An das Bundesministerium der Finanzen Herrn Ministerialdirektor Michael Sell Wilhelmstraße 97 10117 Berlin Düsseldorf, 25. Oktober 2012 608 Referentenentwurf einer Elften Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung Sehr geehrter Herr Sell, für die Möglichkeit, zu dem o.g. Referentenentwurf Stellung nehmen zu können, danken wir Ihnen. Wir begrüßen, dass der Entwurf die praktischen Anwendungsprobleme aufgreift und neben der Gelangensbestätigung noch andere Nachweismöglichkeiten für die Gewährung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen zulässt. Gleichwohl besteht unseres Erachtens in folgenden Punkten noch Änderungsbedarf. 17a Abs. 2 und Abs. 3 UStDV-E zulässige Beweismittel Nach 17a Abs. 2 Satz 1 UStDV-E soll als eindeutig und leicht nachprüfbar insbesondere ein Nachweis mittels Gelangensbestätigung gelten. Damit soll nach der Entwurfsbegründung verdeutlicht werden, dass der Unternehmer den Belegnachweis nicht zwingend mit einer Gelangensbestätigung (entsprechend 17a Abs. 2 UStDV-E) oder den in 17a Abs. 3 UStDV-E genannten Nachweisen führen muss, sondern den Belegnachweis mit allen zulässigen Beweismitteln erbringen kann. Dieser Regelungsabsicht stehen jedoch Wortlaut und Aufbau von 17a Abs. 2 UStDV-E und 17a Abs. 3 UStDV-E entgegen: In 17a Abs. 2 UStDV-E wird lediglich ein Nachweis mittels Gelangensbestätigung genannt. 17a Abs. 3 UStDV-E beschränkt die Möglichkeit des Nachweises auf die dort aufgeführten Fälle und die darin genannten Belege. Um sicherzustellen, dass auch andere Beweismittel, die den Erfordernissen des 17a Abs. 1 Satz 2
Seite 2/6 zum Schreiben vom [Datum] an [Adressat] UStDV genügen, zugelassen werden, regen wir an, in dem Einleitungssatz des 17a Abs. 3 UStDV-E das Wort insbesondere einzufügen. Unabhängig davon sollte 17a Abs. 3 UStDV-E um eine weitere Nachweismöglichkeit in Abholfällen ergänzt werden: 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV a.f. sah in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer vor, dass der Nachweis über die Beförderung des Gegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet, durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten erbracht werden kann. Mit Neufassung des 17a UStDV durch die Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen (BGBl. I 2011, S. 2416) entfiel diese Nachweismöglichkeit vor dem Hintergrund, dass der Nachweis allein mittels einer Gelangensbestätigung erbracht werden sollte. Da nunmehr neben der Gelangensbestätigung auch andere gleichwertige Nachweismöglichkeiten zugelassen werden, regen wir an, auch die ursprüngliche Regelung des 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV in der bis zum 31.12.2011 geltenden Fassung wieder einzuführen und für den Abholfall eine Versicherung des Abnehmers als geeignete Nachweismöglichkeit in 17a Abs. 3 UStDV-E vorzusehen. 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e) Satz 2 UStDV-E elektronische Übermittlung Bei einer elektronischen Übermittlung soll nach 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e) Satz 2 UStDV-E eine elektronische Unterschrift nicht erforderlich sein, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. Unklar ist, wie der Beginn der Übermittlung in der Praxis nachgewiesen werden soll. Ohne entsprechende Erläuterungen entsteht für die Praxis Rechtsunsicherheit. Zudem sind keine Gründe, die diese Regelung rechtfertigen, erkennbar. Wir empfehlen daher, den zweiten Halbsatz des 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. e) Satz 2 UStDV-E zu streichen. Dies gilt ebenso für die entsprechende Einschränkung in 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b) Satz 2 UStDV-E bei der Versendung des Gegenstandes der Lieferung durch den Unternehmer oder Abnehmer. 17a Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStDV-E Sammelbestätigung 17a Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStDV-E gestatten, die Gelangensbestätigung als Sammelbestätigung auszustellen, in der Umsätze aus bis zu einem Quartal zusammengefasst werden können. Unseres Erachtens besteht kein sachlicher Grund für eine zeitliche Beschränkung auf ein Quartal. Wir regen stattdessen an, den Besteuerungszeitraum im Sinne von 18 Abs. 3 Satz 1 UStG als maß-
Seite 3/6 zum Schreiben vom [Datum] an [Adressat] gebenden Zeitraum, über dessen Umsätze eine Sammelbestätigung ausgestellt werden kann, zu Grunde zu legen. 17a Abs. 2 Satz 4 UStDV-E Gelangensbestätigung bestehend aus mehreren Dokumenten Gemäß 17a Abs. 2 Satz 4 UStDV-E kann die Gelangensbestätigung in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenen Form erbracht werden; sie kann auch aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben. Wir bitten um Klarstellung, dass weder eine gegenseitige Bezugnahme noch eine Bezugnahme der Dokumente entsprechend 31 Abs. 1 Satz 2 UStDV erforderlich ist. Wünschenswert erscheint zudem, dass die Finanzverwaltung Muster der Gelangensbestätigung in allen EU-Amtssprachen zur Verfügung stellt. 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a) UStDV-E Unterzeichnung des Versendungsbelegs durch den Auftraggeber des Frachtführers Das Erfordernis, dass der Versendungsbeleg vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet sein muss, sollte unseres Erachtens nicht in 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a) UStDV-E eingefügt und in 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV für Ausfuhrlieferungen wieder gestrichen werden. Für die Einfügung sind keine sachlichen Gründe erkennbar, da der BFH einen nicht vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichneten CMR-Frachtbrief als Versendungsbeleg i.s.v. 17a Abs. 4 Satz 1 i.v.m. 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV anerkannt hat (vgl. BFH-Urt. v. 17.2.2011, HFR 2011, S. 1022). Ebenso sollte in 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a) UStDV-E auf die Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Gegenstands verzichtet werden, da auch bei Ausfuhrlieferungen gem. 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV keine Unterschrift erforderlich ist. 17a Abs. 2 und 3 UStDV-E Beschränkung auf das Erbringen von Nachweisen im Einflussbereich des liefernden Unternehmers Der EuGH hat in mehreren Urteilen zuletzt mit Urteilen v. 06.09.2012 in der Rs. Mecsek-Gabona Kft (Az. C-273/11) und v. 27.09.2012 in der Rs. Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleistungsbau GmbH (Az. C-587/10) zur Frage des Belegnachweises ausgeführt, dass der Steuerpflichtige einen Nachweis darüber zu erbringen habe, dass der Gegenstand an einen Ort außerhalb des Liefermitgliedstaats versandt oder befördert worden ist. Wegen der Abschaffung
Seite 4/6 zum Schreiben vom [Datum] an [Adressat] der Binnengrenzen und des Wegfalls der Grenzkontrollen sind die Finanzbehörden insofern auf die von den Steuerpflichtigen vorgelegten Beweise und abgegebenen Erklärungen angewiesen. Danach hat der Steuerpflichtige zwar belegmäßig nachzuweisen, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist und aufgrund dieses Versands bzw. dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat. Mangels einer konkreten Bestimmung im Gemeinschaftsrecht obliegt es den Mitgliedstaaten, die Bedingungen festzulegen, unter denen sie innergemeinschaftliche Lieferungen befreien, um eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen zu gewährleisten und um Missbrauch zu verhindern. Die Mitgliedstaaten müssen hierbei jedoch die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, wozu insbesondere die Prinzipien der Rechtssicherheit und Verhältnismäßigkeit zählen. Hierzu führt der EuGH in der Urteilsbegründung zur Rs. Mecsek- Gabona Kft in Rz. 41 aus, dass eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen nicht gewährleistet ist, wenn der Steuerpflichtige in einer Situation, in der es offenbar keinen stichhaltigen Beweis gibt, der den Schluss zulässt, dass die betreffenden Gegenstände an Orte außerhalb des Liefermitgliedstaats verbracht wurden, verpflichtet wird, einen solchen Beweis zu erbringen. Vielmehr lässt diese Verpflichtung den Steuerpflichtigen im Ungewissen darüber, ob er die Mehrwertsteuer in den Verkaufspreis mit einbeziehen muss. Dies bedeutet, dass der nationale Gesetzgeber keinen Nachweis als Voraussetzung für die Steuerfreiheit fordern darf, der vom Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht objektiv nicht erbracht werden kann. Die nachfolgend aufgeführten in 17a UStDV-E genannten Nachweise widersprechen insoweit der EuGH-Rechtsprechung, als der Steuerpflichtige sie zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht nicht erbringen kann: 17a Abs. 2 Nr. 2 Einleitungssatz UStDV-E Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c) UStDV-E den Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet den Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet: 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a) UStDV-E der eine Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Gegenstands der Lieferung enthält,
Seite 5/6 zum Schreiben vom [Datum] an [Adressat] 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b) Doppelbuchst. ee) UStDV-E den Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c) UStDV-E ein Protokoll, das den Transport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist Ein solches Protokoll ist als Nachweis für den Erhalt des Liefergegenstandes in einem anderen Mitgliedstaat unverhältnismäßig. In der Praxis fertigen die Dienstleister statt eines ausführlichen Protokolls regelmäßig nur ein kürzeres Ergebnisprotokoll, welches die notwendigen Informationen enthält. Entsprechend sollte jedes Protokoll, das die Ablieferung beim Empfänger nachweist, ausreichend sein. 17a Abs. 3 Nr. 3 UStDV-E durch eine Bestätigung der Abgangsstelle, die nach Eingang des Beendigungsnachweises für das Versandverfahren erteilt wird, 17a Abs. 3 Nr. 4 Buchst. a) UStDV-E durch die von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaats validierte EMCS-Eingangsmeldung. Es bestehen Bedenken, dass beim Fehlen eines diesen gesetzlichen Anforderungen genügenden Belegnachweises die Steuerfreiheit versagt wird bzw. die Voraussetzungen der Gutglaubensregelung des 6a Abs. 4 UStG, für deren Anwendbarkeit nach ständiger BFH-Rechtsprechung ein ordnungsgemäßer Belegnachweis Voraussetzung ist, verneint werden (vgl. z.b. Urt. v. 18.07.2002, BStBl II 2003, S. 616; Urt. v. 15.07.2004, BFH/NV 2005, S. 81; Urt. v. 12.05.2009, BStBl II 2010, S. 511). Unseres Erachtens darf die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht von der Vorlage solcher Nachweise abhängig gemacht werden, deren Beibringung nicht im Einflussbereich des liefernden Unternehmers liegt. Wir bitten klarstellend zu ergänzen, dass die Steuerfreiheit in diesen Fällen nicht allein deswegen versagt wird, wenn eine entsprechende Bestätigung des Empfängers (noch) nicht vorliegt. Weitergehender Anpassungsbedarf im UStAE Aufgrund der Änderungen der UStDV ergibt sich unseres Erachtens die Notwendigkeit, die entsprechenden Regelungen des UStAE zeitnah anzupassen, um für die Praxis größtmögliche Rechtssicherheit zu schaffen. Wir bereiten der-
Seite 6/6 zum Schreiben vom [Datum] an [Adressat] zeit eine Eingabe vor, mit der wir Ihnen die aus unserer Sicht erforderlichen Einzelmaßnahmen darlegen möchten. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht