(Grunderwerbsteuer nach 1 Abs. 2a EStG keine Anschaffungsnebenkosten, sondern sofort abziehbare Werbungskosten)

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1 FG München, Gerichtsbescheid v K 1847/13, 5 K 1847/13 ( Titel: (Grunderwerbsteuer nach 1 Abs. 2a EStG keine Anschaffungsnebenkosten, sondern sofort abziehbare Werbungskosten) Normenketten: 1 Abs 2a GrEStG Abs 1 S 1 EStG Abs 1 S 1 Nr 1 EStG EStG Abs 1 S 3 Nr 7 EStG Abs 1 HGB Orientierungsätze: 1. Die gegenüber einer vermögensverwaltenden KG aufgrund der Übertragung von mehr als 95 v.h. der Kommanditanteile auf eine Fondsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG nach 1 Abs. 2a GrEStG festgesetzte Grunderwerbsteuer mindert --auch wenn die Grunderwerbsteuer gesellschaftsintern von der Fondsgesellschaft getragen wird, BFH-Beschluss v IX B 65/12-- die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als sofort abziehbare Werbungskosten. 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: IX R 50/13). Schlagworte: Abschreibung, Absetzung für Abnutzung, Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten, Aufteilung, doppelstöckige Personengesellschaft, Feststellung, Fiktion, Gesamthand, Gesellschafter, Gesellschafterwechsel, Grunderwerbsteuer, Mitunternehmer, Personengesellschaft, Transparenzprinzip, Untergesellschaft, Vermietung, Werbungskosten Fundstellen: EFG 2014, 478 BeckRS 2014, Tenor 1. Unter Änderung des Bescheids für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach 15a Absatz 4 EStG vom 12. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 werden die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf./ und der der Fondsgesellschaft zugewiesene Anteil an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf./ herabgesetzt. 2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Der Gerichtsbescheid ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1

2 I. Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) Grunderwerbsteuer, die anlässlich des Erwerbs von 99,98 % der Kommanditanteile der Klägerin unter Anwendung des 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) gegenüber der Klägerin in Höhe von festgesetzt wurde, im Streitjahr 2002 bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung zu Recht als Anschaffungskosten aktiviert und lediglich einen der Höhe nach unstreitigen Betrag für Absetzung für Abnutzung (AfA) von als Werbungskosten berücksichtigt hat. 2 Bis zum 28. Februar 2002 waren an der Klägerin als Komplementärin - ohne Beteiligung am Vermögen und am Ergebnis der KG - die Z GmbH, und als Kommanditisten die E S.a.r.l. - eine Körperschaft - sowie die V GmbH beteiligt. Die Klägerin, deren alleiniger Zweck die Vermietung und Verpachtung eigenen Grundbesitzes ist, ist Eigentümerin eines Bürogebäudes in B, das sie nach dessen Fertigstellung im Streitjahr vermietete. Als gewerblich geprägte Personengesellschaft erzielte die Klägerin bis zum Stichtag, dem 28. Februar 2002, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 3 Die S GmbH & Co. KG (Fondsgesellschaft) ist eine Fondsgesellschaft zur Verwirklichung eines geschlossenen Immobilienfondsprojekts, bei der nicht nur eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin, sondern auch drei Kommanditisten, die natürliche Personen sind, zur Geschäftsführung befugt sind. Unternehmensgegenstand der Fondsgesellschaft ist der Erwerb, die Verwaltung und die Vermietung des Bürogebäudes in B, zu dessen Verwirklichung sich die Fondsgesellschaft an der Klägerin beteiligte: Mit Kauf- und Abtretungsvertrag sowie Vereinbarung über das Ausscheiden und den Eintritt von Gesellschaftern vom 27. Juli 2001 (Kaufvertrag) erwarb die Fondsgesellschaft mit wirtschaftlicher Wirkung zum Stichtag sämtliche Kommanditanteile von den Kommanditisten der Klägerin; die Kommanditanteile wurden mit Wirkung zum 28. Februar 2002 an die Fondsgesellschaft abgetreten. Die Fondsgesellschaft hält aufgrund des Kaufvertrags 99,98 % der Kommanditanteile der Klägerin. 4 Weiter traten der Klägerin mit Wirkung zum 28. Februar 2002 drei weitere natürliche Personen als zur Geschäftsführung befugte Kommanditisten sowie die S GmbH als Komplementärin bei, die Z GmbH schied aus der Gesellschaft aus. Die S GmbH ist weder am Vermögen noch am Ergebnis der Klägerin beteiligt, erhielt im Streitjahr jedoch eine Haftungsvergütung in Höhe von Wegen des Gesellschafterwechsels setzte das Finanzamt B mit Bescheid vom 19. Dezember 2002 gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von fest. Nach 8 Ziff. 1 des Kaufvertrags, zu dessen Vertragsparteien neben der Fondsgesellschaft und den bisherigen Kommanditisten der Klägerin u. a. auch die Klägerin selbst zählte, sollten Steuererstattungen und Steuernachzahlungen für Sachverhalte vor dem Stichtag zu Lasten der bisherigen Kommanditisten gehen, wobei dies - mit Ausnahme der Grunderwerbsteuer - auch für etwa im Zusammenhang mit dem Verkauf und der Abtretung der Kommanditanteile anfallende Steuern gelten sollte, die zu Lasten der Klägerin erhoben werden. Die Grunderwerbsteuer sollte den Kaufpreis nicht mindern. Die Grunderwerbsteuer wurde von der Klägerin am 30. Dezember 2012 entrichtet und an die Fondsgesellschaft weiterbelastet, wo sie als Aufwand erfasst wurde. 6 Zunächst berücksichtigte die Fondsgesellschaft in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr die getragene Grunderwerbsteuer in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Nach Durchführung einer Außenprüfung u. a. für das Streitjahr erkannte das FA die Grunderwerbsteuer im geänderten Feststellungsbescheid vom 20. Juni 2008 nicht in voller Höhe als Werbungskosten an, sondern beurteilte die Grunderwerbsteuer als Anschaffungs(neben)kosten und ließ insoweit lediglich einen AfA-Betrag zum Abzug zu. Das nach erfolglosem Einspruchsverfahren von der Fondsgesellschaft beim Finanzgericht (FG) München angestrengte Klageverfahren (Az.: 5 K 1701/09)

3 wurde mit Beschluss vom 28. März 2012 bis zum bestandskräftigen bzw. rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2002 für die Z GmbH & Co. KG (seit 26. November 2012 umfirmiert in SZ GmbH & Co. KG, d. h. die Klägerin) ausgesetzt. Die gegen diesen Beschluss zum Bundesfinanzhof (BFH) erhobene Beschwerde (Az.: IX B 65/12) wurde mit Beschluss vom 19. September 2012 zurückgewiesen (BFH/NV 2013, 15). Nach Auffassung des BFH handle es sich bei der nach Maßgabe des 1 Abs. 2a GrEStG festgesetzten Grunderwerbsteuer um eine gemeinschaftlich verwirklichte Besteuerungsgrundlage. Die Grunderwerbsteuer führe nicht schon deshalb zu Sonderwerbungskosten der Fondsgesellschaft, weil sie die Fondsgesellschaft nach den gesellschaftsinternen Vereinbarungen - also im Rechtsverhältnis der Gesellschafter untereinander - allein zu tragen gehabt habe. Vielmehr handle es sich um Aufwand der Klägerin und nicht um Aufwand der Fondsgesellschaft. Die Klägerin könne jedoch den Aufwand auch abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf ihre Gesellschafter verteilen. 7 Aufgrund entsprechenden Antrags der Klägerin änderte das FA (vormals zuständig: Abteilung V) den Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitlich Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach 15a Absatz 4 des Einkommen-steuergesetzes (EStG) vom 2. März 2009 gemäß 174 der Abgabenordnung (AO) mit Bescheid vom 14. Juni 2012, berücksichtigte bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung jedoch lediglich einen AfA-Betrag von als weitere (Sonder)Werbungskosten und stellte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von (davon Haftungsvergütung als Sondereinnahmen der S GmbH) fest. Dementsprechend verminderte das FA nach dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Gewinnverteilungsschlüssel die der Fondsgesellschaft zuzurechnenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gleichfalls lediglich um einen Betrag von (insgesamt zuzurechnende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: ). Wie bisher im geänderten Feststellungsbescheid gegenüber der Fondsgesellschaft beurteilte das FA die Grunderwerbsteuer als Anschaffungs(neben)kosten und ließ insoweit lediglich einen AfA-Betrag zum Abzug zu. Der hiergegen erhobene Einspruch bleib in der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 ohne Erfolg, wobei das FA im Einspruchsverfahren den Feststellungsbescheid mit Bescheid vom 12. September 2012 nochmals geändert, nämlich um einen Hinweis gemäß 181 Abs. 5 Satz 2 AO ergänzt hatte. 8 In ihrer Klage vertritt die Klägerin weiter die Auffassung, dass der Aufwand für die Grunderwerbsteuer im Streitjahr 2002 in voller Höhe Einkünfte mindernd zu berücksichtigen sei. Die Frage, ob es sich bei Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger zu tragen habe, um sofort abziehbare Werbungskosten oder um zu aktivierende Anschaffungs(neben)kosten handle, bestimme sich auch für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach dem handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriff des 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB). Bei der nach 1 Abs. 2a GrEStG wegen des Übergangs von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter erhobenen Grunderwerbsteuer handle es sich nicht um Anschaffungskosten. Die Aktivierung der Grunderwerbsteuer als Anschaffungs(neben)kosten könne nur erfolgen, wenn ein Anschaffungsvorgang vorliege und die Grunderwerbsteuer diesem Anschaffungsvorgang zugeordnet werden könne. 9 Anschaffungsvorgänge setzten einen Rechtsträgerwechsel voraus, woran es bei Erfüllung des grunderwerbsteuerlichen Tatbestands des 1 Abs. 2a GrEStG fehle. Der Erwerb durch eine neue Personengesellschaft (mit verändertem Gesellschafterbestand) von der alten Personengesellschaft (mit bisherigem Gesellschafterbestand) werde nur fingiert. Im Unterschied zu 1 Abs. 3 GrEStG, der grunderwerbsteuerlich einen Grundstückserwerb durch die anteilserwerbenden Gesellschafter fingiere, fingiere 1 Abs. 2a GrEStG nicht einmal grunderwerbsteuerlich eine Anschaffung durch die tatsächlich anteilserwerbenden Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft, sondern durch eine neue Personengesellschaft, die weder zivilrechtlich existiere noch eine Anschaffung vollziehe. Dass die Grunderwerbsteuer nach 13 Nr. 6 GrEStG von der Gesellschaft selbst geschuldet werde, sei daher sachlich gerechtfertigt. Für grunderwerbsteuerlich fingierte Anschaffungsvorgänge nach 1 Abs. 3 GrEStG

4 lehne der BFH die Annahme von Anschaffungskosten ab, weil es für diese grunderwerbsteuerliche Fiktion keine ertragsteuerliche Entsprechung gebe. Die Grunderwerbsteuer habe über die rein kausale Verknüpfung hinaus keinen inneren, finalen Zusammenhang mit dem Anteilserwerb. Nach diesen Kriterien lägen auch im Falle des 1 Abs. 2a GrEStG keine Anschaffungskosten vor, da lediglich ein für grunderwerbsteuerliche Zwecke fingierter Grundstückserwerb gegeben sei. Da es bei Vorgängen i. S. des 1 Abs. 2a GrEStG an einem dritten Erwerber fehle, schaffe die grunderwerbsteuerliche Fiktion erst recht keinen über die reine Kausalität hinausgehenden inhaltlichen Zusammenhang mit einem ertragsteuerlichen Anschaffungsvorgang. Daran ändere auch die Tatsache nichts, dass im Streitfall die Fondsgesellschaft die Grunderwerbsteuer getragen habe, zumal es bei einem auf Ebene der Klägerin als Steuerschuldnerin zu erfassenden Aufwand bleibe. 10 Anschaffungskosten setzten auch eine Einzelkostenzuordnung voraus, die im Falle des 1 Abs. 2a GrEStG schon deshalb nicht möglich sei, weil die Grunderwerbsteuer nicht zwingend einem einzelnen Übergang von Anteilen als Erwerbsvorgang zuzuordnen sei, sondern der Tatbestand abstrakt an den Übergang von mindestens 95 v. H. der Anteile innerhalb von fünf Jahren anknüpfe. Die Ausgestaltung des Grunderwerbsteuertatbestands ermögliche daher keine hinreichende Zweckbindung zwischen (fiktivem) Grundstücksanschaffungsvorgang und einem einzelnen den Grunderwerbsteuertatbestand auslösenden Übergang von Anteilen. 11 Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheids für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach 15a Absatz 4 EStG vom 12. September 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf./ und somit den der Fondsgesellschaft zugewiesenen Anteil an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf./ herabzusetzen. 12 Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. 13 Unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung - und diese wiederum unter Bezugnahme auf eine Abstimmung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder [vgl. OFD Rheinland, Verfügung vom 23. Januar S St 141 (01/2009) (Rhld) / S St 141 (Rhld), Der Betrieb - DB , 486] - trägt das FA vor, dass die Grunderwerbsteuer zu Recht als Anschaffungskosten aktiviert worden sei. Anschaffungskosten seien alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers neben der Entrichtung des Kaufpreises, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stünden und insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfielen. Auch mittelbare Folgekosten, die erst nach dem Zeitpunkt des Erwerbs anfielen und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dem Anschaffungsvorgang zuzurechnen seien, stellten Anschaffungskosten dar. Die Grunderwerbsteuer gehöre zu den unmittelbaren Folgekosten des Wechsels der Beteiligung an der Personengesellschaft und sei demzufolge als Anschaffungs(neben)kosten auf die Beteiligung zu aktivieren. Aufgrund des Transparenzprinzips erwerbe ein neu eingetretener Gesellschafter Anteile an allen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft. Gemäß 1 Abs. 2a GrEStG anfallende Grunderwerbsteuer sei daher als Anschaffungs(neben)kosten bei der Klägerin zu aktivieren. 14 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen. Entscheidungsgründe

5 15 II. Die Klage ist begründet. Die im Streitjahr an Grunderwerbsteuer entrichteten rechnen nicht zu den Anschaffungs(neben)kosten und sind demgemäß nicht nach 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 i. V. m. 7 EStG im Rahmen der AfA, sondern im Streitjahr als sofort abziehbare Werbungskosten nach 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Einkünfte mindernd zu berücksichtigen Aufwendungen, die - wie die hier streitigen - durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen ( 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach 255 HGB (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BStBl II 2003, 569, mit weiteren Nachweisen - m. w. N. -). 17 Nach der Definition des 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten ( 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). 18 Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält - unter Ausschluss der Gemeinkosten - alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten, somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen. Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen. 19 Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten; vgl. zu Vorstehendem BFH-Urteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BStBl II 2011, 761, m. w. N.) Der BFH hat in seinem Urteil in BStBl II 2011, 761, entschieden, dass die bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen nach Maßgabe von 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG infolge unmittelbarer oder mittelbarer Anteilsvereinigung entstehenden Grunderwerbsteuern nicht als Anschaffungs(neben)kosten auf die hinzuerworbenen Anteile anzusehen seien, sondern als sofort abziehbarer Aufwand. 21 Gegenstand der Besteuerung nach 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sei nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb werde grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigten, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigten. Das Gesetz fingiere folglich mit Hilfe des Ersatztatbestands der Anteilsvereinigung einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang. 22 Das grunderwerbsteuerrechtliche Besteuerungsobjekt bei der Anteilsvereinigung - nämlich der fiktive Erwerb der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücke - finde im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung. Die Grundstücke befänden sich nach dem Anteilserwerb unverändert im zivilrechtlichen und

6 wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft und seien weiterhin bei dieser und nicht bei dem Anteilserwerber zu bilanzieren. Die Verfügungsmacht über die Grundstücke sei weder rechtlich noch wirtschaftlich Gegenstand der Erwerbsvorgänge in Bezug auf die Geschäftsanteile. Aus dieser fehlenden Entsprechung im Ertragsteuerrecht folge nicht, dass mangels Anknüpfungsmöglichkeit an das "eigentliche" Besteuerungsobjekt die Grunderwerbsteuer stattdessen dem Anteilserwerb als Anschaffungskosten zugeordnet werden müsste, weil dieser das letzte die Grunderwerbsteuerpflicht auslösende Tatbestandselement sei. Vielmehr fehle es in ertragsteuerlicher Hinsicht an einem über die reine Kausalität hinausgehenden inhaltlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Anschaffungsvorgang. Da Anknüpfungspunkt für die Entstehung der Steuer nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern eine spezifisch grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion im Hinblick auf ein anderes, nicht vom Anteilserwerber angeschafftes und nicht bei diesem zu erfassendes Wirtschaftsgut sei, handele es sich dabei um Aufwand, der aus ertragsteuerlicher Sicht nicht spezifisch und final dem hinzuerworbenen Geschäftsanteil zugeordnet werden könne. 23 Für die Richtigkeit dieser Lösung spreche, dass eine Aktivierung der Grunderwerbsteuer insbesondere beim Erwerb von sog. "Zwerganteilen" zu überhöhten und deshalb wenig sachgerechten Bilanzansätzen führen könne. Denn weil die Grunderwerbsteuer in den Fällen der Anteilsvereinigung nicht anhand der für den Anteilserwerb gezahlten Vergütung, sondern auf der Grundlage des sog. Bedarfswertes der fiktiv erworbenen Grundstücke bemessen werde, könne der Erwerb einer geringfügigen Beteiligung, wenn dadurch der Tatbestand einer unmittelbaren oder mittelbaren Anteilsvereinigung verwirklicht werde, Grunderwerbsteuern auslösen, die die "Haupt"-Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile erheblich überstiegen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 761) Der erkennende Senat vertritt in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht Münster (vgl. Urteil vom 14. Februar K 2838/10 G, F, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG , 806; Revision anhängig, Az. des BFH IV R 10/13) und der herrschenden Meinung in der Literatur (Nachweise siehe FG Münster in EFG 2013, 806) die Auffassung, dass unter Berücksichtigung der Grundsätze des BFH-Urteils in BStBl II 2011, 761, die im Streitfall aufgrund der Übertragung von mehr als 95 v. H. der Kommanditanteile an der Klägerin auf die Fondsgesellschaft nach 1 Abs. 2a GrEStG angefallene Grunderwerbsteuer als sofort abzugsfähige Werbungskosten anzusehen ist. 25 a) Nach 1 Abs. 2a GrEStG fällt Grunderwerbsteuer an, wenn sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. In diesem Fall fingiert das Gesetz ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Das Gesetz fingiert folglich nicht nur in den Fällen des 1 Abs. 3 GrEStG, sondern auch im Fall des 1 Abs. 2a GrEStG einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang. Auch im Fall des 1 Abs. 2a GrEStG ist Gegenstand der Besteuerung nicht etwa - wie das FA offensichtlich meint, da nach seiner Auffassung die Grunderwerbsteuer als Anschaffungs(neben)kosten auf die Beteiligung zu aktivieren sei - der Erwerb der Anteile an der Klägerin, vielmehr fingiert 1 Abs. 2a GrEStG ein auf Übereignung des Grundstücks auf eine "neue" Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Vorschrift erfasst nicht die geänderte Sachherrschaft über ein Grundstück in der Person neuer Gesellschafter, sondern die geänderte Zuordnung von Gesellschaftsgrundstücken auf der Gesellschaftsebene (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFH/NV 2013, 1498). 26 b) Es fehlt in ertragsteuerlicher Hinsicht an einem über die reine Kausalität hinausgehenden inhaltlichen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und einem Anschaffungsvorgang. Wie in Fällen des 1 Abs. 3 GrEStG findet das grunderwerbsteuerliche Besteuerungsobjekt im Fall des 1 Abs. 2a GrEStG, nämlich der fiktive Erwerb des zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücks, im Ertragsteuerrecht keine Entsprechung. Das Grundstück befindet sich auch nach der Änderung des Gesellschafterbestandes

7 unverändert im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der grundbesitzenden Personengesellschaft. Dem folgend kann es sich bei der Grunderwerbsteuer nicht um aktivierungspflichtige Anschaffungs(neben)kosten der Grundbesitz haltenden Personengesellschaft handeln, denn diese setzen lt. der gesetzlichen Definition des 255 Abs. 1 S. 1 HGB einen Grundstückserwerb voraus, der auf Seiten der grundbesitzenden Personengesellschaft gerade nicht vorliegt. Ebenfalls können diese Aufwendungen nicht der Fondsgesellschaft zugeordnet werden, da sie nicht Schuldnerin der Grunderwerbsteuer geworden ist (vgl. FG Münster in EFG 2013, 806). Auch wenn die Fondsgesellschaft die Grunderwerbsteuer aufgrund gesellschaftsinterner Vereinbarungen im Ergebnis getragen hat, handelte es sich ertragsteuerlich nicht um Aufwand der Fondsgesellschaft bzw. um Sonderwerbungskosten, sondern um Aufwand der Klägerin als Steuerschuldnerin (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 15). 27 c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von dem FA zitierten Transparenzprinzip. 28 Auch insoweit teilt der erkennende Senat die von FG Münster in EFG 2013, 806, vertretene Auffassung. Danach besage das Transparenzprinzip, dass für Zwecke der Einkünfteermittlung die Personengesellschaft nach der ständigen Rechtsprechung des BFH als partielles Steuerrechtssubjekt anzusehen sei. Aufwendungen der Gesellschaft seien deshalb auf der Ebene der Gesellschaft, Aufwendungen der Gesellschafter auf der Ebene der Gesellschafter, gegebenenfalls über Sonder- oder Ergänzungsbilanzen, zu erfassen. In ertragsteuerlicher Hinsicht habe dieses Transparenzprinzip insoweit Auswirkungen, als bei einem Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft steuerlich nicht eine Beteiligung erworben werde, sondern ein (ideeller) Anteil an allen einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens, somit also auch ein Anteil am Grundbesitz der Personengesellschaft. Allerdings lasse sich aus diesem Einkommenzurechnungsprinzip nach Ansicht des FG Münster nicht ableiten, dass Betriebsausgaben einer zivilrechtlich als unmittelbare Rechtsträgerin des Gesellschaftsvermögens anzusehenden Personengesellschaft ihren Gesellschaftern als anteilige Anschaffungsnebenkosten des zugrunde liegenden Grundstücksanteils zuzuordnen seien. Denn dieses hätte zur Folge, dass die Steuerbilanz und die Handelsbilanz, in der das von der Rechtsprechung für steuerliche Zwecke entwickelte Transparenzprinzip keine Anwendung finde, auseinanderfielen. Denn handelsrechtlich werde davon ausgegangen, dass lediglich die Anschaffung einer Beteiligung und nicht die eines Grundstücks gegeben sei. Im Ergebnis würde daher das Transparenzprinzip eine weitere Durchbrechung der abschließend geregelten Durchbrechungstatbestände des Einkommensteuerrechts ( 4 bis 6 EStG) der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz darstellen (vgl. FG Münster in EFG 2013, 806, m. w. N.). 29 Im vorliegenden Streitfall erzielte die Klägerin nach dem Stichtag zwar nicht mehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sodass sich mangels Bilanzierungspflicht das Problem Durchbrechung des Prinzips der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht stellt. Die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist aber nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Aufwendungen andererseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte übereinstimmend nach der Definition des 255 Abs. 1 HGB erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361). Im Ergebnis kann daher die Entscheidung, ob die in Fällen der Änderung des Gesellschafterbestands gemäß 1 Abs. 2a GrEStG anfallende Grunderwerbsteuer als sofort abziehbarer oder als im Wege der AfA zu berücksichtigender Aufwand einzuordnen ist, nicht davon abhängen, ob im Anschluss an den Erwerb der Gesellschaftsanteile Gewinneinkünfte oder Überschusseinkünfte erzielt werden. 30 d) Für die hier vertretene Lösung spricht auch, dass im Falle einer erheblichen Änderung des als Bemessungsgrundlage nach 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zugrunde zu legenden Werts eines Grundstücks der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren bei Fallgestaltungen, in denen im

8 Gegensatz zum Streitfall ein Grunderwerbsteuer auslösender Wechsel im Gesellschafterbestand erst über einen Zeitraum bis zu fünf Jahren eintritt, die Abschreibungslösung unter Zugrundelegung des Transparenzprinzips für Neugesellschafter, die ihren Anteil zu Beginn des Fünf-Jahres-Zeitraums erworben haben, in Anbetracht der Veränderung des Grundstückswerts und damit des Wertes des ideellen Anteils des Gesellschafters an diesem Grundstück zu nicht angemessenen Ergebnissen führen könnte. Denn der letztlich über den jeweiligen Gewinnanteil den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnende AfA-Anteil könnte in einem solchen Fall ggf. außer Verhältnis zum Wert des ideellen Grundstücksanteils im Erwerbszeitpunkt stehen. Ein Rückgriff auf das Transparenzprinzip erscheint daher auch aus diesem Grunde nicht sachgerecht Die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung sind daher in Höhe von./ ( abzüglich [Grunderwerbsteueraufwand] zuzüglich [bisher berücksichtigter AfA-Betrag]) und der der Fondsgesellschaft zuzuweisende Anteil an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von./ (100 v. H. der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung, also./ , abzüglich Sondereinnahmen der S GmbH von ) festzustellen Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz auf 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Abs. 3 FGO i. V. m. 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO) Es erscheint sachgerecht, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden ( 90a Abs. 1 FGO). Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitfrage gemäß 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen Da ausschließlich die Höhe der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung streitig war, und es sich bei dem Aufwand für die Grunderwerbsteuer nicht um Sonderwerbungskosten der Fondgesellschaft handelte, waren weder die ausgeschiedenen Gesellschafter (Z GmbH, E S.a.r.l. sowie V GmbH) nach 60 Abs. 3 i. V. m. 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO, noch die Fondsgesellschaft nach 60 Abs. 3 i. V. m. 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO beizuladen Der Gerichtsbescheid ist für vorläufig vollstreckbar zu erklären (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 23. August K 13287/10, EFG 2013, 51).