Hubert Ballreich FALLKOMMENTAM Umwandlungs recht Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Dritte vollständig überarbeitete Auflage II LUCHTERHAND
Vorwort Literaturverzeichnis Abkürzungsverzeichnis 1. Teil: Grundlagen des Umwandlungsrechts und Umwandlungssteuerrechts V XVII XXIII A. Begriffe, Systematik des Umwandlungsrechts, Umwandlungsarten. 3 B. Die einzelnen Umwandlungsarten 5 I. Verschmelzung y 5 1. Begriff der Verschmelzung/ verschmelzungsfähige Rechtsträger 5 2. Ablauf der Verschmelzung (Kurzdarstellung) 6 a) Verschmelzungsvertrag 7 b) Verschmelzungsbericht 8 c) Das Umtauschverhältnis, Bewertungsverfahren und die Barabfindung 9 d) Verschmelzungsprüfung 11 e) Verschmelzungsbeschluss 12 f) Registereintragung der Verschmelzung 14 3. Besonderheiten der Verschmelzung durch Neugründung, 14 4. Die einzelnen Verschmelzungsfälle im Umwandlungsgesetz.. 15 a) Verschmelzung von Kapitalgesellschaften untereinander... 15 b) Verschmelzung von Personengesellschaften untereinander. 16 c) Verschmelzung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften 17 d) Sonderfälle der Verschmelzung 17 (aa) Genossenschaften 17 (ab) Rechtsfähige Vereine 18 (ac) Genossenschaftliche Prüfungsverbände 19 (ad) Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit 19 5. Die handelsbilanzielle Behandlung der Verschmelzung 19 a) Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger 19 b) Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger 20 VII
(aa) Der übernehmende Rechtsträger hält alle Anteile am übertragenden Rechtsträger 21 (1) Fortführung der Buchwerte 21 (2) Bewertung des übernommenen Vermögens mit den Anschaffungskosten der Anteile 21 (ab) Die Anteile an dem übertragenden Rechtsträger werden von anderen Gesellschaftern gehalten 22 (1) Fortführung der Buchwerte 22 (2) Bewertung des übernommenen Vermögens mit den Anschaffungskosten aus der Gewährung von Anteilen 23 6. Die steuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung 24 a) Grundsätze 24 b) Steuerliche Rückwirkung 25 c) Die einzelnen Verschmelzungsfälle im Umwandlungssteuergesetz 26 (aa) Die Verschmelzung von Körperschaften untereinander 26 (1) Die steuerlichen Auswirkungen auf der Ebene der übertragenden Körperschaft 26 (2) Die steuerlichen Auswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft 29 (3) Die steuerlichen Auswirkungen bei den Gesellschaftern 32 (4) Besteuerung ausländischer Anteilseigner 33 (5) Auswirkungen der Verschmelzung auf die Eigenkapitalgliederung ( 38 KStG a. F) 34 (6) Auswirkungen auf das Einlagekonto (StSenkG).. 34 (ab) Die Verschmelzung von Personengesellschaften untereinander 34 (1) Die steuerlichen Auswirkungen auf der Ebene der übertragenden Personengesellschaft 35 (2) Die steuerlichen Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft 36 (3) Steuerliche Auswirkungen bei den Gesellschaftern 36 (4) Besteuerung der ausländischen Anteilseigner 37 (ac) Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft 37 (1) Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene der übertragenden Gesellschaft 37 VIII
II. Die Spaltung Inhaltsübersicht (2) Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft 38 (ad) Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft mit dem Vermögen ihres Alleingesellschafters 38 (ae) Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft 39 (af) Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf die GmbH & atypisch Still 41 1. Begriff der Spaltung/Arten der Spaltung 44 2. Spaltungsfähige Rechtsträger 44 3. Spaltung zur Aufnahme und Neugründung....0. 45 4. Spezielles Spaltungsrecht 45 5. Ablauf einer Spaltung im Überblick 46 a) Zuständigkeit der Organe/Aufteilung des Vermögens 46 b) Inhalt des Spaltungsplans bzw. des Spaltungsvertrags 46 c) Eintragung der Spaltung in das Handelsregister 47 d) Rechtsfolgen der Eintragung der Spaltung 47 6. Die Ausgliederung 48 7. Handsbilanzielle Behandlung der Spaltung 48 a) Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger 48 b) Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger 50 8. Steuerrechtliche Behandlung der Spaltung 51 a) Steuerneutralität der Spaltung 51 b) Aufspaltung und Abspaltung von Körperschaften untereinander 52 (aa) Grundsätze 52 (ab) Teilbetrieb 52 (ac) Missbrauchsregelungen 53 (ad) Steuerliche Auswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft 54 (ae) Aufteilung des verwendbaren Eigenkapitals 55 (1) Rechtslage bis 31. 12. 2000 55 (2) Neue Rechtslage ab 2001 56 (af) Übertragung eines verbleibenden Verlustabzugs 56 (ag) Gewerbesteuerliche Behandlung der Spaltung 57 (ah) Steuerliche Auswirkungen auf der Ebene der Anteilseigner 57 (ai) Besteuerung ausländischer Anteilseigner 58 IX
c) Aufspaltung und Abspaltung von Körperschaften auf Personengesellschaften 58 (aa) Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Körperschaft 58 (ab) Steuerliche Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft 59 (ac) Steuerliche Auswirkungen bei den Gesellschaftern... 61 (1) Rechtslage bis 31. 12. 2000 61 (2) Rechtslage ab 2001 61 (ad) Besteuerung ausländischer Anteilseigner 62 d) Auf- und Abspaltung von Personengesellschaften untereinander c 62 (aa) Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Personengesellschaft 62 (ab) Steuerliche Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft 63 (ac) Steuerliche Auswirkungen bei den Gesellschaftern... 63 (ad) Besteuerung ausländischer Gesellschafter 64 9. Grundsätze der Realteilung bei Personengesellschaften 64 10. Auf- und Abspaltung von Personengesellschaften auf Kapitalgesellschaften 66 11. Ausgliederung auf Personengesellschaften 67 12. Ausgliederung auf Kapitalgesellschaften 67 13. Steuerliche Behandlung der Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in eine Personengesellschaft 68 III. Der Formwechsel 69 1. Behandlung des Formwechsels 69 a) Systematik 69 b) Formwechselfähige Rechtsträger 69 c) Ablauf des Formwechsels 70 d) Formwechsel unter Kapitalgesellschaften 70 (aa) Voraussetzungen/Umwandlungsbeschluss 70 (ab) Inhalt des Umwandlungsbeschlussentwurfs 71 (ac) Umwandlungsbericht 71 (ad) Beschluss über den Formwechsel 72 (ae) Gründungsrecht und Kapitalschutz 72 (af) Anmeldung zum Handelsregister und Wirkung der Eintragung 72
e) Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft 73 f) Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft 73 g) Handelsbilanzielle Behandlung des Formwechsels 74 2. Steuerrechtliche Behandlung des Formwechsels 74 a) Steuerneutralität des Formwechsels 74 b) Steuerliche Rückwirkung 74 c) Möglichkeiten^des Formwechsels 75 (aa) Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft 75 (ab) Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft 75 (1) Steuerliche Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft 75 (2) Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Personenhandelsgesellschaft 76 (3) Steuerliche Auswirkungen bei den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft 77 (ac) Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft 78 (1) Steuerliche Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft 78 (2) Steuerliche Auswirkungen bei der Personengesellschaft 79 (3) Ermittlung des Übernahmegewinns bzw.-verlusts nach bisheriger Rechtslage bis zum Inkrafttreten des StSenkG 81 (4) Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlusts nach neuer Rechtslage ab 2001 84 IV. Die Vermögensübertragung 85 1. Behandlung nach dem UmwG 85 2. Steuerrechtliche Behandlung 85 C. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen: Die Europäische Aktiengesellschaft (SE) 87 I. Grundstruktur der SE 87 II. Die grenzüberschreitende Verschmelzung" 87 III. Gründung durch grenzüberschreitenden Anteilstausch (Holding-SE) 89 XI
IV. Gründung durch grenzüberschreitende Betriebsstätteneinbringung (Tochter-SE) 89 V. Grenzüberschreitende Sitzverlegung 90 D. Überblick über geplante Änderungen des Umwandlungssteuergesetzes durch das SEStEG (Entwurf) 93 I. Einleitung 93 II. Formwechsel ^ 93 III. Verschmelzung 93 IV. Einbringung 95 2. Teil: Fälle I. Fälle zum nationalen Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht 99 1. Fälle zur Verschmelzung Fall 1: 99 Verschmelzung einer Tochterkapitalgesellschaft (AG) auf die Mutterkapitalgesellschaft (GmbH), Ablauf einer Verschmelzung nach UmwG, steuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung bei der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft, Verlustnutzung, Behandlung der Umwandlungskosten, Bewertung von steuerlichen Verlustvorträgen, Eintritt in die Rechtsstellung des 8b KStG, Auswirkungen der Verschmelzung auf die Arbeitsverhältnisse der Arbeitnehmer der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften. Fall2: 147 Steuerliche Rückwirkung bei Umwandlungen, handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag/steuerlicher Übertragungsstichtag, Rechnungslegung bei Verschmelzung, Behandlung von Ausschüttungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, Veräußerung der Beteiligung im Rückwirkungszeitraum. Fall 3: 155 Verschmelzung einer GmbH auf eine AG, Verweigerung der Zustimmung einzelner Gesellschafter/Aktionäre zur Verschmelzung, Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals bei einer Verschmelzung nach alter und neuer Rechtslage (StSenkG), Verschmelzung von Schwestergesellschaften, Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung gem. 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, Überschuldung bei Verschmelzung, Behandlung von Rangrücktrittserklärungen und Besserungsschein, Verschmelzung und Insolvenz/Insolvenzplan. XII
Fall 4: 180 Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft (»down-streammerger«), handeis- und steuerrechtliche Behandlung, Teilwertabschreibung beim»down-stream-merger«, Grunderwerbesteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung einer Verschmelzung, Behandlung von Gewinnabführungsverträgen bei Verschmelzung des Organträgers, Betriebsführungsverträge. Fall 5: 197 Behandlung der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge bei Verschmelzung, Behandlung der Organstellung (Vorstand/Geschäftsführer) bei einer Verschmelzung/ schuldrechtliche Verträge, Arbeitsverhältnisse bei Verschmelzung und Formwechsel, Grunderwerbsteuer bei Formwechsel von AG in GmbH. Fall 6: 203 Verschmelzung von Genossenschaften, Besonderheiten bei der Verschmelzung, Ermittlung der Umtauschverhältnisse Anforderungen an das Prüfungsgutachten, Ausgliederung aus einer steuerpflichtigen Genossenschaft zum Zweck der Herstellung der Steuerbefreiung bei der übertragenden Genossenschaft, steuerliche Behandlung der Verschmelzung der Genossenschaft. 2. Fälle zur Spaltung Fall7: 214 Abspaltung bei einer Kapitalgesellschaft, Begriff und Arten der Spaltung, spaltungsfähige Rechtsträger, zivilrechtliche Durchführung der Spaltung, Ablauf einer Abspaltung, Voraussetzung einer steuerneutralen Abspaltung, Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals nach alter und neuer Rechtslage (StSenkG), Behandlung von Gewinnabführungsverträgen bei einer Abspaltung, steuerliche Behandlung der Abspaltung bei den Gesellschaftern, Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer bei der Spaltung, Behandlung der Arbeitsverhältnisse im Rahmen einer Spaltung. Fall 8: 246 Aufspaltung, Trennung von Gesellschafterstämmen, Aufteilung des Verlustabzugs, Veräußerung der Anteile nach der Spaltung, Missbrauchstatbestand, Gewinnabführungsverträge. XIII
3. Fälle zum Formwechsel Fall 9: ; 259 Umwandlung einer GmbH in ein Einzelunternehmen, Vergleich alte und neue Rechtslage (StSenkG), Zeitpunkt der Anwendbarkeit der UmwStG n. F. i. d. F. des StSenkG, EK-Zwangsumgliederung, Berechnung des Übernahmegewinns, Besteuerung der Gesellschafter, Umwandlung auf Einzelkaufmann. Fall 10: 275 Verschmelzung einer GmbH auf eine bestehende OHG, Vergleich alte und neue Rechtslage (StSenkG), zivil- und steuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung, Ermittlung des Übernahmegewinns, steuerliche Folgen bei den Gesellschaftern der OHG, Behandlung von Gewinnausschüttungen vor und nach dem steuerlichen Umwandlungsstichtag, Veräußerung von Anteilen im Interimszeitraum. Fall 11: 292 Umwandlung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG, zivilrechtlicher Ablauf, steuerliche Behandlung, Berechnung des Übernahmegewinns, bzw. -verlusts nach altem und neuem Umwandlungssteuerrecht, EK-Zwangsumgliederung, Umwandlungsmodell/Kombinationsmodell/down-stream-merger-Modell beim Unternehmenskauf, 50c EStG, Umwandlungskosten. 4. Fälle zur Einbringung nach 20 ff. UmwStG Fall 12: 319 Einbringung (Umwandlung) eines Einzelunternehmens in eine GmbH, zivilrechtliche Durchführung der Umwandlung, steuerrechtliche Behandlung der Ausgliederung, alte und neue Rechtslage (StSenkG), Einbringung i. S. d. 20 ff., Begriff des Teilbetriebs, Privatentnahmen im Interimszeitraum, Übergang stiller Reserven bei einbringungsgeborenen Anteilen, Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer. Fall 13: 338 Formwechsel einer OHG in eine GmbH, zivilrechtlicher Ablauf des Formwechsels, Behandlung einbringungsgeborener Anteile, Verdoppelung stiller Reserven, Entstrickungsantrag nach 21 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG, Grunderwerbsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung des Formwechsels. XIV
Fall 14: 354 Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH, zivilrechtliche Möglichkeiten, steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung. Fall 15: 361 Einbringung von Anteilen (Aktien) in Kapitalgesellschaften nach 20 UmwStG, steuerliche Behandlung von Beteiligungen der öffentlichen Hand bei Umstrukturierungen, verschleierte Sacheinlage bei Umwandlungen, Einbringung von Betrieben gewerblicher Art, Vermögensübertragung/Teilübertragung. Fall 16: 377 Verschmelzung von Personengesellschaften, Durchführung der Verschmelzung nach Handels- und Steuerrecht, zivil- und steuerliche Rechtslage bei»verschmelzungen«von BGB-Gesellschaften, grunderwerbsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung. II. Umstrukturierungen außerhalb des Regelungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes Fall 17: 386 Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in eine Personengesellschaft, Buchwertansatz, Sperrfrist, Schwesterpersonengesellschaften, Übertragung von Wirtschaftsgütern/Kapitalgesellschaft auf Personengesellschaft bei 100%iger Beteiligung. Fall 18: 392 Realteilung von Personengesellschaften, Voraussetzungen nach alter und neuer Rechtslage, Durchführung der Realteilung/Buchwertansatz, Spitzenausgleich, Sachwertabfindung. Fall 19: 399 Anwachsung bei einer Personengesellschaft bei Ausscheiden eines Gesellschafters, Handelsrechtliche Behandlung, Steuerrechtliche Behandlung des Abfindungsanspruchs, Bilanzierung bei der Personengesellschaft, Grenzüberschreitende Anwachsung, Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer. XV
III. Internationales Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht Fall20: 407 Grenzüberschreitende Verschmelzung, zivilrechtliche Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen, Anwendbarkeit des UmwStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen, steuerliche Ausweichgestaltungen, EU-Einbringung nach 23 UmwStG, EU-Verschmelzungsrichtlinie v. 19.9.2005, grenzüberschreitende Verschmelzung von Europäischen Aktiengesellschaften (SE), gesellschaftsrechtliche und steuerliche Beurteilung. Fall21: 422 Grenzüberschreitende Spaltung, zivil- und steuerrechtliche Möglichkeiten. Fall 22: 430 Formwechsel einer inländischen Kapitalgesellschaft mit beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern auf eine Personengesellschaft, Behandlung beschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter in DBA-Land/Nicht-DBA- Land, Teilnahme des beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters an der Ermittlung des Übernahmegewinns, Sperrbetrag nach 50c EStG a. F., Änderung des 50c EStG durch das StSenkG. Fall23: 437 Umwandlung einer inländischen GmbH & Co. KG unter Beteiligung ausländischer Gesellschafter in eine GmbH, steuerliche Durchführung der Umwandlung. Fall24: 440 Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft mit ausländischen und inländischen Gesellschaftern, Ermittlung des Übernahmegewinns, Gestaltung zur Vermeidung von sofortigen Gewinnrealisierungen. Fall 25: 448 Behandlung von Auslandsvermögen einer inländischen Kapitalgesellschaft bei der Umwandlung in eine Personengesellschaft und bei Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, Gewinnrealisierungstatbestände bei einzelnen Auslandsvermögensarten (Schachtelbeteiligungen/Grundbesitz/Betriebsstättenvermögen). Fall26: 452 Einbringung im EU-Bereich, ' Einbringung nach 23 UmwStG, Grenzüberschreitender Anteilstausch (alte und neue Rechtslage), 8b KStG, Auswahl der Begünstigungsregelungen. Stichwortverzeichnis 461 XVI