GmbH oder GmbH & Co. KG? Ein Rechtsformvergleich

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1 Personengesellschaft versus Kapitalgesellschaft Teil I GmbH oder GmbH & Co. KG? Ein Rechtsformvergleich STEFAN STEINHOFF* Ziel dieses Aufsatzes ist es, die steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Unterschiede zwischen einer Personen- und Kapitalgesellschaft herauszuarbeiten. Als Beispiel für eine Personengesellschaft dient dabei eine GmbH& Co. KG, als Beispiel für eine Kapitalgesellschaft wird eine GmbHbetrachtet. Der Vergleich dieser beiden Gesellschaftsformen drängt sich buchstäblichauf,denndiepersönliche Haftung beider Gesellschaftsformen ist beschränkt. Diesem Tatbestand kommt bei der Wahl einer optimalen Rechtsform in der Praxis eine entscheidende Bedeutung zu. Als Untersuchungsgegenstand dient dabei der Vergleich der Gewinnbesteuerung beider Gesellschaften. Um die unterschiedlichen Konsequenzen aufzeigen zu können, wird wie folgt vorgegangen: Zunächst werden die zivilrechtlichen Grundlagen beider Gesellschaftsformen aufgezeigt. Darauf aufbauend werden grundsätzliche Unterschiede der Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften skizziert, bevor näher auf die Besteuerung der Personengesellschaft eingegangen wird. Der zweite Teil dieses Beitrags widmet sich der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und schließt mit einem Vergleich der Besteuerungsformen und weiterer Einflussfaktoren neben dem Gewinn. Inhaltsübersicht I. Einführung 1. Problemstellung 2. Untersuchung und Prämissen II. Zivilrechtliche Grundlagen 1. Grundsätzliches zur GmbH 2. Grundsätzliches zur GmbH & Co. KG 3. Haftung 4. Zivilrechtliche Verträge zwischen dem Unternehmen und den Gesellschaftern III. Grundsätzliches zur Besteuerung von Unternehmen in Deutschland 1. Einheits- versus Trennungsprinzip 2. Zivilrechtliche Verträge zwischen dem Unternehmen und den Gesellschaftern IV. Die Besteuerung der GmbH & Co. KG 1. Einkommensteuer 2. Solidaritätszuschlag 3. Einkünfte als Mitunternehmer 4. Gewerbesteuer 5. Gesamtsteuerbelastung I. Einführung 1. Problemstellung Das deutsche Zivilrecht eröffnet Unternehmern eine Vielzahl an Rechtsformen, die diese für ihre Unternehmen wählen können. Im Wesentlichen können Unternehmer dabei zwischen einem Einzelunternehmen, einer Personen- oder einer Kapitalgesellschaft wählen. Die überwiegende Mehrheit der Unternehmen werden als Einzelunternehmen geführt (69,30 %), 15,40 % hingegen als Kapital-, und nur 12,90 % als Personengesellschaften: 1 Abb. 1: Rechtsformenverteilung in Deutschland (2009) Rechtsformenverteilung in Deutschland (2009) Einzelunternehmen Kapitalgesellschaften (davon: GmbH) Personengesellschaften (davon: GmbH & Co. KG) andere 3,80 % 2,40 % 15,40 % 15,10 % 12,90 % 69,30 % Die Entscheidung für einemöglichst optimale Rechtsform bei der Gründung eines Unternehmens ist abhängig von einer Vielzahl zivilrechtlicher und betriebswirtschaftlicher Einflussfaktoren: 2 Unternehmenszweck, Mindestanzahl der Gründer, * Steuerberater Dipl.-Kfm. (FH) Stefan Steinhoff ist Gesellschafter-Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft in Bensheim. Dieser Aufsatzwar Gegenstand eines Gastvortrags bei Prof. Dr. Stefan Glatzl im Studiengang Wirtschaftsrecht an der SRH Hochschule Heidelberg. 1 Statistisches Bundesamt Deutschland (destatis). 2 Zu weiteren Einflussfaktoren vgl. Heinhold/Hüsing/Kühnel/Streif, Besteuerung der Gesellschaften, S. 4 ff.; Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S Steuer und Studium 6/2012

2 Mindestausstattung mit Gründungskapital (Haftkapital), Haftung der Gesellschafter bzw. Mitglieder, Verteilung von Gewinn, Verlust und Liquidationserlösen, Entnahmemöglichkeiten durch die Gesellschafter, Möglichkeit von zivilrechtlichen Verträgenzwischendem UnternehmenunddenGesellschaftern, Unternehmernachfolge, Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflichten sowie steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen. Für kein Unternehmen gibt es dabei die perfekte Rechtsform, was letztlich auch dem Umstand geschuldet ist, dass Veränderungen rechtlicher oder wirtschaftlicher Rahmenbedingungen oftmals zu einem Überdenken der bereits getroffenen Rechtsformwahl führen können. Die Entscheidung für eine Rechtsform ist stets ein Abwägen oben genannter Einflussfaktoren und daher äußerst individuell. Bei der Gründung eines Unternehmens sollte somit nicht ein einziges Wesensmerkmal Entscheidungsgrundlage sein, sondern vielmehr sollte ein Rechtskleid gewählt werden, das so flexibel ist, dass es den vorhersehbaren Veränderungen im Zeitablauf Rechnung trägt. 3 Das Steuerrecht beeinflusst die Frage nach der optimalen Rechtsformwahl insoweit, als es in Deutschland keine einheitliche Unternehmensbesteuerung gibt. Die Besteuerung von Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften weicht teils erheblich voneinander ab. 4 Zwei identische handelsrechtliche Jahresüberschüsse können somit je nach Rechtsformalternative zu einer völlig anderen steuerlichen Belastung führen. Bedenkt man weiterhin, dass die steuerliche Situation darüber hinaus auch immer von der persönlichen Situation des Unternehmers (weitere Einkünfte, Einzel- oder Zusammenveranlagung etc.) abhängt, wird klar, dass dem Unternehmer die steuerlichen Konsequenzen seiner Rechtsformwahl zwingend vor seiner Rechtsformentscheidung klar sein müssen. 2. Untersuchung und Prämissen Die folgende Untersuchung geht vor allem auf Grenz- und Durchschnittssteuersätze ein. Der Grenzsteuersatz sagt aus, mit wie viel Prozent Steuern jeder zusätzlich verdiente Euro belastet wird. Dieser Steuersatz ist insbesondere dann von entscheidender Bedeutung, wenn weiteres Einkommen vorhanden ist und eine zusätzliche Belastung dieses Einkommens mit einem Euro Gewinn aufgezeigt werden soll. Der Durchschnittssteuersatz gibt hingegen an, mit wie viel Prozent Steuer eine steuerliche Bemessungsgrundlage im Durchschnitt belastet ist. Diese Arbeit geht von nachstehenden Prämissen aus: Rechtsstandistder Bei der GmbH handelt es sich um eine Ein-Mann-GmbH : Die Anteile befinden sich in der Hand eines einzigen Gesellschafters. Die Stammeinlage ist voll eingezahlt. Bei der GmbH & Co. KG handelt es sich um eine Ein- Personen-GmbH & Co. KG. Die Kommanditeinlage des Kommanditisten sowie das Stammkapital der GmbH sind voll eingezahlt. Die zusätzliche Steuerbelastung der Komplementär- GmbH soll nicht dargestellt werden. Die Anteile der Personen- und Kapitalgesellschaft werden im Privatvermögen gehalten. Es werden nur Inlandssachverhalte dargestellt. Die Darstellung der Einkommensteuer beschränkt sich auf den Grundtarif, die Besonderheiten des Splitting-Verfahrens werden nicht dargestellt. Besonderheiten der Verlustverrechnung werden nicht dargestellt. Fremdkapitalzinsen, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen oder weitere Einkünfte liegen nicht vor. Die Kapitalertrag- und Kirchensteuer werden nicht dargestellt. Alle Zahlungen und Steuerbelastungen finden innerhalb einer Betrachtungsperiode statt. II. Zivilrechtliche Grundlagen In der Einführung wurden Faktoren aufgelistet, die die Rechtsformwahl beeinflussen. Um die grundlegenden Gemeinsamkeiten und Unterschiede von Personen- und Kapitalgesellschaften darzustellen, sollen nachstehend neben einem kurzen Überblick über die jeweilige Rechtsform insbesondere die Faktoren Haftung und die Möglichkeit von zivilrechtlichen Verträgen zwischen dem Unternehmen und dem Inhaber bzw. Gesellschafter beleuchtet werden. 1. Grundsätzliches zur GmbH Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung kann zu jedem gesetzlich zulässigen Zweck durch eine oder mehrere Personen errichtet werden. 5 Das Stammkapital der Gesellschaft muss mindestens betragen 6 undwirdvon den Gesellschaftern zur Verfügung gestellt. Die GmbH ist eine eigenständige juristische Person 7 und hat als solche selbständig ihre Rechte und Pflichten; sie kann Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden. Sie gilt als Handelsgesellschaft im Sinne des Handelsgesetzbuchs 8 und ist als solche zur Führung von Büchern kraft Rechtsform verpflichtet. 9 Abb. 2: Grundstruktur einer Ein-Mann-GmbH GmbH 100 % Gesellschafter A 3 Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 5 f. 4 Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18 Rz GmbHG. 6 5 Abs. 1 GmbHG Abs. 1 GmbHG Abs. 3 GmbHG. 9 6Abs.1, 238Abs.1HGB. Steuer und Studium 6/

3 2. Grundsätzliches zur GmbH & Co. KG Eine Handelsgesellschaft ist eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten, Teilhafter), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (Komplementär, Vollhafter). 10 Eine Mindesteinlage gibt es nicht. Eine GmbH & Co. KG ist zivilrechtlich nur relativ rechtsfähig. 11 Sie kann als Personengesellschaft unter ihrer Firma Rechtsgeschäfte und somit auch schuldrechtliche Verträge zwischen ihr und ihren Gesellschaftern abschließen, vor Gericht klagen und auch verklagt werden. 12 Im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft besitzt sie jedoch keine eigene Rechtspersönlichkeit. 13 Eine GmbH & Co. KG zeichnet sich dadurch aus, dass es sich beim (meist einzigen) Vollhafter um eine GmbH handelt, die Kommanditisten jedoch natürliche Personen sind. Ist an einer GmbH & Co. KG nur ein Kommanditist beteiligt, und ist dieser wiederum einziger Gesellschafter der GmbH, spricht man von einer Ein-Personen-GmbH & Co. KG. 14 Zwar liegt bei der GmbH & Co. KG eine Mischform zwischen Personenund Kapitalgesellschaft vor, die rechtliche Behandlung folgt im Wesentlichen aber den für die KG geltenden Vorschriften deshandelsgesetzbuchsunddesbürgerlichen Gesetzbuchs. 15 Abb. 3: Grundstruktur einer Ein-Personen-GmbH & Co. KG Komplementär-GmbH Gesellschafter A GmbH & Co. KG 0 % 100 % 100 % Kommanditist A (= Gesellschafter A) Auch die Kommanditgesellschaft ist eine Handelsgesellschaft im Sinne des Handelsgesetzbuchs 16 und als solche zur Führung von Büchern verpflichtet. Darüber hinaus wird sie handelsrechtlich in weiten Teilen wie eine Kapitalgesellschaft behandelt Haftung Bei beiden Gesellschaften ist die Haftung beschränkt. Bei der GmbH folgt das aus der eigenen Rechtspersönlichkeit und der damit einhergehenden Trennung zwischen Gesellschaftsund Privatvermögen. 18 Eine persönliche Haftung des Gesellschafters ist bis auf wenige Ausnahmen 19 ausgeschlossen, weil die Haftung für Verbindlichkeiten auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist. 20 Bei der GmbH & Co. KG ergibt sich die beschränkte Haftung aus mehreren Umständen. Der Kommanditist haftet den Gläubigern der Gesellschaft gegenüber bis zur Höhe seiner Einlage. Hat er diese jedoch erbracht, ist die Haftung ausgeschlossen. 21 Der persönlich haftende Gesellschafter der KG ist hingegen eine GmbH, bei der die Haftung per Gesetz auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist Zivilrechtliche Verträge zwischen dem Unternehmen und den Gesellschaftern In der Praxis ist es der Normalfall, dass zwischen der Gesellschaft und deren Gesellschaftern zivilrechtliche Verträge abgeschlossen werden. Dabei handelt es sich in der Regel um Verträge über Tätigkeiten der Gesellschafter im Dienst der Gesellschaft, Darlehensverträge oder Verträge über die Überlassung von Wirtschaftsgütern. 23 Da die GmbH eine eigenständige juristische Person ist, sind Verträge zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter unter Beachtung des Selbstkontrahierungsverbots 24 jederzeit und uneingeschränkt möglich. 25 Eine GmbH & Co. KG ist zivilrechtlich hingegen nur relativ rechtsfähig und keine eigene Rechtspersönlichkeit. Damit steht die GmbH & Co. KG bei der Frage der Rechtsfähigkeit zwar zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelunternehmen, im Ergebnis ist es aber bei beiden Gesellschaftsformen zulässig, dass die Gesellschafter zivilrechtliche Verträge mit ihren Gesellschaften abschließen. III. Grundsätzliches zur Besteuerung von UnternehmeninDeutschland Das deutsche Steuerrecht betrachtet Unternehmen nicht als eigenständigen Steuergegenstand, sondern ist geprägt vom Dualismus von einkommensteuerpflichtigen Personenunternehmen und körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften. 26 Die Entscheidung, ob ein Unternehmen dabei der Einkommen- oder der Körperschaftsteuer unterliegt, richtet sich streng nach zivilrechtlichen Vorgaben Einheits- versus Trennungsprinzip Bei einer Kapitalgesellschaft wird steuer- und zivilrechtlich striktzwischenderebenedergesellschaftundderebeneder Gesellschafter unterschieden (Trennungsprinzip). 28 Dies führt dazu, dass die Kapitalgesellschaft als juristische Person der Körperschaftsteuer unterliegt 29 und ihre Anteilseigner darüber hinaus selbst steuerpflichtig sind. Im vorliegenden Fall der Ein-Mann-GmbH unterliegt die natürliche Person als 10 Vgl. 161 HGB. 11 Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 22 und S HGB. 13 Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen III, S. 20 f. 14 Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 52 f. 15 Ebenda HGB a HGB. 18 Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S Ebenda Abs. 2 GmbHG HGB Abs. 2 GmbHG. 23 Diese werden zumindest ausdrücklich in 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 EStG genannt BGB. 25 Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18 Rz Vgl. BFH, Beschluss vom GrS 4/82, BStBl 1984 II S Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S Abs.1Nr.1KStG. 336 Steuer und Studium 6/2012

4 Gesellschafter mit den Gewinnanteilen (Dividenden) aus der GmbH zusätzlich der Einkommensteuer. 30 Personengesellschaften stehen durch ihre relative Rechtsfähigkeit zivilrechtlich zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelunternehmen, das gemeinsam mit dem Einzelunternehmer steuerrechtlich als ein Rechtssubjekt betrachtet wird (Einheitsprinzip). 31 Dies hat bei Einzelunternehmen insbesondere zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen dem Einzelunternehmer und seinem Einzelunternehmen nicht möglich sind. 32 Der Gesetzgeber hatte im Falle der Besteuerung von Personengesellschaften also die Wahl, ob er diese eher wie Einzelunternehmen oder eher wie Kapitalgesellschaften behandelt. Hierbei hat er sich für Ersteres entschieden. 33 Steuersubjekt bei der Einkommensteuer ist nicht die Personengesellschaft als solche, sondern sind die dahinter stehenden Gesellschafter (Transparenzprinzip). 34 Aus einer Personengesellschaft (hier: GmbH & Co. KG) erzielt die natürliche Person Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Einkommensteuer unterliegen. Der Gesellschafter wird steuerrechtlich als sog. Mitunternehmer betrachtet Zivilrechtliche Verträge zwischen dem Unternehmen und den Gesellschaftern Ein zweiter, wesentlicher Unterschied in der Besteuerung beider Gesellschaften zeigt sich in der Behandlung der zivilrechtlichen Verträge zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern. Zivilrechtlich sind diese sowohl bei der Kapital- als auch bei der Personengengesellschaft möglich. Steuerrechtlich hat die Behandlung der Personengesellschaft wie ein Einzelunternehmen jedoch zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht möglich sind. Die Konsequenz ist, dass steuerrechtlich eine Korrektur des handelsrechtlichen Jahresüberschusses um Aufwendungen aus zivilrechtlichen Verträgenzuerfolgenhat. 36 IV. Die Besteuerung der GmbH & Co. KG 1. Einkommensteuer a) Steuerpflicht und Bemessungsgrundlage Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer. Bei einer solchen Steuer ist die Steuerpflicht immer mit persönlichen Verhältnissen und der Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Personen verbunden. 37 Das Prinzip der Leistungsfähigkeit dient dabei als Primärgrundsatz des Steuerrechts 38 und ist weltweit als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung anerkannt. 39 Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige 40 Steuersubjekte sind natürliche Personen mit Wohnsitz 41 oder gewöhnlichem Aufenthalt 42 im Inland 43. Eine abschließende Aufzählung der Einkunftsarten und die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, des zu versteuernden Einkommens, 44 erfolgt in 2EStG: Abb. 4: Ermittlungsschema zu versteuerndes Einkommen EStG EStG Einkünfte aus Land und Forstwirtschaft 13 + Einkünfte aus Gewerbebetrieb 15 + Einkünfte aus selbständiger Arbeit 18 + Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 19 + Einkünfte aus Kapitalvermögen 20 + Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 21 + Sonstige Einkünfte 22, 23 = Summe der Einkünfte 2Abs.1 - Altersentlastungsbetrag 24a - Entlastungsbetrag für Alleinerziehende 24b - Freibetrag für Land- und Forstwirte 13 Abs. 3 = Gesamtbetrag der Einkünfte 2Abs.3 - Verlustvor- und rücktrag 10d - Sonderausgaben 10,a,b,c - Vorsorgeaufwendungen - außergewöhnliche Belastung 33,a,b = Einkommen 2Abs.4 - sonstige Abzüge 31, 32, 46 = zu versteuerndes Einkommen 2Abs.5 b) Der Dualismus der Einkunftsarten DiesiebenEinkunftsartenwerdenunterschiedenin Gewinneinkunftsarten ( 13, 15, 18 EStG) und Überschusseinkunftsarten ( 19, 20, 21, 22 EStG). Die Ermittlung der Gewinneinkünfte (unternehmerische Einkünfte) und der Überschusseinkünfte (nichtunternehmerische Einkünfte) ist von grundsätzlich unterschiedlicher Natur und kann bei gleichen Tatbeständen zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen führen. In diesem Zusammenhang spricht man vom Dualismus der Einkunftsarten. 45 Gewinneinkunftsarten werden durch Ermittlung des Gewinns 46 berechnet. Dieser Ermittlung liegt die Reinvermögenszugangstheorie zugrunde, die sowohl das real erwirtschafteteeinkommenalsauchgewinneoderverlusteaus Substanzveränderungen erfasst Abs.1Nr.1und 20Abs.1Nr.1EStG. 31 Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, S Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen III, S Vgl. Scheffler, a. a. O., S Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18 Rz Abs.1Satz1Nr.2EStG. 36 Mehr dazu: Kapitel IV Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 91 ff. 38 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 4Rz Ebenda, unter Verweis auf: Tipke, StRO, S. 488 ff EStG AO AO. 43 1Abs.1Satz2EStG Abs. 5 EStG. 45 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 9Rz. 181f k und 13a EStG. 47 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 9Rz Steuer und Studium 6/

5 Überschusseinkunftsarten hingegen werden durch Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten 48 berechnet. Dieser Ermittlung liegt die Quellentheorie zugrunde, die nur Erträge ständig fließender Quellen, nicht aber die Veräußerung der Quellen selbst der Besteuerung unterzieht. 49 Eine Ausnahme bildet hierbei die zehnjährige Haltefrist bei der Veräußerung von Grundstücken 50 sowie die nicht mehr an Haltefristen gekoppelte Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Wertpapieren, deren Anschaffung nach dem erfolgte. 51 Diese Unterscheidung ist insbesondere dann wichtig, wenn steuerpflichtige Einkünfte von Gesellschaftern einer Personengesellschaft ermittelt werden. Bei dieser Ermittlung werden Überschusseinkunftsarten (z. B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder Einkünfte aus Kapitalvermögen) in Gewinneinkunftsarten (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) umqualifiziert. Dies ist insbesondere deshalb nachteilig, weil Freibeträge wie der Arbeitnehmer-Pauschbetrag i. H. von oder der Sparer-Pauschbetrag i. H. von bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht gewährt werden können. Weiterhin kommt es im Bereich der Gewinneinkunftsarten aufgrund der Reinvermögenszugangstheorie immer zu einer Besteuerung von stillen Reserven. Darüber hinaus werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit Gewerbesteuer belastet. c) Der progressive Einkommensteuertarif Der Grundtarif der Einkommensteuer 54 bildet den Normalfall der Besteuerung. Der Tarif hat einen linear-progressiven Verlauf und lässt sich in fünf verschiedene Tarifzonen unterteilen. In Klammern steht der Betrag des zu versteuernden Einkommens, für den die jeweilige Tarifzone zur Anwendung kommt: Grundfreibetrag (0 bis ), erste linear-progressive Tarifzone (8 005 bis ), zweite linear-progressive Tarifzone ( bis ), Proportionalzone I, Spitzensteuersatz I ( bis ), Proportionalzone II, Spitzensteuersatz II (ab , Reichensteuer ). Der Grundfreibetrag beträgt bei der Einkommensteuer 8004, dereingangssteuersatz ab dem 8 005ten beträgt 14 %. Mit steigendem zu versteuernden Einkommen steigt auch der Grenzsteuersatz, bis bei einem zu versteuernden Einkommen von der erste Spitzensteuersatz von 42 % erreicht ist. Anschließend verläuft der Grenzsteuersatz linear, bis er bei einem zu versteuernden Einkommen von sprunghaft auf den zweiten Spitzensteuersatz ( Reichensteuer ) i. H. von 45 % steigt. Grafisch lässt sich der progressive Einkommensteuertarif wie folgt darstellen: Abb. 5: Vergleich Grenz- und Durchschnittsbelastung Einkommensteuer Grenz-/Durchschnittssteuersatz Einkommensteuer: Grenz- und Durchschnittsbelastung 45 % 40 % 35 % 30 % 25 % 20 % Grenzsteuersatz Durchschnittssteuersatz 15 % 10 % 5 % 0 % zu versteuerndes Einkommen Der linear-progressive Verlauf ist dadurch gekennzeichnet, dass mit steigendem zu versteuernden Einkommen auch der Grenzsteuersatz steigt, also jener Steuersatz, mit dem jeder zusätzlich verdiente Euro versteuert werden muss. Im Gegensatz zum Grenzsteuersatz gibt der Durchschnittssteuersatz 55 an, mit wie viel Prozent Einkommensteuer das zu versteuernde Einkommen im Durchschnitt belastet ist. 2. Solidaritätszuschlag Auf die Einkommensteuer wird ein Solidaritätszuschlag erhoben. 56 Er bemisst sich nach der festgesetzten Einkommensteuer 57 und beträgt 5,5 % Einkünfte als Mitunternehmer Bei der Besteuerung einer GmbH & Co. KG ist nicht die Personengesellschaft als solche, sondern die dahinter stehenden Gesellschafter (Mitunternehmer) sind Steuersubjekte. Diese haben ihren Gewinnanteil der Einkommensteuer zugrunde zu legen (Transparenzprinzip). 59 Eine weitere steuerliche Besonderheit bei der Ermittlung des Gewinnanteils des jeweiligen Gesellschafters liegt darin, dass zivilrechtliche Verträge zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern zivilrechtlich zwar möglich, steuerrechtlich aber nicht zulässig sind. Um diesen Konflikt zwischen Zivil- und Steuerrecht zu lösen, wurde im Steuerrecht eine zweistufige, additive Gewinnermittlung eingeführt: Stufe: Zunächst wird entsprechend den handelsrechtlichen Vorgaben der Gewinnanteil des Gesellschafters ermittelt und der Besteuerung zugrunde gelegt a EStG. 49 Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 9Rz Nr.2i.V.m. 23Abs.1EStG Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. 52a Abs. 10 EStG. 52 9a Satz1 Nr. 1a EStG Abs.9Satz1EStG a EStG. 55 Durchschnittssteuersatz: tarifliche Einkommensteuer / zu versteuerndes Einkommen Abs. 1 und 2 Nr. 1 SolZG Abs, 1 Nr. 1 SolZG Satz1 SolZG Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 18 Rz Ebenda, 18 Rz Steuer und Studium 6/2012

6 2. Stufe: Die Vergütungen aus den schuldrechtlichen Verträgen werden in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und den Mitunternehmeranteilen der Gesellschafter hinzugerechnet. Hierdurch wird eine steuerliche Gleichbehandlung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften gewährleistet (Mitunternehmerkonzeption). 61 BEISPIEL (stark vereinfacht) Die AB GmbH & Co. KG erzielt Umsätze i. H. von und hat diverse Kosten i. H. von Gesellschafter A bezieht ein Gehalt i. H. von , Gesellschafter B ein Gehalt i. H. von DerVerteilungsschlüssel beträgt 50 : 50, Steuern werden nicht berücksichtigt. Abb. 6: Ermittlung des Mitunternehmeranteils bei einer Personengesellschaft 1. Handelsrechtlicher Jahresüberschuss Umsätze diverse Kosten Gehalt A Gehalt B = Jahresüberschuss: Steuerlicher Gewinnanteil der Mitunternehmer Gesellschafter: A B Gewinnanteil (50:50) Stufe + Gehalt A Stufe + Gehalt B = steuerliche Gewinnanteile LÖSUNG Handelsrechtlich erzielt die AB GmbH & Co. KG einen Jahresüberschuss i. H. von , der auf der ersten Stufe zwischen den Gesellschaftern aufgrund des Verteilungsschlüssels verteilt wird. Auf der zweiten Stufe wird der Gewinnanteil um die Aufwendungen aus schuldrechtlichen Verträgen (in diesem Fall: Gehalt) korrigiert und den jeweiligen Gesellschaftern direkt zugeordnet. Somit muss A im obigen Fall , B der Besteuerung zugrunde legen. Im Ergebnis wird dadurch eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen einer Personengesellschaft und einem Einzelunternehmen erreicht. 4. Gewerbesteuer Neben der Einkommensteuer unterliegt der Gewinn der Ein- Mann-GmbH & Co. KG auch der Gewerbesteuer. Diese ist im Gegensatz zur Einkommensteuer keine Personen-, sondern eine Realsteuer (bzw. Objektsteuer). Bei der Gewerbesteuer stehen die Besteuerung der Ertragskraft des Gewerbebetriebs und nicht persönliche Eigenschaften des Gewerbetreibenden im Mittelpunkt. Darüber hinaus sollen für die Gewerbesteuer gelten: 62 Rechtsformneutralität, Finanzierungsneutralität und Gewinnverwendungsneutralität. Die Gewerbesteuer stellt steuerrechtlich keine Betriebsausgabe dar, führt also weder zu einer Minderung der Einkommen- noch der Gewerbesteuer. 63 a) Steuerpflicht Der Steuergegenstand bei der Gewerbesteuer bestimmt sich nach 2 GewStG. Demnach unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb im Inland der Gewerbesteuer. 64 Unter Gewerbebetrieb ist hierbei ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. 65 Ein stehender Gewerbebetrieb ist jeder Gewerbebetrieb, der kein Reisegewerbebetrieb i. S. des 35a Abs. 2 GewStG ist. 66 Für eine GmbH & Co. KG ergibt sich eine Gewerbesteuerpflicht aus 15 Abs. 3 EStG. Entweder ist sie Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung 67 oder kraft Rechtsform, sofern sie keine gewerbliche Tätigkeit ausübt. 68 Da die Gewerbesteuer eine Objektsteuer ist, ist Schuldner der Gewerbesteuer nicht der Anteilseigner, sondern die Gesellschaft. 69 Anders als bei der Einkommensteuer findet das Transparenzprinzip bei der Gewerbesteuer keine Anwendung. Der Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum 70 entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den 8 und 9 GewStG genannten Hinzurechnungen und Kürzungen. 71 Dieser ist auf volle 100 abzurunden. 72 Einzelunternehmen und Personengesellschaften steht ein Freibetrag i. H. von zu. 73 Die Hinzurechnungen und Kürzungen resultieren im Wesentlichen aus der gewollten Rechtsform-, Finanzierungs- und Gewinnverwendungsneutralität. Beispielhaft kann hier erwähnt werden, dass aufgrund der Finanzierungsneutralität gewisse Anteile an Schuld- oder Mietzinsen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuaddiert werden sollen. 74 Da zivilrechtliche Verträge im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einkommen- und somit auch für die Gewerbesteuer bei einer Personengengesellschaft nicht berücksichtigungsfähig sind, ist deren Bemessungsgrundlage in der Regel weitaus höher als bei einer Kapitalgesellschaft. 75 Dieser Nachteil relativiert sich jedoch in den meisten Fällen durch die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der Mitgesellschafter Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen III, S Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, S Abs. 5b EStG i. V. m. 7 und 8 KStG, bzw. 7 GewStG. 64 2Abs.1Satz1GewStG. 65 2Abs.1Satz2GewStG GewStDV Abs.3Nr.1EStG Abs.3Nr.2EStG. 69 5Abs.1Satz3GewStG GewStG GewStG Abs.1Satz3GewStG Abs.1Nr.1GewStG. 74 8Nr.1GewStG,soweitdieSummedenBetragvon überschreitet. 75 Siehe das Beispiel in Kapitel IV.1. Die Bemessungsgrundlage beträgt stark vereinfacht für die GmbH& Co. KG ( ), für die GmbH hingegen Siehe Kapitel IV.4.c). Steuer und Studium 6/

7 Abb. 7: Ermittlungsschema Gewerbeertrag Gewinn aus Gewerbebetrieb ( 15 EStG) + Hinzurechnungen 8 - Kürzungen 9 = Zwischensumme GewStG - Rundung auf volle Abs. 1 Satz 3 - Freibetrag für Einzelunternehmen und Personengesellschaften = Gewerbeertrag 7 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 b) Tarif der Gewerbesteuer Die Gewerbesteuer ergibt sich gem. 16 Abs. 1 GewStG durch Multiplikation des Steuermessbetrags 77 mit einem Hundertsatz (Hebesatz). Der Steuermessbetrag ist definiert als der auf volle Hundert Euro abgerundete Gewerbeertrag, 78 multipliziert mit einer rechtsformunabhängigen Messzahl, die 3,5 % beträgt. 79 Der Hebesatz beträgt mindestens 200 % und wird von den Gemeinden festgesetzt. 80 Bei einem Hebesatz i. H. von 400 % ergibt sich nachstehende Belastung: Abb. 8: Gewerbesteuerbelastung bei einem Hebesatz von 400 % Hebesatz 400,00 % Messzahl 3,50 % = Gewerbesteuer 14,00 % Der Gewerbesteuertarif verläuft demnach linear, aufgrund des Freibetrags ergibt sich bei Personengesellschaften jedoch eine degressive Durchschnittssteuerbelastung: Abb. 9: Vergleich Grenz- und Durchschnittsbelastung Gewerbesteuer Personengesellschaft Grenz-/Durchschnittssteuersatz Gewerbesteuerbelastung Personengesellschaft 16 % 14 % 12 % 10 % 8 % 6 % Grenzsteuersatz Durchschnittssteuersatz 4 % 2 % 0 % Gewinn (Ermäßigungshöchstbetrag) entfällt. 81 Der Ermäßigungshöchstbetrag ermittelt sich dabei wie folgt: 82 Tarifliche Einkommensteuer Summe der positiven gewerblichen Einkünfte Summe aller positiven Einkünfte Die Anrechnung ist darüber hinaus auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt. 83 Die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer ist per Gesetz auf das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags auf die tarifliche Einkommensteuer beschränkt. Dies führt dazu, dass die Anrechnung der Gewerbesteuer bis zu einem Hebesatz von 380 % zu einer Vollanrechnung der Gewerbeauf die Einkommensteuer führt. 84 Da die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die tarifliche Einkommensteuer mindert, wird neben der Einkommensteuer auch der Solidaritätszuschlag durch die Anrechnung der Gewerbe- auf die Einkommensteuer entsprechend gemindert. Dies führt dazu, dass die Anrechnung der Gewerbe- auf die Einkommensteuer auch zu einer Steuerersparnis beim Solidaritätszuschlag führt. In der Gesamtbetrachtung (Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag) kommt es daher bis zu einem Hebesatz von 401 % zu keiner Mehrbelastung durch Gewerbesteuer Gesamtsteuerbelastung a) Regelbesteuerung Nachstehende Abbildungen fassen die Aussagen der Kapitel IV.1. bis IV.4. zusammen. Dargestellt wird die Gesamtsteuerbelastung einer Personengesellschaft, die sich aus der Addition der Gewerbesteuerbelastung auf Gesellschaftsebene sowie der Einkommensteuer und dem Solidaritätszuschlag auf Mituntnernehmerebene zusammensetzt. Hierbei wird zunächst die Grenzsteuerbelastung aufgezeigt, weshalb unterstellt wird, dass der Gewerbesteuerfreibetrag i. H. von bereits verbraucht ist, und der Gewinnanteil des Mitunternehmers mit 42 % Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag belastet wird. Diese Berechnung ist insbesondere dann wichtig, wenn der Mitunternehmer weiterehoheeinkünfte bezieht, und die steuerliche Gesamtbelastung einer zusätzlichen Gewinneinheit genannt bekommen möchte. Für nachfolgende Berechnungen wird fortan immer ein Gewerbesteuerhebesatz i. H. von 400 % unterstellt. c) Pauschale Anrechnung auf die Einkommensteuerschuld 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermöglicht Mitunternehmern eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer in pauschaler Form. Dabei wird das 3,8-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags auf die anteilige tarifliche Einkommensteuer beschränkt, soweit diese auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte GewStG Abs.1Satz3GewStG Abs. 2 GewStG Abs. 1 und 4 GewStG Abs.1Satz1EStG Abs.1Satz2EStG Abs.1Satz5EStG. 84 3,5 3,8 = 13,3. Zu suchender Hebesatz= H = 13,3 : 3,5 = 3,8 = 380 % % 1,055 = 401 %; vgl. hierzu: Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 561 ff. 340 Steuer und Studium 6/2012

8 Abb. 10: Grenzsteuerbelastung Personengesellschaft gesamt Gewinn vor Steuern = Mitunternehmeranteil (MU) 100,00 % GewSt Gewinn vor Steuern abrunden auf volle Freibetrag 0 = BMG GewSt 100,00 % GewSt 14,00 % = Belastung - 14,00 % Abb. 11: Durchschnittsteuerbelastung Personengesellschaft Gewinn vor Steuern = Mitunternehmeranteil (MU) 100,00 % GewSt Gewinn vor Steuern abrunden auf volle Freibetrag = BMG GewSt 75,50 % GewSt 14,00 % = Belastung - 10,57 % ESt BMG = Mitunternehmeranteil 100,00 % ESt 42,00 % = Belastung - 42,00 % GewSt-Anrechnung BMG = MU 100,00 % 3,8 3,8 Messzahl 3,50 % = Anrechnung 13,30 % (!) maximal aber tats. GewSt/ESt 13,30 % = festzusetzende ESt - 28,70 % SolZ BMG = festzusetzende ESt - 28,70 % 5,5 % 5,50 % = Belastung - 1,58 % Gesamtbelastung ESt + SolZ - 30,28 % ESt BMG = Mitunternehmeranteil 100,00 % ESt (Tarif) 33,83 % = Belastung - 33,83 % GewSt-Anrechnung BMG = MU 100,00 % 3,8 3,8 Messzahl 3,50 % = Anrechnung 13,30 % (!) maximal aber tats. GewSt/ESt 10,57 % = festzusetzende ESt - 23,26 % SolZ BMG = festzusetzende ESt - 23,26 % 5,5 % 5,50 % = Belastung - 1,28 % Gesamtbelastung ESt + SolZ - 24,54 % - 24, = Mitunternehmeranteil nach Steuern 55,72 % Gesamtsteuerbelastung 44,28 % Unterstellt man, dass der Freibetrag bei der Gewerbesteuer verbraucht ist, kommt es auf Gesellschaftsebene zu einer Belastung mit 14 % Gewerbesteuer. Auf Ebene der Mitunternehmer unterliegt ebenfalls der volle Gewinn vor Steuer der Einkommensteuer, weil die Gewerbesteuer steuerlich keine Betriebsausgabe darstellt. Durch die pauschale Anrechnung der Gewerbe- auf die Einkommensteuer kommt es beim Mitunternehmer inklusive Solidaritätszuschlag zusätzlich zu einer Belastung i. H. von 30,28 %. Die Berechnung zeigt, dass Gewinne der Ein-Mann-GmbH & Co. KG bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 % mit maximal 44,28 % Steuern belastet werden. 86 Um jedoch die Auswirkung des Freibetrags, des linearprogressiven Einkommensteuertarifs sowie der pauschalen Anrechnung der Gewerbe- auf die Einkommensteuer darzustellen, wird in nachstehender Abbildung die Durchschnittssteuerbelastung eines Gewinns i. H. von bei einer GmbH & Co. KG dargestellt. Diese Berechnung ist insbesondere dann wichtig, wenn der Mitunternehmer über keine weiteren Einkünfte verfügt, der Gewinnanteil aus der Personengesellschaft also die einzige steuerverhaftete Einkunftsquelle darstellt: = Mitunternehmeranteil nach Steuern 64,89 % Gesamtsteuerbelastung 35,11 % Die durchschnittliche Gewerbesteuerbelastung liegt bei einem Gewinn von durch den Freibetrag nicht bei 14 %, sondern nur bei 10,57 %. Weiterhin wird die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer i. H. von auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer i. H. von begrenzt. Die durchschnittliche Gesamtsteuerbelastung eines Gewinns i. H. von beträgt für eine Personengesellschaft bei einem Hebesatz von 400 % somit 35,11 %. Die Kurven der Grenz- und Durchschnittssteuerbelastung lassen sich wie folgt darstellen: Abb. 12: Grenz- und Durchschnittssteuerbelastung Personengesellschaft gesamt Grenz-/Durchschnittssteuersatz 50 % 40 % 30 % 20 % 10 % 0 % Gesamtsteuerbelastung GmbH & Co. KG Gewinn Grenzsteuersatz Durchschnittssteuersatz Die Grenz- und Durchschnittssteuerbelastung für alle Steuerarten der Personengesellschaft verläuft bei einem Hebesatz von 400 % nahezu identisch mit der Kurve des linearprogressiven Einkommensteuertarifs. Ab einem Gewinn 86 Mit dem zweiten Einkommensteuerspitzensteuersatz i. H. von 45 % beträgt die Gesamtbelastung 47,44 %. Steuer und Studium 6/

9 i. H. von würde sowohl die Grenz- als auch die Durchschnittsteuerbelastung bei einem Gewerbesteuerhebesatz größer 401 % über der Kurve des linear-progressiven Tarifs verlaufen, was an der dann nicht mehr vollständig stattfindenden Anrechnung der Gewerbe- auf die Einkommensteuer liegt, und bei einem Gewerbesteuerhebesatz von kleiner 401 % leicht unter der Kurve des linear-progressiven Tarifs verlaufen, was an der Minderung des Solidaritätszuschlags durch die pauschale Anrechnung der Gewerbeauf die Einkommensteuer liegt. Aufgrund der pauschalen Anrechnung der Gewerbesteuer auf die anteilige Einkommensteuer 87 setzt diese Aussage jedoch voraus, dass die Mitunternehmeranteile der Personengesellschaft die einzige Einkunftsquelle des Gesellschafters sind. b) Thesaurierungsbesteuerung Seit dem Veranlagungszeitraum haben Steuerpflichtige gem. 34a EStG die Möglichkeit, auf Antrag nicht entnommene Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit ganz oder teilweise mit einem Steuersatz i. H. von 28,25 % zu versteuern. 89 Werden die Gewinne in einem späteren Veranlagungszeitraum entnommen, ist dieser Nachversteuerungsbetrag mit 25 % Einkommensteuer zu besteuern. 90 Darüber hinaus fällt Solidaritätszuschlag i. H. von 5,5 % an. 91 Für Mitunternehmer einer Personengesellschaft besteht dieses Wahlrecht, wenn ihr Anteil am Gewinn mehr als 10 % beträgt oder übersteigt. 92 Da im Bereich der Einkommensteuer das Einheitsprinzip gilt, ist der Antrag darüber hinaus für jedes Einzelunternehmen und jeden Mitunternehmeranteil einzeln und für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu stellen. 93 Die Ziele der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung bestanden hauptsächlich in der Schaffung einer rechtsformunabhängigen Besteuerung von Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie der Stärkung der Eigenkapitalausstattung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften. 94 Zwar wurde die Besteuerungsquote von Personengesellschaften durch die Möglichkeit einer Thesaurierungsbegünstigung tatsächlich an die Besteuerung von Kapitalgesellschaften angenähert, in der Praxis findet dieses Wahlrecht jedoch eher selten Anwendung, weil es auf einen gewissen Personenkreis beschränkt ist. Die Thesaurierungsbesteuerung führt zu einer Steuerstundung und ist für solche Mitunternehmer interessant, deren persönliche Grenzsteuersätze sehr hoch sind. Darüber hinaus ist die Thesaurierungsbesteuerung dann empfehlenswert, wenn Kapital langfristig in der Personengesellschaft verbleiben soll (Zinseffekt), oder Investitionen geplant sind (Liquiditätseffekt). Die praktische Umsetzung dieser Vorschrift ist mitunter schwierig, weil sie als kompliziert und schwer beherrschbar gilt. So konnten selbst Finanzbehörden zwei Jahre nach Einführung der Vorschrift die Steuerberechnung nicht gänzlich korrekt durchführen. 95 Auch in der Literatur finden sich mehrere Berechnungsvarianten und unterschiedliche Lösungsansätze. 96 Dies liegt insbesondere an der Frage, ob und wie viele Gewinnanteile entnommen werden müssen, um die anfallende Gewerbe- und Einkommensteuer zu zahlen. Der Teil des Gewinns, der thesauriert wird, wird mit dem Thesaurierungssteuersatz i. H. von 28,25 % Einkommensteuer belastet. der für die Steuerzahlungen entnommen werden muss, unterliegt jedoch der tariflichen Regelbesteuerung. Abb. 13: Grenzsteuerbelastung Thesaurierungsbesteuerung Gewinn vor Steuern 100,00 % GewSt Gewinn vor Steuern abrunden auf volle Freibetrag 0 = BMG GewSt 100,00 % GewSt 14,00 % = Belastung - 14,00 % = Gewinn nach GewSt-Entnahme 86,00 % - ESt (Thes.) - ESt (Tarif) BMG = Gewinn nach GewSt-Entnahme 86,00 % - Entnahme für ESt (Tarif + Thes.) 20,82 % = begünstigter Gewinn 65,18 % ESt (Thes.) 28,25 % = Belastung - 18,41 % BMG = nicht begünstigter Gewinn 34,82 % ESt 42,00 % = Belastung - 14,63 % GewSt-Anrechnung BMG = MU 100,00 % 3,8 Messezahl 13,30 % = Anrechnung 13,30 % (!) maximal aber tats. GewSt/ESt 13,30 % = festzusetzende ESt - 19,74 % SolZ BMG = festzusetzende ESt - 19,74 % 5,50 % = Belastung - 1,09 % Gesamtbelastung ESt (Thes. + Tarif) - 20,82 % Gewinn nach Thesaurierung 65,18 % Steuerbelastung Thesaurierung 34,82 % Da die Entnahme der Steuern die Bemessungsgrundlage für den thesaurierungsfähigen Gewinn mindert, liegt mathematisch ein Zirkelbezug vor, der in Abb. 13 (Grenzsteuerbelastung im Falle der Thesaurierungsbesteuerung) grau markiert ist. 87 Vgl. Kapitel IV.4.c) Abs.48EStG a Abs. 1 Satz1 EStG a Abs. 4 Satz1 und 2 EStG. 91 1Abs.1und 4SolzG a Abs. 1 Satz3 EStG a Abs. 1 Satz2 EStG. 94 Vgl. BT-Drs. 16/4841 vom , S Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, S. 145 ff.; Scheffler, Besteuerung vonunternehmeniii, S. 28 ff., König/Maßbaum/Sureth, Besteuerung und Rechtsformwahl, S. 38, S. 40. Letztere klammern dieses Thema in Ihrem Lehrbuch gar gänzlich aus. 342 Steuer und Studium 6/2012

10 Zunächst kommt es zu einer Gewerbesteuerbelastung i. H. von 14 %, die die Bemessungsgrundlage für den thesaurierungsfähigen Gewinn mindert. Da jedoch auch die Zahlung der Einkommensteuer (für die tarifliche und begünstigte Besteuerung) die Bemessungsgrundlage mindert, ergibt sich ein mathematischer Zirkelbezug. Um die Steuerbelastung der KG tilgen zu können, müssen neben der Gewerbesteuer i. H. von auch noch für die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag entnommen werden. Der verbleibende, begünstigte Gewinn wird mit 28,25 % Einkommensteuer belastet. Der nachversteuerungspflichtige Betrag (Gewinn nach Thesaurierung abzüglich der darauf entfallenden Thesaurierungsbesteuerung) unterliegt erst der pauschalen Nachversteuerung i. H. von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag, sobald der Mitunternehmer diesen entnimmt. Abb. 14: Entnahmebesteuerung Grenzsteuerbelastung Thesaurierungsbesteuerung Gewinn nach Thesaurierung (GnT) 65,18 % 65,18 % ESt GnT BMG: Gewinn nach Thesaurierung 65,18 % darauf entfallende ESt 28,25 % = Belastung - 18,41 % - SolZ GnT BMG: ESt GnT 18,41 % SolZ 5,50 % = Belastung 1,01 % = nachversteuerungspflichtiger Betrag 45,75 % - ESt Ent. BMG: nachversteuerungspfl. Betrag 45,75 % ESt Entnahme 25,00 % = Belastung - 11,44 % - SolZ Ent. BMG: ESt Ent. 11,44 % SolZ 5,50 % = Belastung - 0,63 % - 12,07 % = Mitunternehmeranteil nach Entnahme 53,11 % Steuerbelastung Entnahme 12,07 % Addiert man die Belastung der Thesaurierungs- und Entnahmebesteuerung, erhält man die Gesamtsteuerbelastung für die Thesaurierungsbesteuerung bei einem Grenzsteuersatz von 42 %: Abb. 15: Gesamtsteuerbelastung Grenzsteuerbelastung Thesaurierung Personengesellschaft Steuerbelastung Thesaurierung 34,82 % Steuerbelastung Entnahme 12,07 % = Gesamtsteuerbelastung Thesaurierungsbesteuerung 46,89 % Ermittelt man die Durchschnittssteuerbelastung eines Gewinns i. H. von , ergibt sich folgendes Bild: Abb. 16: Durchschnittsbelastung Thesaurierungsbesteuerung Gewinn vor Steuern 100,00 % GewSt Gewinn vor Steuern abrunden auf volle Freibetrag = BMG GewSt 75,50 % GewSt 14,00 % = Belastung - 10,57 % = Gewinn nach GewSt-Entnahme 89,43 % - ESt (Thes.) - ESt (Tarif) BMG = Gewinn nach GewSt-Entnahme 89,43 % - Entnahme für ESt (Tarif + Thes.) - 14,88 % = begünstigter Gewinn 74,55 % ESt (Thes.) 28,25 % = Belastung - 21,06 % BMG = nicht begünstigter Gewinn 25,45 % ESt 14,19 % = Belastung - 3,61 % GewSt-Anrechnung BMG = MU 100,00 % 3,8 Messezahl 13,30 % = Anrechnung 13,30 % (!) maximal aber tats. GewSt/ESt 10,57 % = festzusetzende ESt - 14,10 % SolZ BMG = festzusetzende ESt - 19,74 % 5,5 % 5,50 % = Belastung - 0,78 % Gesamtbelastung ESt (Thes. + Tarif) - 14,88 % Gewinn nach Thesaurierung 74,55 % Steuerbelastung Thesaurierung 25,45 % Bezüglich der Entnahmebesteuerung kommt es zu nachstehender Belastung: Abb. 17: Entnahmebesteuerung Durchschnittsbelastung Thesaurierungsbesteuerung Gewinn nach Thesaurierung (GnT) 74,55 % 74,55 % ESt GnT BMG: Gewinn nach Thesaurierung 74,55 % darauf entfallende ESt 28,25 % = Belastung - 21,06 % - SolZ GnT BMG: ESt GnT 21,06 % SolZ 5,50 % = Belastung 1,16 % = nachversteuerungspflichtiger Betrag 52,33 % - ESt Ent. BMG: Nachversteuerungspfl. Betrag 52,33 % ESt Entnahme 25,00 % = Belastung - 13,08 % - SolZ Ent. BMG: ESt Ent. 13,08 % SolZ 5,50 % = Belastung - 0,72 % - 13,08 % = Mitunternehmeranteil nach Entnahme 60,75 % Steuerbelastung Entnahme 13,80 % Steuer und Studium 6/

11 Als Gesamtbelastung ergäbe sich abschließend: Abb. 18: Durchschnittsbelastung Thesaurierung Personengesellschaft Steuerbelastung Thesaurierung 25,45 % Steuerbelastung Entnahme 13,80 % = Gesamtsteuerbelastung Thesaurierungsbesteuerung 39,25 % c) Vergleich Regel- und Thesaurierungsbesteuerung Thesaurierungsfall Werden die Gewinne in der Personengesellschaft thesauriert, liegt die Grenzsteuerbelastung der Regelbesteuerung so lange unterhalb der Thesaurierungsbesteuerung, bis der Grenzsteuersatz des Anteilseigners 28,25 % erreicht. Sobald der Grenzsteuersatz des Anteilseigners größer wird, führt die Thesaurierungsbegünstigung zu einer niedrigeren Grenzsteuerbelastung. Bezieht der Mitunternehmer weitere hohe Einkünfte und liegt sein persönlicher Grenzsteuersatz somit über 28,25 %, stellt die Thesaurierungsmöglichkeit für den Fall der Thesaurierung der Gewinne eine überlegenswerte Alternative dar. Nachstehende Tabelle zeigt die Höhe der Grenzsteuerbelastung in Abhängigkeit vom Grenzsteuersatz der Einkommensteuer für den Fall der Thesaurierungsbesteuerung: Abb. 19: Tabellarischer Vergleich Grenzsteuerbelastung Thesaurierung 97 Regelbesteuerung Einkommensteuersatz Thesaurierungsbegünstigung Differenz 0,00 % 0,00 % 22,96 % -22,96 % 10,00 % 10,55 % 24,99 % -14,44 % 20,00 % 21,07 % 27,41 % -6,34 % 25,00 % 26,34 % 28,81 % -2,47 % 28,25 % 29,77 % 29,77 % 0,00 % 28,30 % 29,83 % 29,79 % 0,04 % 28,42 % 29,95 % 29,83 % 0,12 % 30,00 % 31,62 % 30,33 % 1,29 % 40,00 % 42,17 % 33,99 % 8,18 % 42,00 % 44,28 % 34,82 % 9,46 % 45,00 % 47,44 % 36,16 % 11,28 % Die Kurven der Durchschnittsbelastungen zeichnen nachstehenden Verlauf: Abb. 20: Graphischer Vergleich Durchschnittssteuerbelastung Thesaurierung Durchschnittssteuerbelastung 45 % 40 % 35 % 30 % 25 % 20 % 15 % 10 % 5 % 0 % Thesaurierungsbelastung Gesamt GmbH & Co. KG Regelbesteuerung GmbH & Co. KG Thesaurierungsbesteuerung Gewinn Werden Gewinne nicht entnommen und verbleiben zunächst in der Personengesellschaft, ist im Bereich der Spitzensteuersätzeeinevorübergehende Ersparnis i. H. von 9,46 % (Spitzensteuersatz I: 42 %), bzw. 11,28 % (Spitzensteuersatz II: 45 %) möglich. Darüber hinaus verbleibt aufgrund der niedrigeren steuerlichen Belastung mehr Kapital in der Personengesellschaft und steht dort für Unternehmensziele und/oder Investitionen zur Verfügung. Unabdingbare Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Anteilseigner das Geld aus der Personengesellschaft nicht zum Leben benötigen. Entnahmefall Die Betrachtung wäre jedoch unzureichend, wenn sie ausschließlich auf die Thesaurierungsbesteuerung beschränkt würde. Irgendwann wollen die Mitunternehmer die thesaurierten Gewinne aus der Personengesellschaft entnehmen, was dann auf deren Ebene die Entnahmebesteuerung auslöst. Nachstehende Tabelle zeigt die Höhe der gesamten Grenzsteuerbelastung in Abhängigkeit vom Grenzsteuersatz der Einkommensteuer: Abb. 21: Tabellarischer Vergleich Regel- und Thesaurierungsbesteuerung Entnahme 98 Regelbesteuerung Einkommensteuersatz Thesaurierungsbegünstigung Differenz 0,00 % 0,00 % 37,23 % -37,23 % 10,00 % 10,55 % 38,88 % -28,33 % 20,00 % 21,07 % 40,86 % -19,79 % 25,00 % 26,34 % 42,00 % -15,66 % 28,25 % 29,77 % 42,80 % -13,03 % 30,00 % 31,62 % 43,23 % -11,61 % 40,00 % 42,17 % 46,21 % -4,04 % 42,00 % 44,28 % 46,89 % -2,61 % 45,00 % 47,44 % 47,98 % -0,54 % Abb. 22: Grafischer Vergleich Durchschnittssteuerbelastung Entnahme Durchschnittssteuerbelastung 45 % 40 % 35 % 30 % 25 % 20 % 15 % 10 % 5 % 0 % Durchschnittssteuerbelastung Gesamt Gewinn 97 In Anlehnung an Scheffler, Besteuerung von Unternehmen III, S In Anlehnung an Scheffler, Besteuerung von Unternehmen III, S. 33. GmbH & Co. KG Regelbesteuerung GmbH & Co. KG Thesaurierungsbesteuerung Steuer und Studium 6/2012

12 Abbildung 21 zeigt, dass die Grenzsteuerbelastung bei Thesaurierung der Gewinne in der Personengesellschaft und anschließender Entnahme immer höher ist als bei Anwendung der Regelbesteuerung. Der grafische Vergleich der Durchschnittssteuerbelastung (Abb. 22) bekräftigt dieses Bild. Die Thesaurierungsbesteuerung ist insbesondere dann nachteilig, wenn der Grenzsteuersatz des Mitunternehmers nicht im Spitzensteuersatzbereich liegt. So beträgt der steuerliche Gesamtnachteil bereits 13,03 %, wenn der Grenzsteuersatz des Mitunternehmers 28,25 % beträgt. Eine Option zur Thesaurierung der Gewinne in niedrigen Grenzsteuersatzregionen dürfte daher praktisch ausgeschlossen sein. Entscheidet sich der Mitunternehmer fürdiethesaurierungsbesteuerung und möchte trotz der höheren Steuerbelastung am Ende eines Betrachtungszeitraums einen monetären Vorteil haben, muss der Gewinn so lange in der Personengesellschaft verbleiben, bis der Zinseszinseffekt den Steuersatznachteil ausgeglichen hat. Abb. 23: Vorteilhaftigkeit der Gewinnthesaurierung (Orientierungshilfe) 99 Beträgt der Grenzsteuersatz in der Einkommensteuer 45 %, und beträgt die Verzinsung in der Personengesellschaft 6 %, kann der Mitunternehmer die thesaurierten Gewinne nach zwei Jahren entnehmen. Dann hat er zwar insgesamt mehr Steuern bezahlt, durch den Zinseszinseffekt bei Thesaurierung jedoch einen größeren Betrag als im Fall der Regelbesteuerung. Die Abbildung verdeutlicht jedoch auch, dass sich die Vorteile der Thesaurierungsbesteuerung bereits bei einem Absinken des Grenzsteuersatzes auf 42 % erst nach acht Jahren einstellen. Diese Zeitspanne alleine ist bereits ein starkes Argument gegen die Thesaurierungsbesteuerung. Die Thesaurierungsbesteuerung kann demnach nur für wenige Personengruppen infrage kommen. Hierzu gehören Steuerpflichtige mit hohen anderen Einkünften und einem hohen Grenzsteuersatz, die darüber hinaus das Geld nicht zum Leben benötigen, oder investitionsstarke Personengesellschaften, die regelmäßig viel Geld in neue Anlagen oder Maschinen investieren müssen. Darüber hinaus dürfte die Thesaurierungsbesteuerung kaum zur Anwendung kommen. Einkommensteuersatz Verzinsung Jahre 45 % 6 % 2 42 % 6 % 8 35 % 6 % Schäfer/Schlarb, Änderungen im Steuer- und Gesellschaftsrecht 2007/2008, S Steuer und Studium 6/