Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter

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1 Bolk Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter

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3 Bolk Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaften und ihrer Gesellschafter Abkürzungen durch die Personengesellschaftsberatung 3., aktualisierte und wesentlich überarbeitete Auflage 2018 von Dipl.-Finanzwirt Wolfgang Bolk, Nordkirchen

4 IMPRESSUM Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. 3. Auflage by Deubner Verlag GmbH & Co. KG Alle Rechte vorbehalten. Nachdruck und Vervielfältigung auch auszugsweise nicht gestattet. Wichtiger Hinweis Die Deubner Verlag GmbH & Co. KG ist bemüht, ihre Produkte jeweils nach neuesten Erkenntnissen zu erstellen. Deren Richtigkeit sowie inhaltliche und technische Fehlerfreiheit werden ausdrücklich nicht zugesichert. Die Deubner Verlag GmbH & Co. KG gibt auch keine Zusicherung für die Anwendbarkeit bzw. Verwendbarkeit ihrer Produkte zu einem bestimmten Zweck. Die Auswahl der Ware, deren Einsatz und Nutzung fallen ausschließlich in den Verantwortungsbereich des Kunden. Deubner Verlag GmbH & Co. KG Sitz in Köln Registergericht Köln HRA Persönlich haftende Gesellschafterin: Deubner Verlag Beteiligungs GmbH Sitz in Köln Registergericht Köln HRB Geschäftsführer: Ralf Wagner, Werner Pehland Deubner GmbH & Co. KG Oststraße 11, D Köln Fon Fax Umschlag geschützt als eingetragenes Design der Deubner Verlag GmbH & Co. KG Satz: Barbara Brudlo, Tönning Druck: freiburger graphische betriebe, Freiburg Printed in Germany 2018 ISBN

5 Vorwort Vorwort Personengesellschaften in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), der offenen Handelsgesellschaft (OHG) sowie insbesondere der Kommanditgesellschaft und hier in der Rechtsform der GmbH & Co. KG stellen gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich, vor allem auch bei der Würdigung des Handelsbilanzrechts und des Bilanzsteuerrechts eine erhebliche Herausforderung in Praxis und Studium dar. Entsprechendes gilt für freiberuflich tätige Gemeinschaften als GbR oder Partnerschaftsgesellschaften (PartG) im Hinblick auf das Steuerrecht. Dieses Buch zur Bilanzierung und Besteuerung von Personengesellschaften und deren Gesellschafter wendet sich deshalb in kompakter Form an Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Fachanwälte für Steuerrecht sowie an die mit entsprechenden Rechtsfragen in den Gesellschaften befassten Mitarbeiter, aber auch an Hochschullehrer, Dozenten und Referenten in diesem Fachgebiet sowie schließlich auch an Studenten und andere Personen in der fortgeschrittenen Ausbildung. Nicht zuletzt sind die in den Ministerien und nachgeordneten Behörden einschließlich der Betriebsprüfung mit den vielfältigen Problemen einer Mitunternehmerschaft befassten Fachbeamten angesprochen. Die Praxis sieht sich in einer Vielzahl von Kommentaren und Fachaufsätzen sowie den Entscheidungen der Finanzrechtsprechung oftmals nur mit einer punktuellen Auseinandersetzung zu den Problemstellungen aus dem Gesellschaftsrecht oder dem Ertragsteuerrecht einerseits sowie der Bilanzierung andererseits konfrontiert. Vermisst wird deshalb vor allem die Lösung der Rechtsfragen mit der Brücke zur Umsetzung in Buchführung und Bilanz, ggf. auch zur Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Zur Erreichung dieses Ziels hat sich der Verfasser auf der Grundlage jahrelanger Erfahrung in besonderer Weise bemüht, die gebotenen Rechtsfragen und deren Lösung in Buchführung und anschließend in der Handels- und Steuerbilanz, sowie in Sonder- und Ergänzungsbilanzen zu verbinden und schließlich mit Beispielen und Fallstudien abzurunden. Die Darstellung erfolgt weder nur aus dem Blickwinkel der Finanzverwaltung, noch nur aus wissenschaftlicher Sicht, denn das Buch soll vor allem für den Praktiker bei der Ausübung der beruflichen Tätigkeit eine wichtige Unterstützung sein. Darüber hinaus soll es bei Fragen helfen, die ihn als Ausbilder fordern. I

6 Vorwort Anhand der Gliederung kann sich der geneigte Leser unmittelbar dem jeweils gewünschten Thema zuwenden. Ausgehend von der Mitunternehmerschaft und den Fragen der Steuerbelastung nebst gesellschaftsrechtlichem Regelungsbedarf, befasst sich der folgende Abschnitt ausführlich mit der Bilanzierung des Betriebsvermögens der Personengesellschaft, den Kapitalkonten und der latenten Ertragsteuerbelastung. Dem schließt sich eine umfangreiche Darstellung der Rechts- und Bilanzierungsfragen im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen an. Es folgt die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung, insbesondere auch im Hinblick auf die GmbH & Co. KG mit den schwierigen umsatzsteuerrechtlichen Fragen der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH, aber auch den Folgen für Pensionszusagen an Gesellschafter. Eine besondere Herausforderung für die Praxis ist stets die doppel- oder auch mehrstöckige Personengesellschaft. Dieser ist deshalb ein selbständiger Abschnitt gewidmet. Dem schließen sich Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter an, soweit diese auf die Übertragung von Wirtschaftsgütern oder die Einbringung ganzer Betriebe gerichtet sind. Die steuerrechtlichen und bilanziellen Folgen personeller Umstrukturierungen werden umfassend erläutert. Das Buch schließt mit den besonderen Fragen der Verlustausgleichsbeschränkung, der Beschränkung des Schuldzinsenabzugs und der begünstigten Thesaurierung nicht entnommener Gewinnanteile sowie den besonders anspruchsvollen Problemkreisen rund um 6b EStG im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Umfangreich gesetzte Fußnoten bieten im Einzelfall eine vertiefte Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung und den Verwaltungsanweisungen sowie dem Fachschrifttum. Checklisten erleichtern die Umsetzung der anspruchsvollen Rechtsfragen. Herzlicher Dank gebührt erneut dem Deubner Verlag und seinen Mitarbeitern für das Engagement und die Unterstützung bei der Erstellung dieser dritten Auflage. Dem Leser wünschen wir, dass dieses Buch die erhoffte Hilfe vor allem in der Praxis, aber auch in der Lehre und dem Studium sein möge. Für Anregungen und Hinweise sind wir daher dankbar. Deubner Verlag Wolfgang Bolk II

7 Das elektronische Plus Die digitalen Komponenten Das elektronische Fachbuch Sämtliche Inhalte dieses Fachbuchs, die zitierte Rechtsprechung und eine umfangreiche Gesetzessammlung erhalten Sie begleitend auf der beiliegenden CD- ROM sowie Online unter Die Zugangsdaten zum Onlinebereich haben Sie per erhalten. Der Checklistengenerator Daneben enthalten die digitalen Komponenten zusätzlich einen interaktiven Checklistengenerator. Dieser bietet einen alternativen Einstieg in die Fragestellungen zur Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter. Mit dieser Software erhalten Sie viel mehr als nur das Buch in elektronischer Form. Ausgehend von einer typischen Problemstellung zum Beispiel der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesellschaft und Gesellschafter navigieren Sie durch ihren Fall. Die intelligente Verlinkung auf die Inhalte des digitalisierten Fachbuchs unterstützt sie bei kniffligen Fragen. Ihre Antworten können Sie zudem mit eigenen Notizen versehen, so dass jeder Bearbeiter des Mandats den Aufzeichnungen folgen kann. Am Ende jedes Dialogs erhalten Sie eine Checkliste, die Sie auf Wunsch um weitere Fragen erweitern, bearbeiten, abspeichern oder ausdrucken können. Überzeugen Sie sich von unserem Programm und testen Sie 14 Tage kostenlos und unverbindlich. Installieren Sie noch heute ihren Checklistengenerator und probieren Sie diese neue Software einfach einmal aus. Die perfekte Ergänzung zu Ihrem Fachbuch! Ich wünsche Ihnen weiterhin viel Erfolg bei der Bearbeitung Ihrer Personengesellschaftsmandate. Deubner Verlag Stephan Kindgen (Produktmanager) III

8 Das elektronische Plus IV

9 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis 1. Mitunternehmerschaft Definition durch Rechtsprechung Gewerbliche Infektion Gewerbliche Prägung Folgen für die Besteuerung Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft Additive Gewinnermittlung Gesamthandsbilanz/Gesamthandsvermögen Eigenkapital und Fremdkapital nach Gesetz und/oder Vertrag Darlehensgewährung an den Gesellschafter Forderungen Passivierung latenter Steuern ( 274, 249 HGB) Rückstellungen für latente Steuern nach 249 Abs. 1 HGB bei der kleinen GmbH & Co. KG und anderen Kaufleuten Besonderheiten bei anderen Rückstellungen Sonderbetriebsvermögen und Sonderbilanz Sonderbilanz Sonderbetriebsvermögen I Sonderbetriebsvermögen II Sonderbetriebsvermögen als wesentliche Betriebsgrundlage Vorrang des Sonderbetriebsvermögens Verhinderung von Sonderbetriebsvermögen Fallstudien zur Aufstellung von Sonderbilanzen Gewinnermittlung und Gewinnverteilung Gesamthandsbilanz Ergänzungsbilanz mit Ergänzungsgewinn- und Verlustrechnung Sonderbilanz mit Sondergewinn- und Verlustrechnung Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft Gewinnverteilung Fallstudie zur Gewinnermittlung und -verteilung bei Personengesellschaften Sonderfragen zur Tätigkeitsvergütung der Gesellschafter Entnahmen im Rahmen der Gewinnverteilung Teileinkünfteverfahren und anrechenbare Steuerbeträge Private Pkw-Nutzung bei Personengesellschaften V

10 Inhaltsverzeichnis 4.11 Private Nutzung von Fahrzeugen des Sonderbetriebsvermögens Mehrverpflegungsaufwendungen/Reisekosten der Gesellschafter Fallstudie zur Gewinnermittlung und -verteilung bei Personengesellschaften GmbH & Co. KG Gründung Jahresabschluss, Bilanzauf- und -feststellung Offenlegung und Prüfung des Jahresabschlusses Vergütungen und Vorweggewinn Umsatzsteuerrechtliche Würdigung der geschäftsführenden Tätigkeit Vergütungen für Kommanditisten der GmbH & Co. KG Private Pkw-Nutzung durch Geschäftsführer Korrespondierende Erfassung von Sondervergütungen Pensionszusagen an Gesellschafter von Personengesellschaften Pensionszusagen nach der Rechtsprechung des BFH Besteuerung des Pensionsberechtigten nach Eintritt des Pensionsfalls Besteuerung der Witwenpension Übergangsregelung der Finanzverwaltung Pensionszusage durch die Komplementär-GmbH Pensionsrückstellung und Rückdeckungsversicherung Doppelstöckige Personengesellschaften Mitunternehmer durch unmittelbare Beteiligung Obergesellschafter als Mitunternehmer aufgrund mittelbarer Beteiligung Pensionszusage für den mittelbar beteiligten Mitunternehmer Veräußerung von Anteilen Bilanzierung der Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft Verlustabzug nach 10a GewStG Atypisch stille Gesellschaft und Unterbeteiligung Gesellschaftliche Vorfragen Gewinn- und Verlustanteile des typisch stillen Gesellschafters Gewinn- und Verlustanteile des atypisch stillen Gesellschafters Atypisch stille Gesellschaft und Verfahrensrecht Gewerbesteuer der atypisch stillen Gesellschaft VI

11 Inhaltsverzeichnis 8.6 Bilanzierung bei der typisch stillen Gesellschaft Bilanzierung bei der atypisch stillen Gesellschaft Atypisch stille Gesellschaften und Personengesellschaften Sonderfragen Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil Einheits-GmbH & Co. KG Bilanzierung der Anteile Motiv für die Gründung einer Einheits-GmbH & Co. KG Gründung einer Einheits-GmbH & Co. KG Ansatz und Bewertung in der Bilanz der KG Gewerbliche Prägung Übertragung von Wirtschaftsgütern bei Personengesellschaften Übertragung in das Gesamthandsvermögen Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen in das Privatvermögen des Gesellschafters Überführung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Anteilsübertragung nach erfolgsneutraler Ausgliederung Umwandlungssteuergesetz und Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern bei Beteiligung von Kapitalgesellschaften Ausgliederung in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft Begründung und Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Umsatzsteuerrechtliche Konsequenzen der Übertragung nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Gründung einer Personengesellschaft und unentgeltliche Aufnahme Unentgeltliche Aufnahme eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft Unentgeltliche Aufnahme und Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern Sonderfragen der Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern Verhinderung von Sonderbetriebsvermögen durch Ausgliederung VII

12 Inhaltsverzeichnis 12. Bilanzierung und Besteuerung im Rahmen des 24 UmwStG Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft Nach 24 UmwStG begünstigte Übertragungen Wahlrecht nach 24 UmwStG Einbringung des Betriebsvermögens zum gemeinen Wert Einbringung des Betriebsvermögens auf Antrag zum Buchwert Einbringung eines Betriebs unter Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen, die aber Sonderbetriebsvermögen werden Einbringung einer 100%igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft Einbringung nach 24 UmwStG und unentgeltliche Aufnahme Einbringung nach 24 UmwStG gegen Mischentgelt Kombination verschiedener Einbringungsvorgänge Einbringung und Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft mit Zuzahlung des anderen Gesellschafters in das Privatvermögen des Einbringenden Einbringung einer Praxis mit Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG Einbringung einer freiberuflichen Praxis in eine Personengesellschaft mit Zuzahlung des anderen Gesellschafters in das Vermögen des Einbringenden Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft Einbringung eines Betriebs mit Anteilen an Kapitalgesellschaften Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft Zivil- und Steuerrecht Unentgeltliche Aufnahme Zahlung des Neugesellschafters in das Gesamthandsvermögen Bilanzierung nach Eintritt eines Neugesellschafters Eintritt eines weiteren Gesellschafters mit Zuzahlung in das Privatvermögen der Altgesellschafter Verlustvortrag nach 10a GewStG und 24 UmwStG Kapitalerhöhung Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften Unentgeltliche Übertragung Sonderbetriebsvermögen Quotale Übertragung zusammen mit einem Gesellschaftsanteil VIII

13 Inhaltsverzeichnis 14.4 Schicksal negativer Kapitalkonten Investitionsabzugsbetrag Entgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils Bilanzielle Beurteilung der entgeltlichen Übertragung Gesellschafterwechsel zum Kaufpreis von Verlustvortrag ( 10a GewStG) Gesellschafterwechsel und Forderungsverzicht Nießbrauch am Gesellschaftsanteil Ausscheiden aus der Personengesellschaft/Anwachsung Anwachsung Ausscheiden aus einer Personengesellschaft ohne Abfindung ( 6 Abs. 3 EStG Ausscheiden gegen Abfindung unter Lebenden Sachwertabfindung Ausscheiden mit Abfindung unterhalb des Teilwerts Ausscheiden von Todes wegen Anwachsung auf die Komplementär-GmbH Ausscheiden der Komplementär-GmbH Liquidation der Personengesellschaft Realteilung Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften Kapitalgesellschaft als Anteilseignerin Personengesellschaft als Anteilseignerin/doppelstöckige Personengesellschaft Ansatz und Bewertung in der Handelsbilanz Ausweis in der Steuerbilanz Einfluss von Sonderbilanzen Einfluss von Ergänzungsbilanzen Gewerbesteuerrückstellung und -anrechnung Verlustausgleichsbeschränkung nach 15a EStG Handelsrecht Steuerrecht Kapitalkonto Rücklagen nach Steuerrecht Fremdkapital der Gesellschaft Forderungen der Personengesellschaft gegenüber dem Gesellschafter IX

14 Inhaltsverzeichnis 17.7 Bürgschaft für Schulden der Gesellschaft Bestimmung des Verlusts i.s.d. 15a EStG Erweiterter Verlustausgleich wegen bestehender Außenhaftung Einfluss von Einlagen auf die Verlustverrechnung Einfluss von Entnahmen auf 15a EStG Negatives Kapitalkonto bei Ausscheiden oder Gesellschafterwechsel Wechsel im Gesellschafterstatus und Einfluss auf 15a EStG a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften Umwandlung bei negativem Kapitalkonto in Fallstudien Auflösung, Liquidation und Beendigung der KG Anwendung des 15a EStG auf vergleichbare Unternehmer Anwendung des 15a EStG nach 21 Abs. 1 Satz 2 EStG Beschränkung des Schuldzinsenabzugs bei Personengesellschaft Abzugsbeschränkung nach 4 Abs. 4a EStG Entnahmen bei Personengesellschaften Personenbezogene Berechnung der Abzugsbeschränkung Schuldzinsen im Sonderbetriebsvermögen Schuldzinsen im umgekehrten Zweikontenmodell Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns ( 34a EStG) Personenkreis Antrag Steuersatz Begünstigter Gewinn Entnahmen Vorweggewinn Vergütungen Nachversteuerung Anrechnung der Gewerbesteuer ( 35 EStG) Reinvestitionsrücklage nach 6b EStG Grundsatzfragen der Bilanzierung Personenbezogene Besitzzeitanrechnung Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaft ( 6b Abs. 10 EStG) Personenbezogene Übertragungen und deren Bilanzierung Fallstudien zur Übertragung nach 6b EStG von einer GmbH auf eine GmbH & Co. KG X

15 Inhaltsverzeichnis 20.6 Fallstudien zur Übertragung stiller Reserven zwischen Schwesterpersonengesellschaften Fallstudien zur Bilanzierung nach 6b EStG beim Gesellschafterwechsel Rücklage nach 6b EStG nach dem Ausscheiden aus der Personengesellschaft Stichwortverzeichnis XI