistungen, ohne Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 1 54,60 Punkte 2. Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 1 1,69 Punkte 3. stationäre Leistungen, ohne Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 2 und Nummer 3 15,11 Punkte 4. Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 2 3,64 Punkte 5. Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 3 9,24 Punkte 6. zahnärztliche Leistungen, ohne Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 4 und Nummer 5 9,88 Punkte 7. Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 4 5,58 Punkte 8. Leistungen im Sinne des 2 Absatz 1 Nummer 5 0,26 Punkte (3) Sieht ein erstmals nach dem 1. Mai 2009 für das Neugeschäft angebotener Versicherungstarif weder die Erstattung von Aufwendungen für allgemeine Krankenhausleistungen, für ambulante Arztbehandlungen noch für Zahnbehandlungen vor, ist vom geleisteten Beitrag ungeachtet der Absätze 1 und 2 ein Abschlag von 99 Prozent vorzunehmen. Gleiches gilt, wenn in einem Tarif Krankentagegeld oder Krankenhaustagegeld zusammen mit anderen Leistungen versichert ist. 1 Absatz 2 Satz 1 bleibt unberührt. Für Krankentagegeld, das zusammen mit anderen Leistungen in dem Basistarif im Sinne des 12 Absatz 1a des Versicherungsaufsichtsgesetzes versichert ist, ist ungeachtet der vorstehenden Regelungen von dem für den Basistarif geleisteten Beitrag ein Abschlag in Höhe von vier Prozent vorzunehmen. 4 Inkrafttreten Diese Verordnung tritt am 1. Januar 2010 in Kraft. Autor: Dr. Egmont, Richter am FG, Münster Mitherausgeber: Dr. Uwe Clausen, Rechtsanwalt, O & R Oppenhoff & Rädler AG, München Inhaltsübersicht Allgemeine Erläuterungen zu 10 Anm. A. Grundinformation zu 10 1 B. Rechtsentwicklung des 10 I. Entwicklung bis zum EStG II. Änderungen des EStG III. Reformüberlegungen C. Bedeutung des 10, Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht Anm. I. Bedeutung des II. Verfassungsmäßigkeit des III. Vereinbarkeit des 10 mit Europarecht HHR Lfg. 238 September 2009 E 9

10 10 Sonderausgaben D. Geltungsbereich des 10 Anm. I. Persönlicher und sachlicher Geltungsbereich II. Anwendung bei Auslandsbeziehungen 1. Anwendung des 10 auf beschränkt Steuerpflichtige Ins Ausland geleistete Sonderausgaben E. Verhältnis des 10 zu anderen Vorschriften Anm. I. Sonderausgabentatbestände außerhalb des 10, Sonderausgabenpauschbeträge II. Verhältnis zu III. Verhältnis zu anderen Vorschriften des EStG F. Zurechnung der Sonderausgaben (Abzugsberechtigung) G. Verfahrensfragen Erläuterungen zum Einleitungssatz des Abs. 1 A. Sonderausgaben sind... Anm. I. Abschließende Aufzählung, Einteilungsmöglichkeiten II. Kein Abzug von Nebenkosten zu Sonderausgaben B.... die folgenden Aufwendungen,... I. Überblick II. Abzugsberechtigung 1. Wirtschaftliche Belastung Grundsätzlich kein Abzug von Ausgaben des Steuerpflichtigen für Dritte oder Ausgaben Dritter für den Steuerpflichtigen Abzugsberechtigung bei den einzelnen Tatbeständen des Abs Anm. 4. Ausgaben des Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolger III. Abfluss; Behandlung von Vorauszahlungen und Erstattungen 1. Abfluss von Sonderausgaben Behandlung von Vorauszahlungen Erstattung (Rückzahlung) von Sonderausgaben an den Steuerpflichtigen IV. Mittelherkunft C.... wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 1: Realsplitting Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr B. Voraussetzungen für den Abzug von Unterhaltsleistungen I. Begriff der Unterhaltsleistungen (Nr. 1 Satz 1) Anm. II. Anforderungen an die Person des Unterhaltsempfängers 1. Geschiedener oder dauernd getrennt lebender Ehegatte (Nr. 1 Satz 1) E 10

11 Sonderausgaben 10 Anm. 2. Frühere Verbindung in einer nichtigen oder aufgehobenen Ehe (Nr. 1 Satz 6) Unbeschränkte Steuerpflicht des Unterhaltsempfängers (Nr. 1 Satz 1) Anm. III. Antrag des Gebers (Nr. 1 Sätze 1 und 3) IV. Zustimmung des Empfängers (Nr. 1 Sätze 4 und 5). 64 C. Höchstbetrag für den Abzug (Nr. 1 Sätze 1 und 2) Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 1a: Versorgungsleistungen Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 1a I. Überblick und Bedeutung.. 70 II. Rechtsentwicklung und zeitlicher Anwendungsbereich.. 71 III. Verfassungsmäßigkeit B. Rechtslage für Verträge, die ab VZ 2008 neu abgeschlossen werden I. Anforderungen an die Versorgungsleistungen (Nr. 1a Satz 1) 1. Versorgungsleistungen a) Begriff der Versorgungsleistungen b) Art der Versorgungsleistungen Auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhend Lebenslange Leistungen Wiederkehrende Leistungen Kein wirtschaftlicher Zusammenhang zu Einkünften, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Empfängers Keine weiteren Anforderungen an den Empfänger der Versorgungsleistungen mehr; Versorgungsleistungen an Vermächtnisnehmer Anm. II. Anforderungen an das übertragene Vermögen (Nr. 1a Sätze 2 und 3) 1. Überblick Begriff der Übertragung Mitunternehmeranteile (Nr. 1a Satz 2 Buchst. a) Betriebe oder Teilbetriebe (Nr. 1a Satz 2 Buchst. b) GmbH-Anteile (Nr. 1a Satz 2 Buchst. c) a) Überblick b) Übertragung eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH c) Übergang der Geschäftsführertätigkeit Wohnteil von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft (Abs. 1 Nr. 1a Satz 3) Keine begünstigte Übergabe von Grundbesitz und Geldvermögen Nachträgliche Umschichtung des begünstigten Vermögens III. Rechtsfolgen 1. Rechtsfolgen bei nach Nr. 1a begünstigten Vermögensübergaben Rechtsfolgen bei nicht nach Nr. 1a begünstigten Vermögensübergaben HHR Lfg. 238 September 2009 E 11

12 10 Sonderausgaben C. Rechtslage für Verträge, die bis VZ 2007 abgeschlossen wurden Anm. I. Überblick II. Auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten (Nr. 1a Satz 1 af) 1. Begriff der Renten und dauernden Lasten Weitere Voraussetzungen Kein Abzug nach Nr. 1a af bei Zusammenhang mit einer Vermögensumschichtung (Gegenleistungs- oder Veräußerungsrenten) a) Behandlung von Gegenleistungsrenten Anm. nach Nr. 1a af und anderen Vorschriften des EStG b) Wiederkehrende Leistungen, die auf erbrechtlicher Grundlage erbracht werden III. Für Leibrenten Begrenzung des Abzugs auf den Ertragsanteil (Nr. 1a Satz 2 af) IV. Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen 1. Begriff und dogmatische Rechtfertigung Voraussetzungen Rechtsfolgen Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 1b: Schuldrechtlicher Versorgungsausgleich 115 Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 2: Beiträge für die Altersvorsorge Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 2 I. Regelungsinhalt des Abs. 1 Nr II. Rechtsentwicklung, Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit des Abs. 1 Nr III. Verhältnis zu Betriebsausgaben und Werbungskosten 1. Rechtslage ab VZ Rechtslage bis VZ B. Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und vergleichbaren Einrichtungen (Nr. 2 Satz 1 Buchst. a) I. Beiträge II. Gesetzliche Rentenversicherungen III. Landwirtschaftliche Alterskassen Anm. IV. Berufsständische Versorgungseinrichtungen C. Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung (Nr. 2 Satz 1 Buchst. b) I. Rechtsentwicklung und Bedeutung der Regelungen zur kapitalgedeckten Altersversorgung II. Voraussetzungen für die Begünstigung kapitalgedeckter Altersversorgungen 1. Beiträge des Steuerpflichtigen zum Aufbau einer eigenen Altersversorgung Altersrente als Regelleistung Ergänzung der Altersversorgung zur Abdeckung weiterer Risiken E 12

13 Sonderausgaben 10 Anm. 4. Verbot der Übertragung, Beleihung und Kapitalisierung D. Hinzurechnung steuerfreier Arbeitgeberanteile oder -zuschüsse (Nr. 2 Sätze 2 und 3) Anm. I. Grundsatz: Hinzurechnung der Arbeitgeberleistungen (Nr. 2 Satz 2) II. Wahlrecht bei Rentenversicherungsbeiträgen für geringfügig Beschäftigte (Nr. 2 Satz 3) Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 3: Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr B. Beiträge zu Krankenund Pflegeversicherungen (Nr. 3 Satz 1) I. Beiträge, Versicherungsverhältnis II. Begriff der Kranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungen 1. Krankenversicherungen (Nr. 3 Satz 1 Buchst. a) Gesetzliche Pflegeversicherungen (Nr. 3 Satz 1 Buchst. b) III. Höhe des abziehbaren Beitragsanteils bei Krankenversicherungen (Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 4) 1. Grundsatz: Beiträge, die zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Buchst. a Satz 1) Anm. 2. Bei gesetzlichen Krankenversicherungen Abzug der Beiträge nach dem SGB V (Buchst. a Satz 2) Bei privaten Krankenversicherungen Abzug der Beitragsteile, die auf mit dem SGB V vergleichbare Leistungen entfallen (Buchst. a Satz 3) a) Regelungen in 10 EStG b) Regelungen in der KVBEVO c) Ermittlung des individuellen Abschlags ( 3 Abs. 1, 2 KVBEVO) Kürzung bei Krankengeldanspruch (Buchst. a Satz 4) C. Behandlung der für Familienangehörige gezahlten Beiträge (Nr. 3 Sätze 2 und 3) Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 3a: Beiträge zu sonstigen Versicherungen Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 3a B. Begünstigte Versicherungssparten (Nr. 3a Halbs. 1) Anm. I. Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit sie nicht nach Nr. 3 zu berücksichtigen sind II. Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit III. Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nr. 2 Satz 1 Buchst. b fallen IV. Unfallversicherungen HHR Lfg. 238 September 2009 E 13

14 10 Sonderausgaben Anm. V. Haftpflichtversicherungen VI. Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen C. Nicht begünstigte Versicherungssparten D. Übergangsregelung für Renten- und Kapitalversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen wurden (Nr. 3a Halbs. 2) I. Regelungsinhalt und verfassungsrechtliche Beurteilung II. Von der Übergangsregelung erfasste Versicherungsvertragsarten Anm. III. Zeitliche Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Übergangsregelung IV. Weitere Anwendung der für den Abzug dieser Beiträge bis 2004 geltenden Sonderregelungen 1. Sonderregelungen nach 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 6 af Beschränkungen nach 10 Abs. 2 Satz 2 af a) Überblick b) Voraussetzungen für das Abzugsverbot c) Ausnahmen vom Abzugsverbot d) Rechtsfolgen bei schädlicher Verwendung Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 4: Gezahlte Kirchensteuer Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr B. Begriff der Kirchensteuer I. Steuern öffentlich-rechtlicher Religionsgemeinschaften II. Billigkeitsregelung für Beiträge an sonstige religiöse Gemeinschaften Anm. C. Kein Abzug der abgeltenden Kirchensteuer (Nr. 4 Halbs. 2) D. Gezahlte Kirchensteuer, Behandlung von Erstattungen Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 5 af: Betreuungskosten für drei- bis fünfjährige Kinder (VZ ) Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr B. Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines drei- bis fünfjährigen Kindes (Nr. 5 Satz 1) Anm. C. Ausschluss bestimmter Aufwendungen, Auslandskinder, Nachweiserfordernisse (Nr. 5 Sätze 2 4) E 14

15 Sonderausgaben 10 Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 6 af: Steuerberatungskosten Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr B. Begriff der Steuerberatungskosten Anm. C. Verhältnis zum Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 7: Ausbildungskosten Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr B. Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung (Nr. 7 Satz 1) I. Begriff der Berufsausbildung 232 II. Begünstigte Aufwendungen. 235 III. Begrenzung des Abzugs auf einen Höchstbetrag Anm. C. Anwendung der Nr. 7 bei Ehegatten (Nr. 7 Satz 2) D. Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung (Nr. 7 Satz 3) E. Anwendung von Abzugsbeschränkungen (Nr. 7 Satz 4) Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 8 af: Kinderbetreuungskosten wegen Ausbildung, Behinderung oder Krankheit (VZ ) A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 8 Anm. I. Rechtsentwicklung des Abzugs von Kinderbetreuungskosten II. Bedeutung von Abs. 1 Nr III. Verhältnis der Vorschriften über Kinderbetreuungskosten zueinander B. Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes wegen Ausbildung, Behinderung oder Krankheit (Nr. 8 Satz 1) I. Voraussetzungen in der Person des Kindes: Haushaltszugehörigkeit, Altersgrenze. 255 II. Voraussetzungen in der Person des Steuerpflichtigen: Ausbildung, Behinderung Anm. oder Krankheit (Nr. 8 Sätze 1 und 2) III. Art der begünstigten Aufwendungen: Dienstleistungen zur Betreuung (Nr. 8 Sätze 1 und 4) IV. Höhe des Sonderausgabenabzugs (Nr. 8 Sätze 1 und 5) 260 C. Sonderregelung für zusammenlebende Eltern (Nr. 8 Satz 3) D. Nachweiserfordernisse (Nr. 8 Satz 6) E. Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 8 in der von 1990 bis 2001 geltenden Fassung: Aufwendungen für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse HHR Lfg. 238 September 2009 E 15

16 10 Sonderausgaben Erläuterungen zu Abs. 1 Nr. 9: Schulgeld Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 1 Nr B. Voraussetzungen für den Abzug von Schulgeld ab VZ 2008 I. Kind, für das der Steuerpflichtige Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld hat II. Schulen, die in freier Trägerschaft oder überwiegend privat finanziert sind (Nr. 9 Satz 1) III. Belegenheit der Schule (Nr. 9 Sätze 2 und 4) IV. Anforderungen an den Schulabschluss (Nr. 9 Sätze 2 und 3) 1. Schulen, die zu einem allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führen (Nr. 9 Satz 2) Einrichtungen, die auf einen derartigen Abschluss ordnungsgemäß vorbereiten (Nr. 9 Satz 3) Anm. V. Anforderungen an die Anerkennung des Schulabschlusses (Nr. 9 Satz 2) 283 C. Umfang des Abzugs ab VZ 2008 I. Begriff des Schulgelds (Nr. 9 Satz 1) II. Ermittlung des abziehbaren Teils des Schulgelds (Nr. 9 Satz 1) III. Kindbezogener Höchstbetrag (Nr. 9 Satz 5) D. Rechtslage bis VZ 2007 I. Überblick II. Bis VZ 2007 begünstigte Schulen 1. Anknüpfung an die landesrechtlichen Schulgesetze Staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen Anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschulen Schulen im Ausland Erläuterungen zu Abs. 2, 2a: Voraussetzungen für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 2, 2a B. Kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen (Abs. 2 Satz 1 Nr. 1). 305 C. Anforderungen an die Empfänger begünstigter Vorsorgeaufwendungen (Abs. 2 Satz 1 Nr. 2) D. Zertifizierung und Datenübermittlung (Abs. 2 Sätze 2 5, Abs. 2a) Anm. I. Sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich (Abs. 2 Sätze 2 und 3, 52 Abs. 24 Satz 2) II. Besondere Voraussetzungen für Beiträge zur kapitalgedeckten Altersvorsorge (Abs. 2 Satz 2) III. Besondere Voraussetzungen für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (Abs. 2 Satz 3) IV. Korrekturmöglichkeiten (Abs. 2 Sätze 4 und 5) E 16

17 Sonderausgaben 10 Anm. V. Einzelregelungen zur Datenübermittlung (Abs. 2a) 1. Einwilligung und Widerruf (Abs. 2a Sätze 1 3) Anm. 2. Vornahme und Korrektur der Datenübermittlung (Abs. 2a Sätze 4 7, 10) Korrektur von Steuerbescheiden, Prüfung, Haftung (Abs. 2a Sätze 8, 9, 11 13) Erläuterungen zu Abs. 3: Höchstbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 3 Anm. I. Regelungsinhalt und Rechtsentwicklung II. Verfassungsmäßigkeit der Beschränkung auf einen Höchstbetrag (Abs. 3 Satz 1) III. Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregelung: Begrenzung des Abzugs auf anfänglich 60 % (Abs. 3 Sätze 4, 6) 1. Überblick Vorgaben des BVerfG, verfassungsrechtliche Prüfungsmaßstäbe Streit um Begriff und Umfang der Zweifachbesteuerung a) Personengruppen, die von Zweifachbesteuerungen betroffen sind 339 b) Gründe für die Unterschiedlichkeit der Ergebnisse c) Rechtliche Überprüfung der den Berechnungen zugrunde liegenden Annahmen d) Eigene Auffassung zum Umfang der Zweifachbesteuerung Verfassungswidrigkeit der fehlenden Abstimmung zwischen Sonderausgabenabzug und späterer Besteuerung a) Beurteilung anhand der verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstäbe Anm. b) Besonderheiten bei Arbeitnehmern c) Besonderheiten bei Selbständigen d) Rechtsschutzmöglichkeit auch gegen die Begrenzung des Sonderausgabenabzugs? B. Ermittlung und Kürzung des Höchstbetrags I. Berechnungsschema, Beispiele II. Allgemeiner Höchstbetrag (Abs. 3 Sätze 1 und 2) III. Kürzung des Höchstbetrags (Abs. 3 Satz 3) 1. Persönlicher Anwendungsbereich der Kürzungsvorschrift a) Rechtslage ab VZ b) Rechtslage bis VZ Umfang der Kürzung IV. Beschränkung des Abzugs während der bis zum Jahr 2024 laufenden Übergangszeit (Abs. 3 Sätze 4 und 6) 357 V. Abzug des steuerfreien Arbeitgeberanteils (Abs. 3 Sätze 5 und 7) C. Erläuterungen zu Abs. 3 in der bis VZ 2004 geltenden Fassung I. Ausgestaltung des Abs. 3 bis VZ Anwendungsbereich Höchstbeträge nach Abs. 3 Nr. 1 4 af HHR Lfg. 238 September 2009 E 17

18 10 Sonderausgaben Anm. 3. Kürzung des Vorwegabzugs (Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 af) Anm. II. Verfassungsmäßigkeit des Abs. 3 in den bis VZ 2004 geltenden Fassungen Erläuterungen zu Abs. 4: Höchstbeträge für sonstige Vorsorgeaufwendungen Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs. 4 I. Überblick II. Verfassungsrechtliche Beurteilung der Abzugsbeschränkung B. Großer Höchstbetrag (Abs. 4 Satz 1) Anm. C. Kleiner Höchstbetrag (Abs. 4 Satz 2) D. Behandlung von Ehegatten (Abs. 4 Satz 3) E. Unbeschränkter Abzug von Vorsorgeaufwendungen isd. Abs. 1 Nr. 3 (Abs. 4 Satz 4) Erläuterungen zu Abs. 4a: Günstigerprüfung von Amts wegen Anm. A. Überblick B. Abzug nach den allgemeinen Regeln der Abs. 3, 4nF C. Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Abs. 3 af, zusätzlich Abzug der Beiträge zu Rürup- Anm. Verträgen (Abs. 4a Sätze 1 und 3) D. Abzug sämtlicher Vorsorgeaufwendungen (einschließlich der Beiträge zu Rürup-Verträgen ) nach Abs. 3 af (Abs. 4a Sätze 1 und 2) Erläuterungen zu Abs. 5: Verordnungsermächtigung Anm. A. Allgemeine Erläuterungen zu Abs B. Regelungsinhalt ab VZ 2010 (Aufteilung von Beiträgen zu privaten Krankenversicherungen) C. Fortgeltender Regelungsinhalt des Abs. 5 af ivm. 29, 30 EStDV Anm. I. Überblick II. Voraussetzungen für die Durchführung einer Nachversteuerung III. Durchführung der Nachversteuerung 1. Anzeigepflichten ( 29 EStDV) Festsetzung der Nachsteuer ( 30 EStDV) ABC der Sonderausgaben E 18

19 Sonderausgaben Anm Allgemeine Erläuterungen zu 10 A. Grundinformation zu 10 Inhalt: 10 Abs. 1 enthält in Nr. 1 9 eine abschließende Aufzählung von SA- Tatbeständen. Eine gesetzliche Definition des Begriffs der SA gibt es nicht; auch im Wege der Auslegung können die einzelnen SA-Tatbestände nicht auf eine gemeinsame begriffliche Wurzel zurückgeführt werden (näher zum Begriff der SA und zu Einteilungsmöglichkeiten s. Anm. 30). Abs. 2 5 enthalten Sonderregelungen für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen (s. den Überblick in Anm. 120). Auch außerhalb des 10 sieht das Gesetz weitere SA-Tatbestände vor (s. Anm. 17). Bedeutung, Funktion und Rechtsprinzipien: Vorschriften über den Abzug von SA gehören zum Kernbestand des ESt-Rechts; die grundlegenden Tatbestände waren bereits im PrEStG 1891 enthalten (s. Anm. 3). Gleichwohl gehört die Vorschrift zu denjenigen des EStG, die mit am häufigsten geändert worden ist (zur Rechtsentwicklung s. Anm. 4). SA stellen Aufwendungen außerhalb der Einkunftserzielungssphäre dar. Im Gesetz sind sie daher erst im Anschluss an die Vorschriften über BA und WK geregelt; zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sind sie vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen ( 2 Abs. 4). Einzelne SA-Tatbestände dienen der Verwirklichung des subjektiven Nettoprinzips (insbes. Unterhaltsleistungen, Vorsorgeaufwendungen, Ausbildungskosten; näher Anm. 8) und sind damit jedenfalls dem Grunde nach verfassungsrechtl. geboten. Andere der durch 10 eröffneten Abzugsmöglichkeiten verdanken ihre Existenz schlicht dem politischen Willen des Gesetzgebers, bestimmte von ihm als förderungswürdig erachtete Verhaltensweisen stl. zu privilegieren. Nicht mehr systemgerecht ist seit VZ 2005 die Einordnung der Altersvorsorgeaufwendungen in 10, da deren Abzug angesichts der vollen StPflicht der später bezogenen Alterseinkünfte bereits durch das objektive Nettoprinzip geboten wird und sie daher ihrer Rechtsnatur nach WK darstellen (näher Anm. 122). Einstweilen frei. 1 2 B. Rechtsentwicklung des 10 I. Entwicklung bis zum EStG PrEStG v (PrGS 1891, 175): 9 Abs. 1 enthielt noch ohne systematische Einordnung und vermischt mit BA/WK Abzugstatbestände für Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten (Nr. 2, 3) und bestimmte Versicherungsbeiträge (Nr. 6, 7). Diese Regelungen wurden weitgehend in 8 Abs. 2 PrEStG v (PrGS 1906, 259) übernommen. Ausführlich zur Rechtsentwicklung von 1891 bis 1934 Söhn, StuW 1985, 395. EStG 1920 v (RGBl. I 1920, 359): In 13 Satz 1 wurden Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten (Nr. 2), bestimmte Versicherungsbeiträge (Nr. 3 5) und Beiträge an gemeinnützige Vereinigungen (Nr. 7) als abzugsfähig bezeichnet. EStG 1925 v (RGBl. I 1925, 189): Mit der Einführung des Begriffs der Sonderleistungen wurde erstmals eine systematische Trennung von den HHR Lfg. 238 September 2009 E 19

20 10 Anm. 3 4 Sonderausgaben Erwerbsaufwendungen vorgenommen. Abziehbar waren Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten ( 15 Abs. 1 Nr. 3), Versicherungsbeiträge ( 17 Abs. 1 Nr. 1 3), Aufwendungen für die Fortbildung im ausgeübten (!) Beruf ( 17 Abs. 1 Nr. 4) und KiSt. ( 17 Abs. 1 Nr. 5). EStG 1934 v (RGBl. I 1934, 1005; RStBl. 1934, 1261): 10 Abs. 1 enthielt die SA-Tatbestände, und zwar einen Pauschalabzug für die Beschäftigung von Hausgehilfinnen (Nr. 1), den Abzug aller Schuldzinsen und der auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten (Nr. 2), von KiSt. (Nr. 3), bestimmten Versicherungsbeiträgen (Nr. 4) und von Beiträgen an Bausparkassen (Nr. 5). Für die beiden letztgenannten Tatbestände waren in Abs. 2 Höchstbeträge festgelegt. Abs. 3 sah einen SA-Pauschbetrag von 200 RM und Abs. 4 für den Fall der nicht ganzjährigen StPflicht einen monatsweise anteiligen Ansatz der in Abs. 2 und 3 genannten Beträge vor. SA-Tatbestände außerhalb des 10 gab es noch nicht. 4 II. Änderungen des EStG 1934 ÄndG v (RGBl. I 1938, 99; RStBl. 1938, 97): Einschränkung des KiSt- Abzugs der Höhe nach (Abs. 1 Nr. 3) und Einführung eines Verlustabzugs für buchführende Land- und Forstwirte und Gewerbetreibende (Abs. 1 Nr. 6). ÄndG v (RGBl. I 1939, 283; RStBl. 1939, 305): Streichung der Abzugstatbestände für Hausgehilfinnen (Abs. 1 Nr. 1), KiSt. (Abs. 1 Nr. 3) sowie des Pauschbetrags (Abs. 3) EStG 1939 v (RGBl. I 1939, 297; RStBl. 1939, 337): Mit der Neubekanntmachung des EStG wurden ohne inhaltliche Änderung die Abzugstatbestände des Abs. 1 neu nummeriert und sämtliche Sonderregelungen für Vorsorgeaufwendungen in Abs. 2 zusammengefasst. KRG Nr. 12 v (StuZBl. BritZ 1946, 2): Streichung des Abzugs von Beiträgen an Bausparkassen (Abs. 1 Nr. 3), Beschränkung des Abzugs von Versicherungsbeiträgen auf Sozialversicherungsbeiträge (Abs. 1 Nr. 2) und Absenkung des entsprechenden Höchstbetrags (Abs. 3); Einführung eines neuen Abzugstatbestands für gezahlte VSt. (Abs. 1 Nr. 3). MRG Nr. 64 (StNeuordnungsG) v (StuZBl. BritZ 1948, 123): 10 wurde vollständig neu gefasst. Unverändert abziehbar blieben Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten (Abs. 1 Nr. 1); der Katalog der abziehbaren Versicherungsbeiträge wurde wieder erweitert (Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a), die Abziehbarkeit von Beiträgen an Bausparkassen wieder eingeführt und um Beiträge an Wohnungsgenossenschaften und andere Kapitalsammelstellen ergänzt (Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b d). Neu war der Abzug von Spenden, Aufwendungen für die Wiederbeschaffung von Hausrat oder Kleidung und Teilen des nicht entnommenen Gewinns (Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e, f, Nr. 3). Der Abzug der VSt. wurde gestrichen und durch den Abzug der KiSt. (Abs. 1 Nr. 5) ersetzt. 2. StNeuordnungsG v (StuZBl. BritZ 1949, 135): Wiedereinführung des VStAbzugs (Abs. 1 Nr. 6), Erweiterung des Verlustabzugs (Abs. 1 Nr. 4) und der Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns (Abs. 1 Nr. 3), Anhebung der Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen (Abs. 2 Nr. 3). StÄndG v (BGBl. 1950, 95): Der Abzugstatbestand für Wiederbeschaffungsaufwendungen wurde von Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f nach 33 Abs. 2 und die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns von Abs. 1 Nr. 3 nach E 20

21 Sonderausgaben Anm a überführt. Damit begann die Auslagerung von SA-Tatbeständen aus 10 in eigenständige Paragraphen. StÄndG v (BGBl. I 1951, 411; BStBl. I 1951, 223): Die Regelungen zum Verlustabzug (Abs. 1 Nr. 4) wurden geändert und die Vorschriften zum Spendenabzug von Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e nach 10b überführt. StÄndG v (BGBl. I 1953, 413; BStBl. I 1953, 192): Wegfall des Abzugs für Beiträge an andere Kapitalsammelstellen als Bausparkassen (Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c, d), Einführung eines Kreditaufnahmeverbots und eines Abtretungs- und Beleihungsverbots mit einer Nachversteuerungsregelung für Vorsorgeaufwendungen (Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2ff.), Änderung der Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen (Abs. 2 Nr. 3). StNeuordnungsG v (BGBl. I 1954, 373; BStBl. I 1954, 575): Abs. 1 wurde neu gefasst und ließ nunmehr Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten (Nr. 1), Beiträge an bestimmte Versicherungen (Nr. 2) und Bausparkassen (Nr. 3), Beiträge an Kapitalsammelstellen bis VZ 1957 (Nr. 4), KiSt. (Nr. 5), VSt. (Nr. 6), Lastenausgleichsabgaben (Nr. 7) und Beiträge nach dem Kindergeldrecht (Nr. 8) zum Abzug zu. Der Nachversteuerungstatbestand wurde vereinfacht und in Abs. 2 überführt; die Regelungen zu den Höchstbeträgen für Vorsorgeaufwendungen wurden nochmals neu gefasst und in Abs. 3 überführt. In 10c wurde ein SA-Pauschbetrag geschaffen und der Verlustabzug nach 10d überführt. StÄndG v (BGBl. I 1956, 781; BStBl. I 1956, 433): Wiedereinführung des erst mit dem StNeuordnungsG abgeschafften Kreditaufnahmeverbots für Vorsorgeaufwendungen (Abs. 1 Satz 2, 3); Abschwächung der Regelungen über die Nachversteuerung (Abs. 2); für die VZ befristete Anhebung der Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen (Abs. 3 Nr. 3). Ges. zur Änd. des StÄndG v (BGBl. I 1956, 918; BStBl. I 1957, 4): An den durch das StÄndG vorgenommenen Änderungen wurden zahlreiche Korrekturen vorgenommen; ferner wurde die Begünstigung von Beiträgen an Kapitalsammelstellen beschränkt auf den VZ 1956 erweitert. StÄndG v (BGBl. I 1958, 473; BStBl. I 1958, 412): Verschärfung der Anforderungen an Versicherungen gegen Einmalbeitrag (Abs. 1 Nr. 2), Änderungen bei den Nachversteuerungstatbeständen (Abs. 2), Anhebung der Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen auf 1 100/2 200 DM (Abs. 3), die sich bei über 50-jährigen bis VZ 1963 nochmals verdoppelten; nach dem Auslaufen von Abs. 1 Nr. 4 wurden Abs. 1 Nr. 5 8 zu Nr. 4 7 umgruppiert. StÄndG 1960 v (BGBl. I 1960, 616; BStBl. I 1960, 514): Die Möglichkeit des Abzugs von Beiträgen an Bausparkassen wurde eingeschränkt (Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2). StÄndG 1961 v (BGBl. I 1961, 981; BStBl. I 1961, 444): Als zusätzlicher Höchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen wurde ein Vorwegabzug von 500/1 000 DM eingeführt, der bei ArbN um den stfreien ArbG-Anteil zum Rentenversicherungsbeitrag gekürzt wurde (Abs. 3 Nr. 3 Buchst. d). Ges. zur Änd. des EStG v (BGBl. I 1963, 845; BStBl. I 1963, 798): Verlängerung der bis VZ 1963 befristeten Verdoppelung der Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen für über 50-jährige bis zum (Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b). StÄndG 1964 v (BGBl. I 1964, 885; BStBl. I 1964, 553): Die Abzugstatbestände für Lastenausgleichsabgaben und kindergeldrechtl. Beiträge HHR Lfg. 238 September 2009 E 21