Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in Kapitalgesellschaften

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1 Malte J. Hiort Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in Kapitalgesellschaften Probiemfall nach Gesellschaftsrecht, Handelsbilanzrecht und Steuerrecht PETER LANG Europaischer Verlag der Wissenschaften

2 IX Inhaltsiibersicht Literaturverzeichnis Rechtsprechungsverzeichnis Abkiirzungsverzeichnis XIX XLIX LIII A. Einleitung 1 I. ProblemaufriO 1 II. Gang der Untersuchung 4 B. Begriffsbestimmungen 5 I. Gegenstand obligatorischer Nutzungsrechte 5 1. Abstrakte Eingrenzung des Untersuchungsgegenstandes 5 2. Konkrete obligatorische Nutzungsrechte 7 3. Zwischenergebnis: Vorlaufiger Untersuchungsgegenstand 9 II. Der Begriff der Einlage 9 1. Gesellschaftsrechtliche Einlagen 10 a) Begriffdes Gesellschaftsrechts 10 b) Abgrenzung von Beitrag und Einlage 10 c) Gewahrung von Gesellschaftsanteilen: Keine Voraussetzung der gesellschaftsrechtlichen Einlage 12 d) Zwischenergebnis 14 e) Klarstellung: Verschleierte Sacheinlage Steuerrecht 15 a) Allgemeine Funktion der Einlage im Steuerrecht 15 b) Einlagen im Korperschaftsteuerrecht 15 aa) Offene Einlagen 19 bb) Verdeckte Einlagen Handelsbilanzrecht 21 a) Begriff des Handelsrechts 22 b) Bedeutung von Einlagen vor Einfuhrung des BiRiLiG 22 c) EinfluB der Einfuhrung des 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB 23 aa) Offene Einlagen 23 bb),,verdeckte Einlagen" im Handelsrecht und andere BegriffsvorschlSge 24

3 X d) Fazit Zusammenfassung 29 C. Obligatorische Nutzungsrechte als (Sach-)Einlagen im Gesellschaftsrecht Testfall fur das handelsrechtliche Aktivierungsverstandnis 31 I. Bedeutung der Fragestellung im Gesamtzusammenhang 31 II. Die Einlagefahigkeit nach Gesellschaftsrecht Die gesetzlichen Vorschriften bzgl. der Sacheinlagefahigkeit 33 a) 27Abs.2AktG 34 b) Das Merkmal der,,freien Verfugung" 36 c) Zwischenergebnis Bilanzierungsfahigkeit 38 a) Bilanzierungsfahigkeit als Einlagevoraussetzung 38 b) Ausrichtung allein nach Gesellschaftsrecht 39 c) Stellungnahme Feststellbarer wirtschaftlicher Wert 45 a) Vereinbarung einer Mindestdauer 46 b) Bewertbarkeit beim Fehlen einer zeitlichen Vereinbarung Freie Verfiigbarkeit 48 a) AusschluB jeglicher Risiken aus der Gesellschaftersphare 49 b) Beschrankung auf die Zufuhrung eines Vermogenswertes 51 c) Vermittelnde Ansichten 52 d) Standpunkt der Rechtsprechung 53 e) Stellungnahme 55 aa) Trennung von Gewinn und Kapital 56 bb) Die Haftungsfunktion des Kapitalaufbringungsgrundsatzes 57 aaa) Kapitalnutzungsrecht 57 bbb) Risiken der sonstigen obligatorischen Nutzungsrechte 58 ccc) Ubertragbarkeit und Pfandbarkeit 61 cc) Gleichbehandlung mit eigenkapitalersetzender Nutzungsiiberlassung 67 dd) Auswirkungen der verschleierten Sacheinlage 69 ee) Europarechtliche Einflusse 71 III. Zwischenergebnis 73

4 XI IV. Gesellschaftsrechtliche Nutzungsrechtseinlage: Vermogensgegenstand, aktivischer RAP oder Bilanzierungshilfe Erfassung als Bilanzierungshilfe Erfassung der Einlage als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Groh: Ungleichbehandlung bei Gesellschaft und Gesellschafter Ergebnis 78 V. Zulassigkeit der Unterbewertung Kein Einflufi gesellschaftsrechtlicher Vorschriften Der EinfluB des Handelsrechts 81 VI. Ergebnis 83 D. Die Behandlung offener und verdeckter Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte in der Handelsbilanz 85 I. Aktivierungsfahigkeit insbes. von obligatorischen Nutzungsrechtseinlagen Abstrakte Aktivierungsfahigkeit: Der Vermogensgegenstandsbegriff 86 a) Ermittlung der GoB 87 aa) Induktive Methode 88 bb) Deduktive Methode 89 cc) Hermeneutische Methode 91 dd) Bedeutung der GoB-Ermittlungsmethoden unter dembirilig 92 ee) Ergebnis 92 b) Bilanzierungszwecke als Rahmen fur den Vermogensgegenstandsbegriff 93 aa) Inhalt und Deduktionsfahigkeit von Dokumentation, Rechenschaft, Information, Ausschuttungsbemessung und Gewinnermittlung 95 aaa) Dokumentation 95 bbb) Rechenschaft und Information 96 ccc) Ausschuttungsbemessung 97 ddd) Gewinnermittlung 99 bb) Glaubigerschutz als zentraler Zweck der Bilanz 100 aaa) Strafvorschriften: Keine Grundlage des Inhalts des Glaubigerschutzes 103 bbb) Unvereinbarkeit mit dem Fortfuhrungsprinzip: Auswirkungen auf die Bewertung und den Ansatz 104

5 XII ccc) Objektivierungsgesichtspunkte als,,ersatz" fur die Schuldendeckungsfahigkeit 108 ddd) Stille Reserven zum Schutz der Glaubiger 110 eee) Praktische Bedenken gegen Glaubigerschutz als,,schuldendeckungspotential" 111 fff) Zwischenergebnis 112 cc) Zuruckdrangung des Glaubigerschutzes durch 264 Abs. 2 HGB und Betonung der Informationsfunktion der Handelsbilanz:,,True and fair view" zur Luckenfullung 113 aaa) BeschrSnkung der Reichweite aufgrund der Konzeption der Richtlinie 113 bbb) Widerlegung der,,abkopplungstheorie" 116 (1) Der Wille des deutschen Gesetzgebers 116 (2) Bedeutung der Nichtumsetzung des Art. 2 Abs (3) Begrenzung des,,true and fair view" auf nationales GoB-Verstandnis 117 (a) Betonung der Informationsfunktion derbilanz 118 (b) Keine Verdrangung in den Anhang 119 ccc) Luckenfullungsfunktion des,,true and fair view" und MSglichkeit der Begrenzung der Auswirkungen auf Kapitalgesellschaften 121 ddd) Dogmatische Einordnung des hier vertretenen Verstandnisses des,,true and fair view" im Verhaltnis zu den GoB 124 dd) Ergebnis 125 c) Die Merkmale des Vermogensgegenstandsbegriffs im Lichte der Bilanzierungszwecke 126 aa) Kritische Darstellung der Ansichten zu den Voraussetzungen des Vermogensgegenstandsbegriffs 128 aaa) Konkrete EinzelverauBerbarkeit 128 bbb) Abstrakte EinzelverauBerbarkeit 132 ccc) SelbstSndige VerwertungsfMhigkeit 133 (1) Die Ansicht von Lamers 133 (2) Die Ansicht von Fabri 13 5 (3) Stellungnahme 135 ddd) SelbstSndige Vollstreckungsfahigkeit 138 eee) Die Ansicht der steuerlichen Rechtsprechung 142

6 XIII (1) Exkurs: Die die Identitat von Vermogensgegenstand und Wirtschaftsgut verneinende Ansicht 145 (2) Die Voraussetzungen des Wirtschaftsgutsbegriffs nach der Rechtsprechung 147 (a) Bewertbarkeit und Greifbarkeit 148 (b) Erfordernis einer Ausgabe 152 (c) Nutzen fur mehrere Jahre 153 (d) Ubertragbarkeit mit dem ganzen Unternehmen 155 (e) Zwischenergebnis 160 fff) Die Ansicht von KuBmaul 160 bb) Konformitat der handels- und steuerrechtlichen Aktivierungskonzeption mit den Fallen wirtschaftlichen Eigentums 162 aaa) Beeinflussung der Aktivierungskonzeption durch die Vermogenszugehorigkeit 164 bbb) Probleme der restriktiven Ansichten mit den anerkannten Fallen des wirtschaftlichen Eigentums 167 ccc) Zwischenergebnis 173 cc) Gefahr einer Doppelaktivierung oder eines doppelten Wertansatzes bei Bejahung der Vermogensgegenstandseigenschaft obligatorischer Nutzungsrechte 173 dd) Keine Schutzlosigkeit des Nutzungsrechts 178 ee) Eigene Position aufgrund der Untersuchung Konkrete Aktivierungsfahigkeit: Geschriebene und ungeschriebene Aktivierungsverbote 180 a) 248 Abs. IIHGB 180 aa) Der Begriff des immateriellen Vermogensgegenstands 180 bb) Auslegung nach dem Wortlaut und dem Willen des historischen Gesetzgebers 182 cc) Das Merkmal der Entgeltlichkeit 183 aaa) Bedeutung des 5 Abs. 2 EStG bei verdeckten Einlagen 184 bbb) Behandlung gesellschaftsrechtlicher (offener) Einlagen 186 (1) Anteile als Gegenleistung 186 (a) Synallagmatisches Austauschverhaltnis 187 (b),,tauschahnlicher Vorgang" im Steuerrecht - Bewertung offener Einlagen 188 (2) Objektivierung aufgrund wirtschaftlicher Betrachtung 190

7 xrv (a) Keine Sicherung des Interessengegensatzes durch interne Kontrolle 191 (b) Keine Sicherung durch gesellschaftsrechtliche Schutzmechanismen (externe Kontrolle) 196 (c) Veraeinung der Entgeltlichkeit und ihre Folgen 197 (3) Bestandsaufhahme zum verbleibenden Anwendungsbereich der Entgeltlichkeit des Erwerbsvorgangs 198 ccc) Verdeckte Einlagen 199 (1) Exkurs: Tauschahnliches Geschaft i.s.d. Steuerrechts - Bewertung verdeckter Einlagen 199 (2) Ablehnung der die Entgeltlichkeit bejahenden Ansichten 201 (3) Vorrang des 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB 203 (4) Griinde fur die Nichtanwendung 203 (a) Scharfere Trennung von Gewinn und Kapital 204 (b) Gleichbehandlung offener und verdeckter Einlagen 205 (c) Erfordernis eines Ersatzkriteriums 206 (5) Ergebnis 207 b) Verbot der Aktivierung schwebender Geschafte 208 aa) Allgemein: Nichtausweis schwebender Geschafte 208 aaa) Begriff: Anfang und Ende des Schwebezustandes 209 bbb) Begriindung des Nichtausweises schwebender Geschafte 211 (1) Realisationsprinzip und Vorsichtsprinzip 211 (2) Bilanzierung des schwebenden Geschafts 214 (3),,Aufblahung" der Bilanz 215 (4) Zwischenergebnis 216 bb) Einordnung der Dauerschuldverha ltnisse 217 aaa) Erfullung mit Einraumung der Nutzungsmoglichkeit 218 bbb) EinfluB der Zahlungsmodalitaten 219 ccc) Unterscheidung zwischen dinglichen und schuldrechtlichen Nutzungsverhaltnissen 220 ddd) Behandlung des Eintritts in schuldrechtliche Nutzungsverhaltnisse 223 eee) Zwischenergebnis 228

8 XV cc) Beurteilung von Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte 229 aaa) Offene Einlagen 229 bbb) Verdeckte Einlagen 232 dd) Zwischenergebnis 232 c) Ergebnis 233 II. Erfolgsneutrale Erfassung der handelsrechtlichen (,,verdeckten") Einlagen Einleitung Beispiel Analyse der Rechtslage 237 a) Lage vor Einfuhrung des 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB 237 b) Entstehungsgeschichte 238 c) Der Wille des Gesellschafters 239 aa) Entstehung des Problems 239 bb) Vertretene Auffassungen 240 d) Stellungnahme 243 aa) Kein Bilanzgestaltungswille 243 aaa) Der Wille zur Zufuhrung 243 bbb) AuBerung des Willens 244 ccc) Bilanzgestaltungswille 245 bb) Offenlegungspflicht 250 cc) Anwendung des 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB bei Ausschiittungsabsicht bzw. zur Deckung eines Verlustes 251 dd) Mo'gliche Sanktionen zur Durchsetzung der hier vertretenen Ansicht 254 ee) Zwischenergebnis Wertansatz bei der Gesellschaft 255 a) Steuerrecht 255 b) Handelsrecht 258 aa) Geltung der allgemeinen Bewertungsgrundsatze 258 bb) Offene (gesellschaftsrechtliche) Einlagen 260 cc)..zuzahlungen" i.s.d. 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB 261 aaa) Vertretene Auffassungen 261 bbb) Stellungnahme insbes. anhand der Bilanzzwecke 262 (1) Ausschuttungsbemessungsfunktion 263 (2) Bedeutung der Informationsfunktion Abs. 2 HGB Bilanzielle Behandlung der verdeckten Einlage beim Gesellschafter 265 a) Nachtragliche Anschaffungskosten 266

9 XVI b) Herstellungskosten 267 c) Stellungnahme Losung des Beispielsfalls nach hier vertretener Auffassung 270 III. Ergebnis 271 E. Behandlung verdeckter Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte im Steuerrecht 273 I. Einleitung 273 II. Begriff der verdeckten Einlage und die Systeme der Besteuerung Begriff der verdeckten Einlage Die korperschaftsteuerlichen Verfahren 275 III. Das Verhaltnis von Handels- und Steuerbilanz MaBgeblichkeitsprinzip: Geltung und Tragweite Exkurs: Zukunftsfahigkeit des MaBgeblichkeitsprinzips 276 IV. Die Entvvicklung der steuerlichen Rechtsprechung Der Wirtschaftsgutsbegriff Rechtsprechung zu 5 Abs. 2 EStG Behandlung der verdeckten Einlage durch den GroBen Senat des BFH 278 a) BFH v GrS 2/ b) BFH v GrS 1/ c) Zwischenergebnis 281 d) Beispiele 281 aa) Offene Einlage 282 bb) Verdeckte Einlage durch Forderungsverzicht 282 cc) Keine verdeckte Einlage eines obligatorischen Nutzungsrechts 282 V. Ungleichbehandlung verdeckter Gewinnausschiittungen und verdeckter Einlagen Gleichlauf von Einlagen und Entnahmen Argumente der Rechtsprechung und der Literatur Stellungnahme 287 a) Das Prinzip der Leistungsfahigkeit 287 b) Der Wortlaut des 4 Abs. 1 S. 5 EStG 288

10 XVII c) Die,,Nutzungseinlage" durch 4 Abs. 4 EStG 289 d) Auswirkungen der Bewertungsvorschrift des 6 Abs. 6 S. 2 EStG 289 e) Zwischenergebnis 291 VI. Steuerliche Behandlung offener und verdeckter Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte Steuerliche Behandlung der offenen Einlage obligatorischer Nutzungsrechte 292 a) Beriicksichtigung aller offenen Einlagen 293 b) Tauschahnlicher Vorgang 293 c) Besonderheiten bei obligatorischen Nutzungsrechten 297 aa) Behandlung bei der Gesellschaft 298 bb) Behandlung beim Gesellschafter 298 aaa) Beteiligung im Betriebsvermogen 298 bbb) Beteiligung im Privatvermogen 299 cc) Zwischenergebnis Auswirkung der Behandlung offener Einlagen auf die verdeckten Einlagen 300 a) Die verdeckte Einlage als tauschahnliches Geschaft 300 aa) Disquotale Einlage als Problem 301 bb) Verdeckte Einlage als Gewinnrealisierangstatbestand 302 cc) Korrespondierender Wertansatz bei der Gesellschaft 306 dd) Zwischenergebnis 307 b) Die ZufluBfiktion des GroBen Senats v c) Die Aufdeckung in der Kapitalriicklage gem. 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB 310 d) Bewertung der verdeckten Einlagen obligatorischer Nutzungsrechte Ergebnis 311 F. Zusammenfassung und SchluObetrachtung 313